Окрема думка КАС ВС № 520/3640/19

ф ОКРЕМА ДУМКА 10 липня 2020 року Київ справа №520/3640/19 адміністративне провадження №К/9901/31334/19 Судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Блажівської Н.Є. у справі №520/3640/19 за позовом Ізюмського комунального підприємства теплових мереж до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. За результатами розгляду справи задоволено касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області, скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 5 червня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року і ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову Ізюмського комунального підприємства теплових мереж до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовив. У квітні 2019 року Ізюмське комунальне підприємство теплових мереж (далі також - позивач, Ізюмське КПТМ) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі також - відповідач, Управління), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 5 грудня 2018 року №0196181208 про застосування штрафних санкцій з податку на додану вартість на загальну суму 391253,70 грн. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних прийнято Управлінням з порушенням норм чинного законодавства України, оскільки контролюючим органом, зважаючи на наявність у позивача статусу постачальника тепла, не враховано те, що поповнення електронного рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ та розрахунок ліміту для реєстрації податкових накладних ним здійснюється із застосуванням спеціальних нормативних приписів щодо порядку розподілу коштів, які отримуються такими підприємствами. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 5 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року, позов задоволено. В основу оскаржуваних судових рішень покладено висновки про те, що несвоєчасна реєстрація позивачем податкових накладних зумовлена специфікою діяльності комунального підприємства в сфері теплоенергетики, яка підлягає державному регулюванню, і таке підприємство не може самостійно визначати розмір грошових коштів, що залишаються у його розпорядженні, зокрема для цілей поповнення рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ та розрахунку реєстраційного ліміту реєстрування податкових накладних на суму податку, обчислену за формулою відповідно до статті 200-1 Податкового кодексу України. Така позиція судами сформована з посиланням на положення статті 19-1 Закону України "Про теплопостачання", а також Порядку розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з постачальником природного газу, на якого покладено спеціальні обов`язки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 18 червня 2014 року №217. Крім того, суди вказали, що під час судового розгляду справи відповідачем не надано доказів щодо несвоєчасного збільшення реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування податку на додану вартість з вини позивача. Так, відповідно до статуту позивач є комунальним унітарним підприємством, яке здійснює діяльність в сфері задоволення потреб населення та інших категорій споживачів в забезпеченні тепловою енергією, гарячою водою. За результатами камеральної перевірки Ізюмського КПТМ з питань дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зареєстрованих за серпень 2017 року, вересень 2017 року, жовтень 2017 року, листопад 2017 року, серпень 2018 року, вересень 2018 року, Управлінням складено акт від 22 листопада 2018 року №17077/20-40-12-08-19/32284148, яким встановлено порушення абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: - затримка реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 728800,16 грн.; - затримка реєстрації податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 118781,52 грн.; - затримка реєстрації податкових накладних від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 706847,00 грн. Колегія суддів касаційної інстанції, переглядаючи рішення судів попередніх інстанцій та відмовляючи у задоволенні позову, дійшла висновку про відсутність підстав вважати, що неналежне виконання податкового обов`язку з боку позивача зумовлене обставинами, за які відповідає держава. Також Суд вказав, що Ізюмське КПТМ, здійснюючи свою діяльність у сфері теплоенергетики з 25 червня 2003 року, не могло не усвідомлювати специфічних умов її державного регулювання, та мало планувати свою господарську діяльність з їх врахуванням з метою забезпечення можливості належного виконання свого податкового обов`язку. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на позивача як постачальника тепла розповсюджується дія положень Закону України "Про теплопостачання" від 2 червня 2005 року №2633, Указу Президента України від 10 вересня 2014 року №715/2014 "Про затвердження Положення про Національну комісію, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг", а також постанови Кабінету Міністрів України від 18 червня 2014 року №217 "Про затвердження Порядку розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з постачальником природного газу, на якого покладено спеціальні обов`язки". Зміст позовних вимог у даній справі вказує на те, що спірним у розглядуваній ситуації є питання наявності/відсутності вини платника податків ? постачальника тепла для цілей застосування відповідальності на підставі статті 120-1 Податкового кодексу України з урахуванням особливостей обмежень у діяльності такого роду підприємств. Кабінет Міністрів України постановою від 18 червня 2014 року №217 затвердив Порядок розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з постачальником природного газу, на якого покладено спеціальні обов`язки (далі - Порядок №217), пунктом 9 якого встановлено, що уповноважений банк здійснює перерахування коштів, що надходять на спеціальні рахунки, відкриті теплопостачальними і теплогенеруючими організаціями, згідно з реєстром нормативів перерахування коштів, що надходять як плата за теплову енергію та/або надані комунальні послуги з централізованого опалення, централізованого постачання гарячої води від усіх категорій споживачів та як плата теплопостачальних організацій за вироблену теплогенеруючими організаціями теплову енергію (далі - реєстр нормативів), що затверджується Комісією (НКРЕКП). Вирішуючи дану справу, суди першої та апеляційної інстанцій послалися на постанову Кабінету Міністрів України від 18 червня 2014 року №217, та вказали, що позивач був позбавлений можливості самостійно перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, оскільки такі перерахуванням можливі лише в межах нормативів, що встановлюються НКРЕКП. Слід зазначити, що відповідно до статті 1 Закону України "Про Національну комісію, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг" від 22 вересня 2016 року №1540-VIII Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, є постійно діючим центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, який утворюється Кабінетом Міністрів України. Отже, діяльність комунального підприємства в сфері теплоенергетики підлягає державному регулюванню та державою передбачено тимчасовий спеціальний (особливий) порядок розподілу грошових коштів, що надходять на рахунки позивача, при цьому підприємство не може самостійно визначати розмір грошових коштів, що залишаються у його розпорядженні. Ця обставина має фундаментальне значення для вирішення цієї справи та зумовлює необхідність детального аналізу обставин, які зумовили відсутність коштів і чи насправді вони знаходилися поза впливом платника. Відтак, суди мали б з`ясувати які об`єктивні чинники, на які, в свою чергу, платник не мав змоги вплинути, спричинили відсутність коштів, необхідних для поповнення рахунку в системі електронного адміністрування. Якщо позивач з об`єктивних причин був позбавлений можливості керувати справами в силу закону і поповнити рахунок в системі електронного адміністрування з поточного рахунку або за рахунок позики тощо, то це може свідчити про відсутність вини зі сторони такого платника податків. Вважаю за необхідне зазначити, що вже схожі виновки були висловлені Верховним Судом у подібних правовідносинах, зокрема у постанові від 30 січня 2018 року у справі 815/2745/17 про те, що затримка реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних виникла не з вини позивача, а тому застосування контролюючим органом до нього штрафних санкцій є протиправним. Таким чином, якщо суб`єктом господарювання не здійснено жодних заходів щодо поповнення рахунку в системі електронного адміністрування, за умов наявності такої можливості, то такі дії слід розцінювати як наявність вини, і, як наслідок, допущення порушення податкового законодавства у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних. Безумовно, існування "спеціальних" рахунків у окремих суб`єктів господарювання не звільняє їх від обов`язку, за необхідності, поповнити кошти з інших джерел, зокрема з поточних рахунків. Вважаю за потрібне наголосити на тому, що відповідно до Статуту Ізюмського КПТМ основною метою створення позивача є задоволення потреб населення та інших категорій споживачів в забезпеченні тепловою енергією, гарячою водою та іншою продукцією та послугами і податкові накладні, щодо несвоєчасності реєстрації яких вини спір, було сформовано за наслідками здійснення послуг щодо надання теплової енергії неплатникам податків, а тому не можна недооцінювати, у таких випадках, здійснення Державою регулювання господарської діяльності такого роду підприємств. За таких обставин, справу слід було направити на новий розгляд до суду першої інстанції для повного та всебічного з`ясування наявності/відсутності підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації податкових накладних шляхом встановлення причин, що зумовили допущення такого пропуску, як це вже було неодноразово висловлено Верховним Судом у подібних правовідносинах, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких накладних. Таким чином, відповідальність не може наставати у випадку, коли сама ж держава не створила умов для виконання запровадженого нею ж обов`язку. Суддя Н.Є. Блажівська