Постанова 4855 № 620/2436/19

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 620/2436/19 Головуючий суддя у першій інстанції: Житняк Л.О. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 31 серпня 2021 року м. Київ Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді Федотова І.В., суддів: Єгорової Н.М. та Сорочка Є.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Ніжинтепломережі" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового-повідомлення рішення, - ВСТАНОВИВ: Товариство з обмеженою відповідальністю «Ніжинтепломережі» (далі - позивач, ТОВ «Ніжинтепломережі») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Чернігівській області, як відокремлений підрозділ ДПС; далі - відповідач) від 18 березня 2019 року №00000791400 про застосування штрафу на загальну суму 2229640,60 грн. Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 18 березня 2019 року №00000791400 в частині застосування штрафу у розмірі 2100384,60 грн.; в решті позову відмовлено. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2020 року рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12.11.2019 скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області від 18.03.2019 №00000791400 щодо застосування штрафних санкцій у розмірі 2100384,60 грн. та прийнято в цій частині нове рішення, яким у задоволенні даних позовних вимог відмовлено. В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12.11.2019 залишено без змін. Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 09 червня 2021 року постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 червня 2020 року скасовано, а справу №620/2436/19 направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Скасовуючи постанову апеляційного суду Верховний суд звернув увагу, що, законодавство, яке підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів. Крім того, зазначив, що суду апеляційної інстанції необхідно перевірити, зокрема, причини ненадання отримувачу (покупцю) податкових накладних, внаслідок несвоєчасної реєстрації яких відповідачем були нараховані штрафні санкції, чи є сплаченою визначена спірним податковим повідомленням-рішенням сума штрафу на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», з`ясувати позицію податкового органу щодо спірного акту індивідуальної дії, зокрема, встановити статус штрафних санкцій, застосованих цим рішенням на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» та з`ясувати чи було направлено ТОВ «Ніжинтепломережі» нове податкове повідомлення-рішення у відповідності до положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, які з`явились в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду зміні в частині мотивів задоволення позову, з наступних підстав. За змістом частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Відповідно до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Оскільки Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області у своїй апеляційній скарзі оскаржує судове рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області від 18.03.2019 №00000791400 щодо застосування штрафних санкцій у розмірі 2 100 384,60 грн., то колегією суддів перевіряється законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції саме в цій частині. Як вірно встановлено судом першої інстанції та свідчать матеріали справи, ГУ ДПС у Чернігівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ніжинтепломережі» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 липня 2017 року по 30 вересня 2018 року, валютного законодавства за період з 1 липня 2017 року по 30 вересня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2017 року по 30 вересня 2018 року відповідно до затвердженого плану документальної перевірки. За результатом вказаної перевірки посадовою особою відповідача було складено Акт від 28 лютого 2019 року №123/14/32750668. У ході проведеної перевірки відповідачем, з-поміж іншого, встановлено порушення ТОВ «Ніжинтепломережі» вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України в результаті порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. На підставі вказаного акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 18 березня 2019 року №00000791400 про застосування штрафу на загальну суму 2229640,60 грн., в тому числі 2100384,60 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з переліком у додатку 5 до акту перевірки. Не погоджуючись з правомірністю прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення позивач звернувся до суду з даним позовом. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги в частині виходив з того, що оскільки контрагенти позивача не зазнали шкоди від несвоєчасної реєстрації податкових накладних з ПДВ в ЄРПН, позивачем відображені та сплачені податкові зобов`язання, а відтак бюджет не зазнав втрат, застосування до позивача штрафних санкцій не є доцільним. Так, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки затримка у реєстрації податкових накладних виникла не з вини платника податку, не призвела до втрат бюджету України та порушення прав контрагентів, у контролюючого органу відсутні підстави для застосування до ТОВ «Ніжинтепломережі» штрафних санкцій, а тому позовні вимоги належить задовольнити частково та визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 18.03.2019 №00000791400 в частині застосування штрафу у розмірі 2100384,60 грн. Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам скаржника, колегія суддів зазначає наступне. Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України. Відповідно до пункту 20.1.4 статті 20 ПК контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Згідно пункту 75.1.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Відповідно до пункту 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Отже, положення норми статті 201 ПК України містять чітке формулювання встановленого обов`язку платника податку - продавця товарів/послуг скласти та зареєструвати податкову накладну у встановленому порядку у Єдиному реєстрі податкових накладних. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах. Вказана норма викладена у редакції Закону України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон №1797-VIII), яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 ПК України. Так, до 1 січня 2017 року за цією нормою штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість. Натомість, з набранням з 1 січня 2017 року чинності Законом №1797-VIII ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 1 січня 2017 року передбачає, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою». Внесені Законом №1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. Згідно пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Колегія суддів враховує, що факт несвоєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачем не оспорюється. Таким чином, висновок суду першої інстанції про те, що у випадку якщо несвоєчасна реєстрація накладних не порушує жодних прав контрагентів та держави, то застосування штрафу у такому випадку є недоцільним, колегія судді вважає помилковим з огляду на те, що вказана обставина жодним чином не впливає на обов`язок реєстрації постачальником товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та не звільняє від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних у вказаному реєстрі. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 07.02.2019 у справі № 808/3250/17 та від 10.12.2019 у справі № 540/830/19. Разом з тим, 23.05.2020 набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466-ІХ). Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК пунктом

73. Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень. У подальшому до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК внесено зміни, якими передбачено, що штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що <...> не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), <...> нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень. Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК умов. Так, у рішенні від 09.02.1999 № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності. Таким чином, станом на час розгляду справи чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 до 31.12.2019 та до 23.05.2020 за наведених у цій же нормі умов. Колегія суддів звертає увагу, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили. Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили. У Законі №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві". Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК, законодавцем не передбачена. Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено. Період, за яким у платника податків є право на перегляд застосування штрафних санкцій, розпочинається з 01.01.2017 і закінчується 23.05.2020 (датою набрання чинності Законом України №466 від 16.01.2020 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»). Вказана норма поширюється на випадки, коли грошові зобов`язання неузгоджені станом на 23.05.2020. Як вбачається з матеріалів справи, станом на 23.05.2020 вказана справа предметом позову якої є спірне податкове повідомлення-рішення знаходилась в Шостому апеляційному адміністративному суді в процесі оскарження рішення суду першої інстанції (апеляційним судом винесено постанову 09.06.2020). Таким чином, оскільки суми спірного штрафу позивачем оскаржуються, відтак не є узгодженими, станом на момент розгляду справи в суді апеляційної інстанції спірна сума штрафу позивачем не сплачена, та враховуючи, що штраф нарахований позивачу за період з 01.01.2017 до 31.12.2019 у зв`язку із несвоєчасною реєстрацією податкових накладних, які не надаються отримувачам, то до спірних правовідносин підлягає застосуванню пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК, який визначає, що сума штрафу не може перевищувати визначену у цій нормі суму. На необхідності врахування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК наголошував також і Верховний Суд у постанові від 05.08.2020 по справі №580/1424/19. На застосування вказаних вище висновків звернув увагу Верховний Суд повертаючи дану справу до суду апеляційної інстанції на новий розгляд. Таким чином, в даному випадку, позивач має право на перерахунок штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 18.03.2019 №00000791400 в частині застосування штрафу у розмірі 2100384,60 грн. Враховуючи викладене, приймаючи до уваги факт порушення позивачем граничних строків реєстрації спірних податкових накладних, з огляду на необхідність застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване податкове повідомлення рішення в частині застосування штрафу у розмірі 2100384,60 грн. підлягає скасуванню. Суд апеляційної інстанції наголошує, що в ході судового розгляду апеляційної скарги відповідача на рішення суду першої інстанції, враховуючи висновки Верховного Суду у даній справі, судовою колегією було з`ясовано, що податковим органом з урахуванням висновків Верховного Суду у даній справі було перераховано суму штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та винесено нове податкове повідомлення - рішення з урахуванням положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК. Однак, вказані обставини, з урахуванням предмету даного позову не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції та відмови у задоволенні позовних вимог. Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було прийнято правильне по суті рішення в частині задоволення позовних вимог, проте з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим колегія суддів вважає за необхідне змінити рішення суду в частині мотивів його прийняття. Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області задовольнити частково. Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року змінити в частині мотивів задоволення позову. В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2019 року - залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України. Головуючий суддя: І.В. Федотов Судді: Н.М. Єгорова Є.О. Сорочко Повний текст постанови виготовлено 09.09.2021 року.