Постанова КАС ВС № 520/7343/2020

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 19 квітня 2022 року м. Київ справа № 520/7343/2020 адміністративне провадження № К/9901/2003/21 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Дашутіна І.В., суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М., розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року у складі судді Горшкової О.О. та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року у складі колегії суддів: П`янової Я.В., Присяжнюк О.В., Спаскіна О.А. у справі №520/7343/2020 за позовом Комунального підприємства «Харківводоканал» до Офісу великих платників податків ДПС про скасування податкових повідомлень-рішень, - ОПИСОВА ЧАСТИНА Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій: Комунальне підприємство "Харківводоканал" (далі за текстом - позивач, КП «Харківводоканал») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі та текстом - відповідач, Офіс великих платників податків), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.03.2020 за № 0001275410. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року, яке було залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року, позов задоволено повністю. Скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 24.03.2020 за № 0001275410, яким до Комунального підприємства "Харківводоканал" застосовано штрафні санкції у сумі 553541,81 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. Стягнуто на користь Комунального підприємства "Харківводоканал" за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби суму сплаченого судового збору у розмірі 8303,13 грн. Задовольняючи позовні вимоги суди вказали, що відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. У межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем розрахунку коригування до податкової накладної відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено: Фахівцями Офісу великих платників податків Державної податкової служби проведено камеральну перевірку Комунального підприємства "Харківводоканал" з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних за травень, липень, грудень 2019 року, за результатами якої було складено акт від 27.02.2020 за № 138/28-10-54-10-06/03361715 (т. 2 а.с. 5-7). За наслідками проведеної камеральної перевірки контролюючим органом встановлено порушення Комунальним підприємством "Харківводоканал" п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, у зв`язку із порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за травень, липень, грудень 2019 року. На підставі висновків акта камеральної перевірки від 27.02.2020 за № 138/28-10-54-10-06/03361715, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.03.2020 за № 0001275410, яким до Комунального підприємства "Харківводоканал" застосовано штрафні санкції на загальну суму 553541,81 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН у строки, визначені Податковим кодексом України. Не погоджуючись із указаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України, проте, рішенням Державної податкової служби України від 28.05.2020 за № 17414/6/99-00-08-05-05-06 у задоволенні скарги відмовлено, а податкове повідомлення-рішення від 24.03.2020 за № 0001275410 - залишено без змін. Скориставшись правом на оскарження рішення відповідача у судовому порядку, позивач звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.03.2020 за № 0001275410. Зі змісту матеріалів справи встановлено, що за травень, липень, грудень 2019 року Комунальне підприємство "Харківводоканал" виписало податкові накладні на суму податкових зобов`язань 3948771,79 грн та розрахунки коригувань на суму 24596,61 грн та зареєструвало їх з порушенням строку граничної реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, перелік яких наведено в додатку до податкового повідомлення-рішення. Зазначені обставини сторонами не заперечуються. Фактичні дані щодо реквізитів, дати реєстрації та суми реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, які були предметом перевірки платника податків та наведені в акті від 27.02.2020 за № 138/28-10-54-10-06/03361715 визнаються сторонами, спір щодо цих обставин між сторонами відсутній. Спір полягає у тому, що Комунальне підприємство "Харківводоканал" наполягає на особливостях правового регулювання своєї господарської діяльності з боку держави, чим пояснює несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування у травні, липні, грудні 2019 року. Комунальне підприємство "Харківводоканал" зазначає, що законодавство у сфері регулювання житлового-комунальних послуг, зокрема, Закон України "Про житлово-комунальні послуги" та Закон України "Про питну воду, питне водопостачання та водовідведення", визначають особливий порядок регулювання господарської діяльності позивача з боку Держави шляхом встановлення тарифу на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення. Позивач уважає, що оскільки тариф на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення не забезпечує належну компенсацію економічно обґрунтованих витрат, то такі обставини вимушують позивача розподіляти наявні обігові кошти з метою забезпечення своєї статутної діяльності. Позивач звертав увагу суду, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування відбулася не з вини підприємства, а внаслідок протиправної бездіяльності органів державної влади, зокрема, Державної фіскальної служби та Міністерства фінансів України. У цьому зв`язку позивач указує, що реєстраційний ліміт Комунального підприємства "Харківводоканал" функціонував протягом півтора року без урахування 66 млн грн субвенції на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виділялася у 2015 році. Також, позивач наголошує на відсутності перерахування субвенції у 2017 році, яка виділялася для погашення податкового боргу позивача з податку на додану вартість, однак, через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України Комунальне підприємство "Харківводоканал" було позбавлене можливості поповнити реєстраційний ліміт на загальну суму 74 768 244,37 грн. На підтвердження зазначених доводів позивач посилався на рішення адміністративних судів у справі № 820/1237/16 та постанову Верховного Суду від 12.02.2019 у справі № 820/1410/18. Позивач зазначав, що фіскальним органом протягом 2015-2018 років систематично здійснювалися податкові перевірки на предмет своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування з висновками контролюючого органу про порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, проте, адміністративними судами у справах № 820/2392/17, № 820/531/18, № 820/4746/18 та № 2040/7400/18 враховано обставини відсутності субвенційного фінансування, протиправної бездіяльності органів державної влади та недоліків технічного функціонування системи електронного адміністрування з податку на додану вартість й на цих підставах скасовано висновки контролюючого органу щодо застосування до Комунального підприємства "Харківводоканал" штрафних санкцій, які передбачені ст. 120-1 Податкового кодексу України. Зазначені обставини, на думку позивача, свідчать про відсутність у даному випадку вини підприємства, яка є визначальною складовою поняття податкового правопорушення, за вчинення якого контролюючим органом і було притягнуто позивача до відповідальності у вигляді штрафу. Відповідачем не було надано заперечень стосовно того, що Комунальне підприємство "Харківводоканал" мало право на отримання субвенцій з державного бюджету як у 2015, так і у 2017 роках, однак, зазначено, що субвенційні перерахування, які виділялися позивачу у 2015 році, враховані в реєстраційному ліміті позивача у листопаді 2016 року, а норми Податкового кодексу України не звільняють позивача від відповідальності за пропущення граничного строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. Контролюючий орган зазначив, що у межах камеральної перевірки не передбачено обов`язок перевірки причин несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України не визначає інших умов притягнення до відповідальності, окрім як наявності факту порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. Судовим розглядом установлено, що фактично у періоді, який перевірявся, Комунальне підприємство "Харківводоканал" забезпечувало централізоване водовідведення та водопостачання м. Харкова та населених пунктів Харківської області, а саме: здійснювало прийом, відведення, перекачку та повну біологічну очистку стічної рідини, яка надходить від населення, комунально-побутових та промислових підприємств м. Харкова; експлуатацію магістральних колекторів ливневої мережі та об`єктів водозниження м. Харкова, видобуток, виробництво, обробку питної води, подачі, транспортування, розподіл і реалізацію, експлуатацію, планово-попереджувальні, капітальні та поточні ремонти систем водопостачання. Так, на виконання викладених порядків про надання субвенції з державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 та у 2017 роках Комунальним підприємством "Харківводоканал" укладено Договори про організацію взаєморозрахунків з державним бюджетом за якими, у 2015 році позивач повинен був отримати 66592159,48 грн, а у 2017 році - 123015395,73 грн. Зі змісту судових рішень у справах № 820/1237/16, № 820/2392/17, № 820/531/18, № 820/4746/18, № 820/1410/18 убачається, що субвенція на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 році у розмірі 66592159,38 грн не була врахована у сумі реєстраційного ліміту позивача у строки та у порядку, визначені п. 9 Постанови № 569, а лише 04.11.2016 зарахована до рахунку Комунального підприємства "Харківводоканал". Тобто, реєстраційний ліміт позивача в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість протягом одного року та чотирьох місяців функціонував без урахування джерела поповнення системи електронного адміністрування з податку на додану вартість у розмірі 66592159,38 грн. Відповідно до обставин, встановлених постановою Верховного Суду від 12.02.2019 у справі № 820/1410/18, бездіяльність Міністерства фінансів України у форми неприйняття рішення про перерахування сум субвенцій у розмірі 74 768 244, 37 грн позбавила позивача можливості розрахуватись перед державним бюджетом з податку на додану вартість. З липня 2017 року по березень 2019 року реєстраційний ліміт Комунального підприємства "Харківводоканал" не набував позитивного значення, що підтверджується інформаційною довідкою позивача та не заперечується відповідачем. Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30.03.2016 у справі № 820/1237/16, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2016, задоволено позов КП Харківводоканал до Державної фіскальної служби України, Державної казначейської служби України. Визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України, Державної казначейської служби України щодо незарахування на електронний рахунок Комунального підприємства "Харківводоканал" в СЕА з ПДВ сум погашення заборгованості з податку на додану вартість у вигляді субвенції. Зобов`язано Державну фіскальну службу України та Державну казначейську службу України вчинити дії щодо зарахування на електронний рахунок Комунального підприємства "Харківводоканал" коштів, які проведені за взаєморозрахунками з погашення заборгованості з різниці в тарифах в рахунок заборгованості з податку на додану вартість у сумі 37 163 307,48 грн. Зобов`язано Державну фіскальну службу України та Державну казначейську службу України вчинити дії щодо зарахування на електронний рахунок Комунального підприємства "Харківводоканал" коштів, які відображені у таблиці № 3 додатку № 5 "Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів" Декларації за січень 2016 року, в сумі 29428852 грн. Судами першої та апеляційної інстанції у рішеннях у справі № 820/1237/16 зазначено, що Державною фіскальною службою України не було вчинено дій, передбачених нормами п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України, оскільки отримані КП "Харківводоканал" бюджетні асигнування у вигляді субвенційних коштів не знайшли свого відображення на електронному рахунку підприємства в СЕА з ПДВ, на що вказує його від`ємне значення такого рахунку. Бездіяльність органів державної влади свідчить про порушення приписів діючого законодавства та спричиняє перепони у господарській діяльності підприємства позивача у вигляді відсутності можливості реєстрації та видачі податкових накладних контрагентам КП "Харківводоканал" для формування останніми суми податкового кредиту за відповідний звітний період. Факт нездійснення Державною фіскальною службою України та Державною казначейською службою України своєчасного перерахування на електронний рахунок позивача в СЕА ПДВ коштів у сумі 66592159,48 грн встановлено судовими рішеннями, які набрали законної сили. Постанова Харківського окружного адміністративного суду від 30.03.2016 у справі № 820/1327/16 виконана Державною фіскальною службою України в примусовому порядку лише 04.11.2016. Тобто, сума коштів у розмірі 66592159,48 грн, яку контролюючий орган повинен був перерахувати в серпні-грудні 2015 року, була зарахована лише через рік, в листопаді 2016 року, що не заперечується відповідачем у справі. Станом на 01.08.2016 реєстраційний ліміт КП Харківводоканал в СЕА ПДВ складав -50109287,21 грн, станом на 04.11.2016 -71612914,05 грн, станом на 07.11.2016 -12073666,91 грн (збільшився у зв`язку з перерахуванням коштів ДФС України) та станом на 30.12.2016 складав -21870519,45 грн. Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги: Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в позовних вимогах відмовити в повному обсязі. Доводи касаційної скарги позивача ґрунтуються на тому, що субвенційні перерахування, які виділялися позивачу у 2015 році, враховані в реєстраційному ліміті позивача у листопаді 2016 року, а норми Податкового кодексу України не звільняють позивача від відповідальності за пропущення граничного строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. Контролюючий орган зазначив, що у межах камеральної перевірки не передбачено обов`язок перевірки причин несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України не визначає інших умов притягнення до відповідальності, окрім як наявності факту порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. Указав, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75, п.п.120-1.1 ст.120-1, п.200-1.3 ст.200-1, п.200-1.4 ст.200-1, п.201.10 ст.201, п.187.10 ст.187 та п.14.1.266 ст.14 Податкового кодексу України, п.12 Постанови КМУ №569 від 16.10.2014 у подібних правовідносинах. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги: Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України). Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (ч. 2 ст. 341 КАС України). Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами. За визначенням пп. 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 за № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр). Як передбачено п. п. 13-15 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття. Відповідно до абз. 13 п. 201.10 ст. 201 ПК України, якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені (абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України). У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. Відповідно до п. 2 Порядку № 1246, операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Згідно з п. 3 Порядку № 1246, операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем. Згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України (в редакції Закону № 643-VIII від 16.07.2015, чинній на час виникнення спірних відносин до 01.01.2017) відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування. Виходячи зі змісту наведених норм, відповідальність за п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України настає виключно у разі наявності вини платника податків у вчиненні ним порушення п. 201.1 ст. 201 ПК України (відсутність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в ЄРПН протягом 180 днів після їх складення). Відповідно до пункту 11 Постанови Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" показники системи електронного адміністрування з податку додану вартість обліковуються в розрізі платників податку наростаючим підсумком: з 1 липня 2015 р. - для платників, що зареєстровані платниками податку до 1 липня 2015 р.; з дати реєстрації платником податку, зазначеної у реєстрі платників податку, - для платників, що зареєстровані платниками податку після 1 липня 2015 року. Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 02.07.2019 у справі № 826/10414/16 за аналогічних спірних правовідносин, наявність вини (умисної або по необережності) з боку платника податків, протиправний характер діяння має бути оцінені судами, з урахуванням об`єктивних обставин, які призвели до неможливості виконати передбачений Податковим кодексом України обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних. Відповідно до п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. В межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем розрахунку коригування до податкової накладної відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Зазначене відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 09.10.2018 у справі № 818/1073/17. Крім того, Суд звертає увагу на наявність чіткої та послідовної практики, а саме постанови від 20 березня 2018 року у справі № 819/777/17, від 20 лютого 2020 року у справі № 820/3375/16 та від 09 березня 2021 року у справі №520/9254/19, у яких Верховний Суд, перевіряючи правомірність поведінки платника податків в контексті виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у визначені законодавством строки, фактично надав оцінку обставинам щодо наявності вини платника податків у випадках, коли державні органи не дотримуються власних процедур, пов`язаних із зарахуванням коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У цій справі суди також на підставі обставин, встановлених у судових рішеннях, дійшли висновку про те, що протиправність поведінки суб`єктів владних повноважень щодо незарахування коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а також відсутність перерахування відповідних коштів за рахунок субвенції вказує на відсутність вини у Позивача, який, в силу встановлених судовими рішеннями обставин допущення порушень податковим органом та Міністерством фінансів, не зміг у визначені законодавством строки реалізувати обов`язок, передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Колегія суддів погоджується із таким висновками судів та зазначає, що протиправна поведінка суб`єктів владних повноважень (підтверджена відповідними судовими рішеннями), яка вплинула на обсяг на рахунках в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість суми податку на додану вартість, на яку платник податків має зареєструвати податкові накладні, є обставиною, яка вказує на неможливість реалізації платником податків обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у відповідному розмірі саме з вини відповідних державних установ. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням. При цьому Суд звертає увагу на те, що у пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119). Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67). Фактично недотримання суб`єктами владних повноважень відповідних законодавчо установлених процедур, про які зазначено вище, та що підтверджено відповідними судовими рішеннями, свідчить про порушення принципу належного урядування, при цьому відповідальність за допущення помилок в даному випадку Відповідач поклав саме на Позивача. Отже, формування від`ємного значення рахунку Комунального підприємства "Харківводоканал" в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість обумовлене відсутністю, в тому числі, джерела поповнення такого рахунку субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України. Однак, при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення наведені обставини залишився поза межами уваги контролюючого органу. Таким чином, можливість КП «Харківводоканал» утримувати позитивне значення свого рахунку в СЕА з ПДВ та, як наслідок, здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування, знаходиться в безпосередній залежності від часу надходження, виділених Державою, субвенційних коштів. Відсутність фінансування стало підставою для подальшого збільшення від`ємного значення електронного рахунку КП «Харківводоканал» в СЕА з ПДВ не з вини останнього, та призвело до того, що від`ємний наростаючий підсумок 2017 року певним чином переходив до показників 2018 та 2019 років та негативно впливав на можливість своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування. Колегія суддів погоджується із судами попередніх інстанцій, що відповідачем не враховано економічної та правової природи вказаного грошового залишку. Отже, в межах спірних правовідносин судовим розглядом було установлено, що невиконання вимог податкового законодавства стосовно реєстрації позивачем податкових накладних в період з 01.08.2016 по 31.12.2016 відбулось з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням. З урахуванням викладеного, висновок судів попередніх інстанцій про те, що у зв`язку з відсутністю перерахування на рахунки Комунального підприємства "Харківводоканал" субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка є джерелом поповнення рахунку системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, позивач фактично був позбавлений права на реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування у визначеній сумі, є правомірним. Факт відсутності у позивача можливості реєстрації податкових накладних підтверджується витягами щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ, наявними в матеріалах справи. З огляду на викладене, доводи скаржника про те, що вина платника у нездійсненні реєстрації ПН та РК не передбачена пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України як обов`язкова умова притягнення такого платника до відповідальності станом на час виникнення спірного податкового повідомлення-рішення, колегією суддів до уваги не приймаються. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, судами оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснення без дотримання положень процесуального законодавства. При цьому межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Отже, до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінки. Як вже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Скаржник указував, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування щодо застосування п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75, п.п.120-1.1 ст.120-1, п.200-1.3 ст.200-1, п.200-1.4 ст.200-1, п.201.10 ст.201, п.187.10 ст.187 та п.14.1.266 ст.14 Податкового кодексу України, п.12 Постанови КМУ №569 від 16.10.2014 у подібних правовідносинах. Суд указує, що правовий висновок щодо вирішення спірного питання в частині застосування положень щодо застосування п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75, п.п.120-1.1 ст.120-1, п.200-1.3 ст.200-1, п.200-1.4 ст.200-1, п.201.10 ст.201, п.187.10 ст.187 та п.14.1.266 ст.14 Податкового кодексу України, п.12 Постанови КМУ №569 від 16.10.2014 у подібних правовідносинах, сформований Верховним Судом у вказаній справі згідно з її фактичними обставинами та доводами, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі. У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд уважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку. Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. З огляду на наведене, касаційна скарга Офісу великих платників податків ДПС не підлягає задоволенню. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року - залишити без змін. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття. Суддя-доповідач І. В. Дашутін Судді О.О. Шишов М. М. Яковенко