Постанова КАС ВС № 520/11235/19

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 19 травня 2022 року м. Київ справа № 520/11235/19 адміністративне провадження № К/9901/35178/20 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Дашутіна І.В., суддів: Блажівської Н.Є., Шишова О.О., розглянув у порядку письмового провадження касаційну Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 червня 2020 року у складі судді Бідонька А.В. та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року у складі колегії суддів: Рєзнікової С.С., Мельнікової Л.В. , Бегунца А.О., у справі №520/11235/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, - ОПИСОВА ЧАСТИНА Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій: Позивач звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просив суд: - визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №00011261306 від 19.07.2019, №00011271306 від 19.07.2019, № 00011281306 від 19.07.2019, № 00011291306 від 19.07.2019. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року, позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 00011261306 від 19.07.2019, яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 1 819 772,43 грн. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №00011271306 від 19.07.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір» на суму 151 647,71 грн. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 00011281306 від 19.07.2019, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 3 260 167,00 грн. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 00011291306 від 19.07.2019, яким застосовано штраф в розмірі 1 630 083,50 грн. Стягнуто на користь Фізичної особи - підприємця сплачену суму судового збору у розмірі 9605,00 грн (дев`ять тисяч шістсот п`ять гривень 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області. Задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що контролюючим органом порушено порядок оформлення результатів документальних перевірок, а тому відповідач, як суб`єкт владних повноважень, діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені чинним законодавством України, на підставі викладених обставин податкове повідомлення-рішення № 00011291306 від 19.07.2019 є протиправним та підлягає скасуванню. Суди вказали, що висновки контролюючого органу, засновані на припущеннях та непідтверджених даних щодо нестачі залишків сировини та (або) залишків товарної продукції у позивача на кінець 2018 року у кількості 1039594,08 кг (сума ПДВ 3260167 грн), та не можуть вважатись належними та допустимими доказами в розумінні КАС України. Суди дійшли висновку, що під час проведення перевірки податковим органом взагалі не врахована специфіка господарської діяльності ФОП, належним чином технічна документація не вивчалась та не аналізувалась, а висновки фахівців контролюючого органу базуються на припущеннях та на застосуванні суцільного методу, що є в даному випадку неприйнятним, оскільки базується на припущеннях та у перевіряючих осіб відповідача не має необхідного обсягу відповідних знань для встановлення таких висновків. З урахуванням того, що інформація про заниження суми чистого доходу за 2017-2018 роки судами спростована в ході розгляду справи, суди дійшли висновку, що додаткове нарахування податковим органом військового збору позивачу здійснено помилково. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрований виконавчим комітетом Харківської міської ради 18.09.1998, дата зміни свідоцтва про державну реєстрацію № В03 № 201941 13.11.2007, номер запису про державну реєстрацію - 24800010002037216, основний вид економічної діяльності - виробництво іншої хімічної продукції (код 20.59). Позивача взято на податковий облік у Східне управління ГУ ДФС м. Харкова з 18.09.1998 за № 553 . Як установлено судами, в період з 20.05.2019 по 07.06.2019 на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області № 2892 від 19.04.2019 та плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2 квартал 2019 фахівцями податкового органу проведена документальна планова виїзна перевірка Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 (т. 27, а.с. 31-32), результати, якої оформлені актом перевірки від 14.06.2019 № 2073/20-40-13-15-07/ НОМЕР_1 (т. 27, а.с. 31-88), у висновках якого встановлено наступні порушення: - п. 177.2, п.п. 177.4.5 п. 177.4, п.п. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України та встановлено завищення витрат та заниження суми чистого оподатковуваного доходу за перевіряємий період на загальну суму 7714091,25 грн, що привело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 1 388 536,42,30 грн, у т.ч. за 2017 рік на 569299,93 грн, за 2018 рік на 819236,49 грн. - п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, ст. 176 Податкового кодексу України та збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Військовий збір на суму 151647,71 грн, в тому числі сума заниженого податкового зобов`язання 101098,47 грн, сума штрафних санкцій 50549,24 грн. - п. 198.6 ст. 198, п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України в результаті чого контролюючим органом зроблено висновок, що про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 783726 грн, в т.ч. за травень 2017 року на суму 3495 грн, за грудень 2018 року 780231 грн. Позивачем подані до контролюючого органу заперечення до акту перевірки № 05/07-19 від 05.07.2019 та доповнення до заперечення № 11/07-19 від 11.07.2019 (т. 27, а.с. 127-131), за результатами розгляду яких надана відповідь про розгляд заперечень 17877/ФОП/20-40-13-06-16 від 16.07.2019, відповідно до якої відповідач частково погодився з доводами заперечень, змінив висновки акту перевірки та визначив їх в новій редакції, зазначаючи про зменшення нарахувань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, проте збільшивши майже у 2 рази нарахування 50% фінансових санкцій (т. 27, а.с.94-101). За результатом розгляду заперечень на акт перевірки висновки акту від 14.06.2019 № 2073/20-40-13-15-07/ НОМЕР_1 на підставі наданих пояснень і документів контролюючим органом змінено висновки проведеної перевірки в межах повноважень викладених ст.86 Податкового кодексу України. З урахуванням заперечень контролюючим органом встановлено наступні порушення: - п.177.2, пп.177.4.5 п. 177.4., пп. 177.5.3 п. 177.5 ст.177 Податкової кодексу України №2755-УІ, встановлено завищення витрат та заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 6 739 897,87 грн, в т.ч. за 2017 рік на 3063076,6 грн, за 2018 рік на 3 676 821,27грн, що привело до заниження податку на доходи фізичних осіб в здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 1213181,62 грн, у т. ч.: 2017 рік на суму 551353,78 грн, за 2018 рік на суму 661827,83 грн; - п. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Кодексу, п.п.168.1.2 п. 168.1 ст.168, ст. 176 Податкового кодексу України, яким передбачено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом, перевіркою донараховано військового збору у сумі 101098,47 грн, в т.ч. за 2017 рік на сум 45946,15 грн, за 2018 рік на суму 55152,32 грн; - п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст.199, п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну сум 3260167 грн, в т.ч. за грудень 2018 на 3260167 грн, не складено та не зареєстровано податкову накладну на дану суму ПДВ. На підставі висновків акту перевірки 14.06.2019 № 2073/20-40-13-15-07/ НОМЕР_1 контролюючим органом прийняті податкові повідомлення - рішення: - № 00011261306 від 19.07.2019, яким встановлено порушення п.п. 177.4.5 п. 177.4, п.п. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 1819772,43 грн, у тому числі сума заниженого податкового зобов`язання 1 213 181,62 грн, сума штрафних санкцій 606590,81 грн (т. 27, а.с. 23); - № 00011271306 від 19.07.2019, яким встановлено порушення п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, ст. 176 Податкового кодексу України та збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Військовий збір на суму 151 647,71 грн, в тому числі сума заниженого податкового зобов`язання 101098,47 грн, сума штрафних санкцій 50549,24 грн (т. 27, а.с.25); - № 00011281306 від 19.07.2019, яким встановлено порушення п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України і зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 3 260 167,00 грн (т. 27, а.с. 29); - № 00011291306 від 19.07.2019, яким встановлено відсутність складення та реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 Податкового кодексу України податкових накладних та згідно зі ст. 210-1 Податкового кодексу України застосовано штраф в розмірі 50 % в сумі 1 630 083,50 грн (т. 27, а.с. 27). Позивач скористався своїм правом на адміністративне оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень, звернувшись з скаргою № 06/08 від 06.08.2019 до ДФС України (т. 27, а.с. 145-147), за результатами розгляду якої позивачем отримано рішення, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін (т. 27, а.с. 151-158). З метою перевірки законності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач звернувся до Харківського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС для проведення економічної експертизи з дослідження первинних та звітних документів ФОП за 2017-2018 роки. Висновком експертного дослідження № 8/5 ДЕ-19 від 18.10.2019 встановлено, що висновки, викладені в акті перевірки з урахуванням змінених листом від 16.07.2019 висновків щодо нестачі придбаної платником сировини або готової продукції власного виробництва у кількості 1039594,08 кг, не враховують інші товарно-матеріальні цінності, які в процесі виробництва також включалися в якості складових до готової товарної продукції. Експерт визнає, що для надання оцінки висновкам, викладеним в Акті перевірки від 14.06.2019 щодо встановлення розрахункової ваги сировини та усереднених показників витрат сировини на виготовлення готової продукції у кількості 15706661,94 кг потребує знань з технології виробництва та хімічних властивостей речовин, що виходить за межі спеціальних знань судового експерта економіста. Крім того, експертом зазначено про те, що нестача товарної продукції у суб`єктів господарювання зазвичай підтверджується актами інвентаризації. Оскільки в Акті перевірки відсутні дані щодо встановлення нестачі у відповідності до положень, передбачених Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 879 від 02.09.2014 висновки Акту перевірки, які призвели до встановлення заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 3260167,00 грн внаслідок самостійно встановленої перевіряючими нестачі товарно-матеріальних цінностей підтвердити документально не надається можливим. Вважаючи висновки акту перевірки хибними та такими, що не відповідають дійсним обставинам, оскільки відповідач не зможе пояснити, яким чином він отримав саме такий розмір «нестачі», а також, що у рішенні про результати розгляду скарги від 07.10.2019 співробітники ДПС України ніякої перевірки висновків результатів Акту перевірки та змінених листом від 16.07.2019 висновків Акту перевірки не проводили, та формально розглянули скаргу позивача, останній звернувся до суду з даним позовом. Судами попередніх інстанцій було встановлено, що у перевіряємий період позивач здійснював наступні види діяльності : виробництво іншої хімічної продукції, оптова торгівля авторідиною, маслами та каністрами, виготовлення рідини для транспортних засобів, розфасування рідини (тосол марки "Bars" та "Grom-ex" ), моторних масел. Діяльність позивач здійснює у власних виробничих приміщеннях на власному та орендованому обладнанні. Позивач виготовляє продукцію, перелік якої визначений у наданих письмових поясненнях, які містяться в матеріалах справи (т. 28, а.с. 14 -35). Виготовлену продукцію позивач фасує у залізні банки, ПЕТ-тару (ємністю 1л, 1,5л, 2л, 3,7л, 5л), каністри (ємністю 0,5л, 1л, 3л, 4л, 5л, 10л, 20л), бочки 60л, бочки 200л, куби. Для пакування продукції також закуповуються в асортименті етикетки, кришки, ручки для каністри, плівка поліетиленова, стретч-плівка, стрічка клейка, піддони, МДФ перекладки, полотно, гофротара. Для виробництва вищеназваної продукції позивач закуповує сировину, перелік якої викладено у наданих представником позивача на вимогу суду додаткових письмових поясненнях (т. 28, а.с. 58-66). Перелік кількості затраченої ФОП сировини протягом 2017-2018 рр. на виготовлення готової продукції надана представником позивача до матеріалів справи (т. 29, а.с. 1- 250 в). Судовим розглядом встановлено, що власну продукцію ФОП фасує у залізні банки, ПЕТ-тару (ємністю 1л, 1,5л, 2л, 3,7л, 5л), каністри (ємністю 0,5л, 1л, 3л, 4л, 5л, 10л, 20л), бочки 60л, бочки 200л, куби. Для пакування продукції також закуповуються в асортименті етикетки, кришки, ручки для каністри, плівка поліетиленова, стретч-плівка, стрічка клейка, піддони, МДФ перекладки, полотно, гофротара. Власну продукцію позивач виробляє на підставі наступних Технічних умов: 1.Технічні умови ТУ У 23.2-2810205875-001:2005;

2. Технічні умови ТУ У 23.2-2810205875-008:2010;

3. Технічні умови ТУ У 23.2-2810205875-005:2010;

4. Технічні умови ТУ У 24.6-00174131-168-2001;

5. Технічні умови ТУ У 23.2-2810205875-004:2009;

6. Технічні умови ТУ У 20.5-2810205875-011:2018;

7. Технічні умови ТУ У 20.5-2810205875-010:2018;

8. Технічні умови ТУ У 23.2-2810205875-006:2010;

9. Технічні умови ТУ У 23.2-2810205875-007:2010. Під час проведення перевірки фахівцями контролюючого органу встановлені станом на 01.01.2017 залишки сировини у тому числі з ПДВ 3965766,76 грн (стор.12 акту перевірки; т. 27, а.с. 42); залишки сировини та товарів станом на 31.12.2018 із ПДВ складають 22570992,22 грн (ст. 24 акту перевірки, т. 27, а.с. 54). Зі змісту акту перевірки встановлено, що перевіряючими вказано, що станом на 01.01.2017 залишки товару та сировини на суму 3965766,75 грн (з ПДВ) складаються з : сировини 3785586,80 грн, готової продукції 180179,95 грн. Станом на 31.12.2017 залишки товару та сировини складають на загальну суму 11282020,99 грн (з ПДВ), з них: сировина - 9289711,25 грн, готова продукція 1992309,74 грн. Станом на 31.12.2018 залишки товару та сировини складають на загальну суму 22570992,69грн (з ПДВ), з них: сировина - 21053891,54 грн, готова продукція 1517101,15 грн. Під час перевірки фахівцями контролюючого органу зроблено висновок, що сума витрат безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, підтверджених первинними та платіжними документами, не відповідає сумі витрат відображених у податковій декларації про майновий стан та доходи за 2017-2018 роки. А саме: задекларовано витрат у розмірі 269009068,21 грн, при цьому перевіркою первинних та платіжних документів встановлено, що сума витрат безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу складає 261294976,96грн (помилково вказано 260827502,73 грн, вважати вірним 261294976,96 грн) в тому числі витрати на оплату праці з урахуванням сплати ЄСВ нарахованого на суму заробітної плати - 12524493,27 грн, витрати понесені на закупівлю товару/сировини з урахуванням фактичної сплати за реалізований товар та сплати за придбаний товар та сировину інші витрати (оренда приміщення та обладнання, транспортування товару, відшкодування комунальних послуг, сплата за лабораторні дослідження, сплата ЄСВ нарахованого на суму доходу, витрати, пов`язані з переробкою давальницької сировини, та інші витрати - 248560645,29 грн, амортизаційні нарахування - 209838,40 грн. Завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів виникло за рахунок включення до складу витрат суми понесених витрат, які не підтверджені документально та або витрати понесені на виробництво продукції, яка у перевіряємому періоді не реалізована (лічиться на залишку), або відвантажена, але станом на 01.01.2019 за даний товар лічиться заборгованість покупців або сплата за сировину у перевіряємому періоді не відбулась. Інформація про залишки сировини/готової продукції та заборгованість покупців за відвантажений товар та перед постачальниками за придбаний товар наведена у письмових пояснення підприємця від 20.05.2019 (вх. №67759/ФОП від 20.05.2019 та №74390/ФОП від 05.06.2019). Контролюючий орган, з посиланням на попередній акт перевірки, письмові пояснення позивача та первинні та платіжні документи, надані під час перевірки, дійшов висновку про завищення витрат за наступними показниками: залишки товарно-матеріальних цінностей (товару та сировини) станом на 01.01.2017 за ціною придбання без врахування ПДВ складають 3304805,63 грн (стор. 33 акту перевірки, т. 27, а.с.63); заборгованість покупців за відвантажений товар у періоді, що неохоплені перевіркою без урахування ПДВ складає 884014,48 грн; придбаний товар та послуги у перевіряємому періоді незалежно від сплати за нього складає 278620554,00 грн з урахуванням дебіторсько заборгованості постачальників на початок перевірки; залишки товару станом на 01.01.2019 за ціною придбання без урахуванні ПДВ складають 18809160,58 грн; заборгованість перед постачальниками станом на 01.01.2019 за придбаний товар/послуги без урахування ПДВ складає 25426113,27 грн; витрати понесені з придбанням товару та сировини на продукції відвантажену у перевіряємому періоді та станом на 01.01.2019 лічиться заборгованість покупців, тобто дохід від реалізації продукції не отримано складає 9079771,55 грн без урахування ПДВ. Відповідач зазначав, що на підставі даних показників вартість придбаних ТМЦ, робіт, послуг і інших витрат, які пов`язані з отриманням доходу за 2017-2018 роки та включаються до складу витрат повинні складати 248560645,29 грн без урахування фонду оплати праці та амортизації (3304805,63 грн. (залишки ТМЦ) 884014,48 грн (заборгованість покупців станом на 01.01.2017) + 278620554,00 грн (придбані ТМЦ та послуги) - 25426113,27 грн (заборгованість постачальникам)- 9079771,55 грн (заборгованість покупців за відвантажений товар станом в 01.01.2019) + 257156,00 грн (сплата ЄСВ)), дана сума витрат також підтверджена первинними та платіжними документами. На підставі вказаного фахівцями контролюючого органу під час перевірки зроблено висновок про завищення витрат у сумі 7714091,25 грн, в т.ч. за 2017 рік на 3162777,41 грн, за 2018 рік на 4551313,84 грн, чим порушено пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 -VI , зі змінами та доповненнями. Відповідач зазначав, що враховуючи дані показники вартість придбаних ТМЦ, робіт, послуг, та інших витрат, які пов`язані з отриманням доходу за 2017-2018 роки та включаються до складу витрат повинні складати 248560645,29 грн без урахування фонду праці та амортизації (3304805,63 грн (залишки ТМЦ) + 884014,48 грн (заборгованість покупців станом на 01.01.2017) + 278620554,00 грн (придбані ТМЦ та послуги) - 25426113,27 грн (заборгованість постачальникам) - 9079771,55 грн (заборгованість покупців за відвантажений товар станом на 01.01.2019) + 257156,00 грн (сплата ЄСВ)). Відповідач зазначав, що така сума витрат підтверджена первинними та платіжними документами. Перевіркою встановлено завищення витрати у сумі 7714091,25 грн, в т.ч. за 2017 рік на 3162777,41 грн, за 2018 рік 4551313,84 грн, чим порушено пп.177.4.5 п.177.4 ст.177, Податкового кодексу України. Судовим розглядом встановлено, що під час розгляду заперечень на акт перевірки контролюючим органом враховані лише зауваження довірених осіб платника податків щодо неврахування націнки на вартість придбаних ТМЦ, робіт, послуг та інших витрат які пов`язані отриманням доходу за 2017-2018 роки та включаються до складу витрат повинні складати 262269170,34 грн з урахування фонду оплати праці - 12524493,27 грн та амортизації - 209838,40 грн (3304805,63 грн (залишки ТМЦ) + 784313,67 грн (заборгованість покупців станом на 01.01.2017 без націнки) + 278620554,00 грн (придбані ТМЦ та послуги) - 25426113,27 грн (заборгованість постачальникам) 8005877,36 грн (заборгованість покупців за відвантажений товар станом на 01.01.2019 без націнки) + 257156,00 грн (сплата ЄСВ)), дана сума витрат також підтверджена первинними та платіжними документами. При цьому підприємець декларує витрати у сумі 269009068,21 грн. Отже, перевіркою встановлено завищення витрат у сумі 6739897,87 грн, в т.ч. за 2017 рік на 3063076,6 грн, за 2018 рік на 3676821,27 грн, чим порушено пп. 177.4.5 п. 177.4 ст.177, Податкового кодексу України. Відповідачем також зазначається, що при вищенаведеному розрахунку сум понесених витрат не була відрахована націнка заборгованості покупців станом на 01.01.2017 та 01.01.2019. Отже, перевіркою встановлено завищення витрат в сумі 6739897,87 грн, в т.ч. за 2017 рік на 3063076,6 грн, за 2018 рік на 3676821,27 грн, чим порушено пп. 177.4.5 п. 177.4 ст.177, Податкового кодексу України. Відповідач зазначав, що при визначенні остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб у перевіряємому періоді, встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 1213181,62 грн, в т. ч. за 2017 рік на суму 551353,78 грн, за 2018 рік на суму 661827,83 грн, чим порушено пп. 177.5.3 п. 177.5 ст.177 Податкового кодексу України. У зв`язку із чим, контролюючим органом також зроблено висновок про заниження позивачем податкових зобов`язань зі сплати військового збору у перевіряємому періоді в сумі 101098,47 грн, в т.ч. за 2017 рік на суму 45946,15 грн, за 2018 рік на суму 55152,32 грн, чим порушено вимоги статей 168, 176, підпунктів 1.2, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України. Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги: Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити. Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування ст.177 Податкового кодексу України у зв`язку із перевіркою правомірності віднесення до складу витрат фізичної особи-підприємця суми витрат, понесених на придбання відповідних ТМЦ (олія, тосоли та інше) за відсутності доказів використання саме цього об`єму придбаних товарів при переробці та в подальшому відсутності доходу від реалізації виробленої продукції. Також, відсутній висновок Верховного Суду щодо правомірності ненадання первинних документів позивачем, що підтверджують необхідність використання об`єму ТМЦ з урахуванням виду господарської діяльності. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги: Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України). Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (ч. 2 ст. 341 КАС України). Таким чином, ураховуючи вимоги касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, касаційному перегляду підлягають лише питання правильності формування позивачем витрат та ПДВ у господарської діяльності у перевіряємий період. Відповідно до пп. 162.1. ст. 162 Податкового кодексу України, платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент. Згідно з пп. 14.1.36. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Відповідно до п.п. 44.1, 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Згідно з пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 Податкового Кодексу України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів. Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (надалі - Закон № 996-ХІV), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. В розумінні Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Згідно з п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (надалі Положення № 88), "господарські операції" - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону № 996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Згідно з ч. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV, первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Тобто, з урахуванням вказаних положень, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені ч.ч. 1, 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників. Судовим розглядом встановлено, що за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 позивач здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування та сплачував до бюджету самостійно розраховані авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб, згідно статті 177 Податкового кодексу України. Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування врегульовано положеннями ст. 177 Податкового кодексу України. Відповідно до п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Згідно з п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємців встановлено п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України. Відповідно до п. 177.4. ст. 177 Податкового кодексу України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвіл Відповідно до пп.177.4.1, 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, до зазначених витрат, зокрема, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг. Згідно з пп. 177.4.5 п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати. Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені ст. 44 Податкового кодексу України, в якій зазначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Тобто, з урахуванням вказаних вище норм, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування може віднести до складу витрат витрати, якщо вони документально підтверджені первинними документами; пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця; безпосередньо пов`язані з отриманням доходів; фактично сплачені; товари (послуги) фактично отримано фізичною особою - підприємцем. Згідно з п. 185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю. Відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Згідно з п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. Наказом Мінфіну від 31.12.2015, №1307 (зареєстровано в Мінюсті 26.01.2016 за №137/28267) затверджено форми податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (надалі - Порядок № 1307). Пунктом 11 Порядку №1307 визначено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. Судовим розглядом було встановлено, що згідно наданих позивачем до податкового органу декларацій, з урахуванням уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок задекларована сума податкових зобов`язань складає 46 503 403 грн. Висновками перевірки встановлення заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 783 726 грн. У ході перевірки встановлено, що платник податків здійснював виробництво хімічної продукції (тосол, антифриз, масло, мастило, нігрол та інше). Для виготовлення переліченої продукції підприємцем придбавалась сировина в кілограмах, літрах та тонах. З метою відстеження списання використаної у виробництві сировини фахівцями податкового органу було здійснено приведення до однієї одиниці вимірювання (кг.) на підставі коефіцієнтів, зазначених в податкових накладних з урахуванням щільності та за допомогою інтернет ресурсу «конвертер величин». За результатами приведення до однієї одиниці вимірювання придбана сировина складає 16173147,67 кг. Суд вказує, що в запереченнях, поданих на акт перевірки, платник податків не погодився з правильністю переводу до однієї одиниці вимірювання гліцерину. Проте, при розгляді заперечення враховані зауваження платника. За результатом розгляду заперечень на акт перевірки податковим органом придбана сировина у перевіряємому періоді приведена до однієї одиниці вимірювання, що, на погляд контролюючого органу дорівнює 17212741,75 кг. Згідно наданих на перевірку документів встановлено, що у періоді з 01.01.2017 по 31.12.2018 позивачем витрачено на виготовлення хімічної продукції 15962411,72 кг сировини, що підтверджено первинними документами, які надано на перевірку та шляхом самостійно розрахованої ваги (вирахуваної шляхом множення кількості виготовленої продукції в розрізі артикулів на масу витрачених інгредієнтів закладених у наданих на перевірку калькуляціях на основні види продукції з урахуванням відсотку води, використаної в якості інгредієнта для виготовлення готової продукції в залежності від її виду). Судовим розглядом встановлено, що позивач листом від 05.06.2019 (вх. №74390/ФОП від 05.06.2019) повідомив податковий орган, що залишки сировини у складі готової продукції власного виробництва у кілограмах, літрах та штуках з вказівкою об`єму штучної продукції в кілограмах та/або літрах, в зв`язку з чим перевіркою було здійснено приведення до однієї одиниці, що складало станом на 01.01.2017 - 174334,155 залишків сировини та сировини у складі готової продукції власного виробництва станом на 31.12.2018 складало 407077,95 кг. Відповідач зазначає, що згідно наданих у ході перевірки документів позивачем придбано сировини 17212741,75 кг. (сировина придбавалась у тонах, кілограмах та літрах) на суму 269872124,50 грн. Приведення показників накладних до однієї одиниці вимірювання (кг) здійснено на підставі коефіцієнтів, зазначених в накладних). На стор. 48 акту перевірки фахівцями контролюючого органу зазначається, що у зв`язку із тим, що платником податків до перевірки надано не всі калькуляції, а лише на основні види виготовляємої продукції, витрати сировини розраховувались виходячи з усереднених показників, вирахуваних на підставі наявних калькуляцій. За результатами перевірки витрати сировини виготовлення готової продукції складають 15706661,94 кг (т. 27, а.с. 78). За результатами зроблених контролюючим органом у ході перевірки підрахунків виявлено нестачу придбаної платником сировини або готової продукції власного виробництв у кількості 1039594,08 кг, саме дана сировина/продукція не реалізовувалась та не лічиться на залишках, у зв`язку із чим податковим органом зроблено висновок, що такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку. Тобто, проведеною перевіркою відображеного показника за 2018 рік на підставі таких документів: податкові декларацій з ПДВ, податкових, прибуткових та видаткових накладних, звітів про використану сировину, актів інвентаризації, додатку №5 (Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів) контролюючим органом встановлено заниження задекларованих показників у рядку 1а декларації «Операції на митній території України, що оподатковуються за основної ставкою, крім імпорту товарів» та рядку 1б «сума податку на додану вартість», в частині ненарахування податкових зобов`язань на частку сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. Згідно з п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, виходячи з вартості їх придбання. Контролюючим органом в акті перевірки зазначено, що оскільки через відсутність калькуляцій на всі види продукції, що виготовляється підприємцем неможливо визначити, якої саме сировини недостає, та по якій ціні вона придбавалась, в ході перевірки на підставі наданих документів встановлено середню ціну 1 кг придбаної протягом 2017-2018 років позивачем сировини для виготовлення продукції, яка складала 16,69 грн в зв`язку з перерахуванням та збільшенням кількості придбаної сировини зменшилась середня ціна за 1 кг, яка дорівнює 15,68 грн (269872124,50 грн: 17212741,75 кг). Таким чином, податковим органом, зроблено висновок, що вартість нестачі складає 16300835,17 грн без урахування ПДВ (стор. 48 акту перевірки, т. 27, а.с. 78). З огляду на вищевикладене, колегія суддів підтримує висновки судів попередніх інстанцій, що висновки контролюючого органу стосовно встановлених залишків сировини та її вартості ґрунтуються на припущеннях, оскільки зроблені на підставі усереднених показників та без врахування найменування такої сировини, зазначений метод усереднених показників вимірювання не визначений законодавством. Крім того, податковим органом під час перевірки не аналізувалось, скільки саме сировини використовується позивачем під час виготовлення того чи іншого виду певної готової продукції, з урахуванням особливості господарської діяльності такого платника податків. Колегія суддів вказує, що суди попередніх інстанцій вірно звернули увагу на той факт, що будь-яких пояснень стосовно того, яким саме чином відбувався підрахунок витраченої сировини на виготовлення виробляємої позивачем продукції, а також залишків готової продукції, податковим органом не наведено. Відтак, з урахуванням Закону України від 16.07.1999 р. №996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та вимог Податкового кодексу України, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Право платника податків на включення сум до витрат обумовлено фактичним здійсненням відповідних господарських операцій, які безпосередньо пов`язані із господарською діяльністю такого платника податків та підтверджені відповідними первинними документами. При цьому, судами попередніх інстанцій було встановлено, що в акті перевірки фахівцями податкового органу взагалі не зазначається, яким чином встановлено скільки у перевіряємому періоді позивачем витрачено сировини на виготовлення готової продукції. Отже, колегія суддів уважає, що судами правомірно встановлено, що під час проведення перевірки податковим органом взагалі не врахована специфіка господарської діяльності платника податків, належним чином технічна документація не вивчалась та не аналізувалась, а висновки фахівців контролюючого органу базуються на припущеннях та на застосуванні суцільного методу, що є в даному випадку неприйнятним, оскільки базується на припущеннях та у перевіряючих осіб відповідача не має необхідного обсягу відповідних знань для встановлення таких висновків. З набранням законної сили Законом № 1797-VІІІ від 21.12.2016 Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні згідно із пп.177.4.5. ст.177 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати. В акті перевірки вказані залишки ТМЦ в кілограмах, при цьому, об`єднавши всі види придбаної сировини, фахівці контролюючого органу стали помилково проводити подальші розрахунки без врахування інших товарно-матеріальних цінностей, які в процесі виробництва також включалися в якості складових до готової товарної продукції (наприклад каністри та етикетки, які не перераховувались у кілограми). Крім того, податковий орган під час проведення перевірки робив висновки стосовно придбання та реалізації ТМЦ на підставі лише податкових накладних, без врахування даних видаткових накладних та актів виконаних робіт, які знаходяться в матеріалах справи та надавались позивачем до перевірки. Також, податковим органом не було враховано, що придбана позивачем сировина має різну фізичну щільність, як і різні види виготовленої продукції, товарна продукція постачається не наливом, а зазвичай в тарі, в каністрах певної ємності, а також з самоклеючими етикетками, кришками та інше. Контролюючий орган взагалі виключив тару і супутні матеріали із залишків товарно-матеріальних цінностей. Суди попередніх інстанцій вірно встановили, що позивачем надавались до перевірки та надані до матеріалів справи первинні документи, які відповідно до пп. 177.4.1. п. 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, надають право платнику податків включати вартість продукції або товарів придбаних у його контрагентів до переліку витрат. Матеріалами справи підтверджується перелік господарських операцій, які виконані та документально оформлені. Відтак, суди дійшли обґрунтованого висновку, що висновки акту перевірки, як і змінені висновки цього акту перевірки листом заступника начальника ГУ ДФС у Харківській області є необґрунтованими та непідтвердженими будь-якими належними та допустимими доказами, які відповідно до вимог податкового законодавства України можуть бути покладені в основу висновків акту перевірки або висновку за результатами розгляду заперечення на акт перевірки. Як уже зазначалось судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Скаржник вказував, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування ст.177 Податкового кодексу України у зв`язку із перевіркою правомірності віднесення до складу витрат фізичної особи-підприємця суми витрат, понесених на придбання відповідних ТМЦ (олія, тосоли та інше) за відсутності доказів використання саме цього об`єму придбаних товарів при переробці та в подальшому відсутності доходу від реалізації виробленої продукції. Також, відсутній висновок Верховного Суду щодо правомірності ненадання первинних документів позивачем, що підтверджують необхідність використання об`єму ТМЦ з урахуванням виду господарської діяльності. Указана норма є загальною, а доводи касаційної скарги не свідчать про необхідність у формуванні правового висновку з цього питання саме в цій судовій справі. При цьому, позиція Суду у справі, що розглядається не стосується порядку застосування певних норм права, що мала би враховуватись судами попередніх інстанцій при розгляді аналогічних спорів, а є висновком за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи. У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку. Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Харківській області не підлягає задоволенню. Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року - залишити без змін. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття. Суддя-доповідач І. В. Дашутін Судді Н. Є. Блажівська О.О. Шишов