Постанова КАС ВС № 520/3640/19

ПОСТАНОВА Іменем України 01 липня 2020 року Київ справа №520/3640/19 адміністративне провадження №К/9901/31334/19 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючої - Блажівської Н.Є. (суддя-доповідач), суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б., секретар судового засідання - Хлуд Т.Ю., за участі: представника позивача - Ткаченко С.В., розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 5 червня 2019 року (головуючий суддя Спірідонов М.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року (головуючий суддя Жигилій С.П., судді: Перцова Т.С., Чалий І.С.) у справі за позовом Ізюмського комунального підприємства теплових мереж до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИВ: У квітні 2019 року Ізюмське комунальне підприємство теплових мереж (далі - позивач, Ізюмське КПТМ) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 5 грудня 2018 року №0196181208 про застосування штрафних санкцій на загальну суму 391253,70 грн. На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних (далі - ПН) прийнято ГУ ДФС з порушенням норм чинного законодавства України. Контролюючим органом не враховано, що несвоєчасність реєстрації накладних обумовлена неможливістю поповнення електронного рахунку в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) та збільшення ліміту для реєстрації податкових накладних, оскільки позивач має статус постачальника тепла, а тому отримання оплати за надані ним послуги здійснюється із застосуванням спеціальних нормативних приписів щодо порядку розподілу коштів, які отримуються такими підприємствами. На переконання позивача, оскільки він не може вільно розпоряджатися коштами за свої послуги, несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулася не з його вини, а тому притягнення його до відповідальності є неправомірним. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 5 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року, позов задоволено. Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини. Ізюмське комунальне підприємство теплових мереж зареєстровано виконавчим комітетом Ізюмської міської ради Харківської області як юридична особа, з 25 червня 2003 року перебуває на обліку в Ізюмській ОДПІ ГУ ДФС у Харківській області як платник податків. Є платником податку на додану вартість. Згідно зі Статутом Ізюмське КПТМ є комунальним унітарним підприємством, яке здійснює діяльність в сфері задоволення потреб населення та інших категорій споживачів в забезпеченні тепловою енергією, гарячою водою. Відділом адміністрування податків Ізюмської ОДПІ - територіального відділення 22 листопада 2018 року було проведено камеральну перевірку з питань дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зареєстрованих Ізюмським КПТМ за серпень 2017 року, вересень 2017 року, жовтень 2017 року, листопад 2017 року, серпень 2018 року, вересень 2018 року. За результатами перевірки складено акт від 22 листопада 2018 року № 17077/20-40-12-08-19/32284148 (далі - Акт перевірки), в якому зазначено, що в ході перевірки встановлено порушення абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України) із змінами та доповненнями, а саме: - затримка реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 728800,16 грн, нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10 % у сумі 72880,06 грн, - затримка реєстрації податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 118781,52 грн, нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 30 % у сумі 35634,47 грн, - затримка реєстрації податкових накладних від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 706847,00 грн, нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 40 % у сумі 282739,19 грн. На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0196181208 від 5 грудня 2018 року про застосування штрафних санкцій за затримку реєстрації податкових накладних на загальну суму 391253,70 грн. Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що несвоєчасна реєстрація позивачем податкових накладних зумовлена специфікою діяльності комунального підприємства в сфері теплоенергетики, яка підлягає державному регулюванню, і таке підприємство не може самостійно визначати розмір грошових коштів, що залишаються у його розпорядженні, зокрема для цілей поповнення рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ та розрахунку реєстраційного ліміту реєстрування податкових накладних на суму податку, обчислену за формулою відповідно до статті 200-1 Податкового кодексу України. Така позиція судами сформована з посиланням на положення статті 19-1 Закону України «Про теплопостачання», а також Порядку розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з постачальником природного газу, на якого покладено спеціальні обов`язки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 18 червня 2014 року №217. Крім того, суди вказали, що під час судового розгляду справи відповідачем не надано доказів того, що несвоєчасне збільшення реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування податку на додану вартість відбулось з вини позивача. Тобто, визначальною умовою для застосування штрафних (фінансових) санкцій є вчинення порушення вимог податкового законодавства при наявності протиправних дій суб`єкта господарювання, націлених на вчинення такого порушення. Відсутність вини унеможливлює притягнення до відповідальності за податкові правопорушення. У зв`язку з цим, суди дійшли висновку, що доводи податкового органу про порушення позивачем граничних термінів реєстрації накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) не знайшли свого підтвердження. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Касаційна скарга обґрунтована тим, що обов`язок перерахувати необхідну суму коштів зі свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ) при їх недостатності для здійснення реєстрації податкових накладних покладено на платника податків, а податковому органу надано право відмовити у реєстрації таких податкових накладних у випадку недостатності коштів на відповідному рахунку. Відповідач не погоджується з висновками судів, що оскільки у підприємства не було коштів для поповнення електронного рахунку ПДВ, то притягнення його до відповідальності є протиправним. Звертає увагу, що ця обставина не звільняє позивача від відповідальності, встановленої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, оскільки порядок зарахування коштів на рахунок у СЕА ПДВ платника прямо визначено пунктом 200-1.4. статті 200-1 ПК України та не є підставою для порушення платником податку граничного терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Від Ізюмського КПТМ надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. На переконання позивача, в його діях немає складу податкового правопорушення, оскільки несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулась з підстав, які не залежали від нього. Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке. За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. 8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень. Водночас, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Колегією суддів визначено, що у цій справі спірним є питання можливості вважати специфіку діяльності комунального підприємства в сфері теплоенергетики підставою для звільнення від відповідальності, встановленої пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України. Відповідь на ці питання в межах спору, переданого на розгляд суду, розкривається через низку правових норм, правильність їх розуміння і застосування. Статтею 67 Конституції України для кожного встановлений обов`язок сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Статтею 36 ПК України встановлено, що податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи. Відповідно до статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку. Підставами для припинення податкового обов`язку, крім його виконання, є: ліквідація юридичної особи; смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом; скасування податкового обов`язку у передбачений законодавством спосіб. При цьому, враховуючи положення наведених статей у сукупності із нормами, зокрема, статей 44, 49, 134, 163, 187, 198, 201 Податкового кодексу України можна зробити висновок, що під податковим обов`язком платника розуміється не виключно обов`язок зі сплати конкретного податку. Сплата податку є реалізацією основного обов`язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов`язок у вузькому розумінні. Однак податковий обов`язок у широкому розумінні включає в себе обов`язок з ведення податкового обліку; обов`язок зі сплати податків і зборів; обов`язок з подання податкової звітності. Податковий обов`язок у широкому розумінні можна диференціювати і за видовими обов`язками платника податків, що виникають по кожному податку чи збору. Сукупність подібних окремих обов`язків і складатиме комплекс податкових обов`язків платника податків або податковий обов`язок у широкому розумінні. Податковий кодекс України визначає, що датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою (пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК України). В подальшому податкові зобов`язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації. Відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних встановлена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, відповідно до якого порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. З урахуванням наведеного, системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення. Так, відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У визначенні податкового правопорушення законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків. Разом з тим, за усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 14 серпня 2018 року у справі №803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, від 2 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності. Натомість, у цій справі позов обґрунтований тим, що порушення строків реєстрації податкових накладних зумовлено тим, що позивачу не вистачало суми реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ для здійснення своєчасної реєстрації податкових накладних, а поповнити рахунок в СЕА ПДВ для збільшення ліміту він не міг через відсутність вільних грошових коштів. Оскільки обмеження у використанні коштів, які надходять від споживачів послуг позивача на спеціальний розподільчий рахунок, встановлені Державою, то вина позивача у вищевказаному правопорушенні відсутня. За наведеного обґрунтування позовних вимог та з урахуванням встановлених судами обставин, відсутні підстави вважати, що неналежне виконання податкового обов`язку з боку позивача зумовлене обставинами, за які відповідає держава. Ізюмське КПТМ, здійснюючи свою діяльність у сфері теплоенергетики з 25 червня 2003 року, не могло не усвідомлювати специфічних умов її державного регулювання, та мало планувати свою господарську діяльність з їх врахуванням з метою забезпечення можливості належного виконання свого податкового обов`язку. За невиконання встановленого державою обов`язку запроваджена нею ж відповідальність не настає лише у тому випадку, коли держава не створила умов для виконання такого обов`язку. Саме по собі здійснення державою регулювання господарської діяльності у певних сферах не може розглядатися як об`єктивна обставина, яка перешкоджає належному виконанню платником податків своїх обов`язків у податкових відносинах. Колегія суддів вважає помилковим застосування судами попередніх інстанцій у спірних правовідносинах підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, яким встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Помилковість застосування судами цієї норми полягає в тому, що Податковий кодекс України не містить і не припускає неоднозначного тлумачення прав і обов`язків платників податків щодо реєстрації податкових накладних в межах граничних строків, встановлених цим Кодексом, а так само і встановленої відповідальності за його невиконання (крім порушення строків реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою). Відповідно, з цих же підстав, не може бути застосований до спірних правовідносин і пункт 56.21. статті 56 ПК України, відповідно до якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Частиною другою статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку. Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є помилковими, підстави для задоволення позову відсутні, оскільки податкове повідомлення-рішення відповідає вищенаведеним критеріям правомірності рішень суб`єктів владних повноважень, винесене в межах повноважень та у спосіб, що визначені чинним законодавством України, а тому підстави для його скасування відсутні. Відповідно до частини першої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Оскільки обставини справи встановлені з достатньою повнотою, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, вони підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні позову. Відповідно, згідно зі статтею 139 КАС України, понесені позивачем судові витрати розподілу не підлягають. Керуючись статтями 341, 344, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд, П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 5 червня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року скасувати. Ухвалити нове рішення. У задоволенні позову Ізюмського комунального підприємства теплових мереж до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. Повне судове рішення складено 6 липня 2020 року суддею Гімоном М. М. відповідно до частини третьої статті 355 КАС України. Головуюча Н.Є. Блажівська Судді М.М. Гімон М.Б. Гусак