Постанова Шостий апеляційний адміністративний суд № 620/2436/19

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 620/2436/19 Головуючий у 1 інстанції - Житняк Л.О. Суддя-доповідач - Василенко Я.М. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 09 червня 2020 року м. Київ Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Василенка Я.М., суддів Кузьменка В.В., Шурка О.І., при секретарі Кондрат Л.Г., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (правонаступником якого є - Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області) на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12.11.2019 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Ніжинтепломережі» до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (правонаступником якого є - Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області) про визнання протиправним та скасування податкового-повідомлення рішення, - В С Т А Н О В И В: ТОВ «Ніжинтепломережі» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області від 18.03.2019 № 00000791400 про застосування штрафу на загальну суму 2 229 640, 60 грн. Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 12.11.2019 позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 18.03.2019 №00000791400 в частині застосування штрафу у розмірі 2 100 384,60 грн.; в решті позову відмовлено. Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області звернулось із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволені позову відмовити повністю. Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав. З матеріалів справи вбачається, що ГУ ДФС у Чернігівській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Ніжинтепломережі» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2017 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.07.2017 по 30.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2017 по 30.09.2018 відповідно до затвердженого плану документальної перевірки. За результатами перевірки складено акт від 28.02.2019 №123/14/32750668, в якому зазначено про порушення позивачем, зокрема: - п.188.1 ст.188, п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 258 512, 00 грн , в т.ч. за липень 2018 року на суму 258 512, 00 грн; - п.134 ст.134, пп.140.5.9 п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в загальній сумі 1 292 560 грн, в тому числі 9 місяців 2018 року у сумі 1 292 560 грн; - пп.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 (зі змінами та доповненнями) не зареєстровано податкові накладні. До таких висновків відповідач дійшов виходячи з наступного. В ході проведення перевірки було встановлено, що підприємство протягом періоду, що перевірявся, передало з оренди основні засоби, що є частиною орендованого цілісного майнового комплексу. Відповідно до договору оренди цілісного майнового комплексу від 24.12.2003 виконком Ніжинської міської ради передає, а ТОВ «Ніжинтепломережі» приймає у строкове платне користування цілісний майновий комплекс КП «Ніжинтеплосервіс». В липні 2018 року відповідно до актів приймання-передачі основних засобів №8, №9, №10, №11 від 04.07.2018 ТОВ «Ніжинтепломережі» передало на користь УЖКГ та Ніжинської міської ради (код за ЄДРПОУ 32009931), з оренди будівлю котельної з тепловими мережами, що є частиною орендованого цілісного майнового комплексу (ЦМК). Протягом періоду використання цілісного майнового комплексу ТОВ «Ніжинтепломережі» проведено його поліпшення загальною вартістю 1 292 560,17 грн. При передачі об`єкта у власність УЖКГ та Ніжинської міської ради (код за ЄДРПОУ 32009931) без надання компенсації зі сторони отримувача, ТОВ «Ніжинтепломережі» не відображено податкові зобов`язання з податку на додану вартість. З метою з`ясування причин не відображення податкових зобов`язань при передачі основних засобів з оренди на суму поліпшень на підприємство було направлено запит від 15.02.2019 б/н. У відповідь листом №01-07/351 від 19.02.2019 підприємство повідомило, що податкові зобов`язання з ПДВ не нараховувало відповідно до пп.197.1.16 ст.197 Податкового кодексу України. Однак, на думку відповідача, вищеописані послуги не підпадають під дію пп.197.1.16 п.197.1 ст.197 Податкового кодексу України, а тому останній дійшов висновку про заниження податкових зобов`язання з ПДВ на загальну суму 258 512 грн, в тому числі за липень 2018 року в сумі 258 512 грн. Разом з тим, в результаті порушень, описаних в акті, встановлено порушення щодо відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. ТОВ «Ніжинтепломережі» не склало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкові накладні, що повинні бути виписані на операції з безоплатного постачання послуг. Отже, в порушення п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ «Ніжинтепломережі» не зареєстровано податкові накладні на загальну суму ПДВ 258 512 грн, в тому числі за липень 2018 року на суму 258 512 грн. Також, під час перевірки встановлено, що ТОВ «Ніжинтепломережі» за період з 01.07.2017 по 30.09.2018 несвоєчасно реєструвало податкові накладні. Перелік несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних наведено у додатку 5 до акту перевірки. На підставі вказаних висновків акту відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 18.03.2019 № 00000791400 про застосування штрафу на загальну суму 2 229 640, 60 грн. Не погоджуючись із даним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «Ніжинтепломережі» звернулось до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом. Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що оскільки порушення пп. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України позивачем визнається, то податкове повідомлення-рішення від 18.03.2019 № 00000791400 в частині застосування штрафу у розмірі 129 256, 00 грн. за нескладання та нереєстрацію податкової накладної є правомірним та не підлягає скасуванню. При цьому, вказане податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафу у розмірі 2 100 384,60 грн. за реєстрацію податкових накладних з порушенням встановлених законом термінів є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки затримка у реєстрації податкових накладних виникла не з вини платника податку, не призвела до втрат бюджету України та порушення прав контрагентів, у зв`язку із чим у контролюючого органу відсутні підстави для застосування до ТОВ «Ніжинтепломережі» штрафних санкцій. Апелянт у своїй скарзі зазначає, що позовні вимоги в частині застосування штрафу у розмірі 2 100 384,60 грн. за реєстрацію податкових накладних з порушенням встановлених законом термінів не підлягають задоволенню виходячи з того, що при реєстрації податкових накладних, порушення строків здійснення яких стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, до позивача мала бути застосована, передбачена п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України, відповідальність у вигляді накладення штрафу, оскільки такі накладні не становлять виняток, передбачений такою нормою права. Колегія суддів вважає доводи апелянта обґрунтованими та не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне. Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п.13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 № 7, відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення. Отже, оскільки Головне управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області у своїй апеляційній скарзі оскаржує судове рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області від 18.03.2019 №00000791400 щодо застосування штрафних санкцій у розмірі 2 100 384,60 грн, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що саме в цій частині перевіряється законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції. Як вже було зазначено вище, у період 01.07.2017 по 30.09.2018 позивачем реєструвались в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, перелік яких наведено, як в акті перевірки, так і в розрахунках штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Вказані податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з пропуском визначених ПК України строків, що підтверджується копіями таких податкових накладних та квитанцій про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Колегія суддів звертає увагу, що обставини пропуску позивачем строків реєстрації податкових накладних не оспорюються. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. З 01.01.2017 абз.14 п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлює, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). Відповідно до п. 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, зокрема: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: -10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; -20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; -30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; -40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів. -50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. Отже, допущення платником податку податкового правопорушення щодо недотримання граничного строку реєстрації податкових накладних має наслідком застосування відповідальності у вигляді штрафу, розмір якого залежить від кількості пропущених днів реєстрації. Порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. На переконання позивача, під зазначені штрафи потрапляють лише податкові накладні, що надаються покупцям платникам ПДВ, а тому за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених на покупців неплатників ПДВ, а також податкових накладних на умовний продаж, штрафи не повинні застосовуватись. Позивач вважає, що вказана норма права передбачає три види податкових накладних, за порушення строку реєстрації яких не накладається штраф: - податкова накладна, що не надається отримувачу (покупцю); - податкова накладна, що складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; - податкова накладна, що складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Натомість контролюючий орган вважає, що штраф не накладається у разі порушення строку реєстрації: - податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; - податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Так, п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України передбачає, що порушення граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення штрафу, крім випадків порушення строку реєстрації податкової накладної певного виду, яка одночасно відповідає трьом умовам: - не надається отримувачу (покупцю); - складена на постачання товарів/послуг; - для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Колегія суддів враховує, що у відповідності до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку був зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Зазначена норма права встановлює загальне правило, відповідно до якого платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну на дату виникнення податкових зобов`язань та зареєструвати її у Єдиному реєстрі податкових накладних. Також, Податковий кодекс України передбачає кілька підстав для складення податкових накладних: - за операціями з постачання товарів/послуг, які підлягають реєстрації за правилами п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України; - за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо вони призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, передбачених п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України. Виключенням із загального правила у п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України є податкові накладні, складені саме за операціями з постачання товарів/послуг. Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. За змістом вказаної норми за операціями з постачання товарів/послуг складається податкова накладна, яка надається покупцю не у кожному випадку. Колегія суддів звертає увагу на те, що у п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України йде мова саме про податкову накладну, складену за операціями з постачання товарів/послуг, яка не надається покупцю. Податковий кодекс України не містить переліку податкових накладних, складених за операціями з постачання товарів/послуг, яка не надається покупцю. У свою чергу, Порядок заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 (далі - Порядок), визначає перелік податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю), який не є виключним (До переліку включені лише ті випадку, в яких належить зазначати тип причини ненадання податкової накладної). Такий перелік включає податкові накладні, реєстрацію яких передбачено п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (складені за операціями з постачання товарів/послуг) та податкові накладні, реєстрацію яких передбачено п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України (за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо вони призначаються для використання або починають використовуватися в операціях певних видів). Так, у відповідності до п. 8 Порядку при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання. В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються). Отже, податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, можуть не надаватися покупцю з різних причин. Однак, не у кожному випадку платник податку буде звільнений від нарахування штрафу за порушення строку реєстрації такої податкової накладної. Положення п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України передбачають, що штраф не накладається у разі порушення строку реєстрації податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг, що не надається отримувачу (покупцю), лише за операціями двох видів: - звільнених від оподаткування; - які оподатковуються за нульовою ставкою. У разі порушення строку реєстрації податкової накладної, яка не надається отримувачу (покупцю) товарів/послуг з інших причин, ніж її складення за операціями, що звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, штраф застосовується у загальному порядку, передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України. Як раніше зазначалося, податкові накладні, зазначені в акті перевірки, були складені за операціями з постачання товарів/послуг та не надавалися отримувачу (покупцю) у зв`язку з тим, що складені на неплатника податку на додану вартість. З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку про те, що штраф за порушення строку реєстрації зазначених податкових накладних був накладений на ТОВ «Ніжинтепломережі» правомірно та у повній відповідності до вимог п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України. Доводи ТОВ «Ніжинтепломережі» про те, що податкова накладна, яка не надається отримувачу (покупцю), є окремим самостійним видом податкових накладних, на які не поширюється п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, колегія суддів вважає необґрунтованими, з огляду на наступне. Під час апеляційного розгляду справи колегія суддів враховує правовий висновок Верховного Суду щодо застосування п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, викладений у постанові від 13.08.2019 у справі № 2040/7988/18. Предметом позову у вказаній справі була індивідуальна податкова консультація. Разом з тим, при вирішенні цієї справи Верховний Суд аналізував можливість накладення штрафу в разі порушення строків реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) з інших підстав, ніж їх складення за операціями, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Верховний Суд зазначив, що до 01.01.2017 штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість. З 01.01.2017 набрав чинності Закон України від 21.12.2016 № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 1201 Податкового кодексу України. Ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 01.01.2017 передбачає, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою». Для з`ясування дійсної мети законодавця слід звернутися до Пояснювальної записки до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України», зміст якої свідчить, що метою зазначеного законопроекту є покращення інвестиційного клімату в Україні за рахунок спрощення податкової системи та адміністрування податків, що матиме позитивний вплив на економічне зростання, залучення інвестицій та створення нових робочих місць. Законопроектом пропонується внести ряд змін до Податкового кодексу України, якими передбачається в частині податку на додану вартість, зокрема, збільшення терміну реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування до таких податкових накладних в ЄРПН (з 180 до 365 календарних днів) із одночасним встановленням штрафу щодо відсутності такої реєстрації у розмірі 50% від суми ПДВ, а також встановлення штрафу при порушенні термінів реєстрації всіх податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, в тому числі, складених на адресу неплатника податку (за виключенням певних операцій). При цьому, як слідує з порівняльної таблиці до проекту Закону, в першій редакції змін до ст. 120-1 Податкового кодексу України виключення стосувалися лише операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики на своєму засіданні 5 грудня 2016 року (протокол № 55) розглянув проект Закону та вніс пропозиції, зокрема, щодо змін до ст. 120-1, запропонувавши в абзаці десятому слова «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які оподатковуються за нульовою ставкою)» замінити словами «складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування, які оподатковуються за нульовою ставкою)». З огляду на викладене, Верховний Суд прийшов до висновку про те, що зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто, для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що до 01.01.2017 штраф накладався за порушення строків реєстрації податкових накладних, що підлягали наданню покупцям, які є платниками податку на додану вартість, а після 01.01.2017 - навіть тих, що не видаються покупцям (отримувачам), за виключенням певних випадків. З огляду на мету запровадження змін до п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, доводи позивача про те, що податкові накладні, які не надаються отримувачу (покупцю) є виключенням із загального правила - колегія суддів вважає помилковими. Натомість словосполучення «податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)» додатково підкреслює, що з 01.01.2017 штраф накладається за порушення строку реєстрації не лише податкових накладних, які надаються покупцю, а й тих, що не надають отримувачу (покупцю), за винятком їх складення на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Також, колегія суддів вважає необхідним зазначити, що п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України не визначає прав та обов`язків платників податків. Обов`язок реєструвати податкові накладні, які не надаються покупцю, був покладений на платників податків саме абз. 4 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а не п. 120-1.1 ст. 120-1 зазначеного Кодексу. Об`єктивних підстав для висновку, що п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків контролюючого органу колегією суддів не встановлено. Більше того, роз`яснення щодо застосування п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України у редакції, що діє з 01.01.2017, були викладені у листі Державної фіскальної служби України від 03.03.2017 № 709/4/99-99-15-03-02-13. Так, контролюючий орган роз`яснив, що штрафні санкції, визначені пунктами 120-1.1 та 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України, не застосовуються до платників податку за порушення ними граничного строку реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних: - що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, та/або - що не надаються отримувачу (покупцю), складених на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою. Також у листі Державної фіскальної служби України від 03.03.2017 № 709/4/99-99-15-03-02-13 було зазначено, що у разі порушення платником податку термінів реєстрації/відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу, до такого платника податку застосовуються штрафні санкції, визначені відповідно пунктами 120-1.1 або 120-1.2 статті 120-1 Кодексу, у визначених розмірах. Листом Міністерства фінансів України від 14.04.2017 № 11310-09-10/10306 було уточнено позицію Державної фіскальної служби України виключно у частині накладення штрафу за порушення строку реєстрації податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України. Роз`яснення щодо накладення штрафу за порушення строку реєстрації податкової накладної, складеної відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, залишилися незмінними. За встановлених обставин у сукупності, колегія суддів приходить до висновку про те, що застосування до позивача штрафних санкцій за затримку реєстрації податкових накладних є обґрунтованим, у зв`язку із чим податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області від 18.03.2019 № 00000791400 в частині застосування штрафу у розмірі 2 100 384,60 грн. за реєстрацію податкових накладних з порушенням встановлених законом термінів є правомірним та не підлягає скасуванню. При цьому, доводи ТОВ «Ніжинтепломережі», з якими погодився суд першої інстанції, з приводу того, що несвоєчасна реєстрація накладних не порушує жодних прав контрагентів та держави, колегія суддів не бере до уваги, оскільки вказана обставина жодним чином не впливає на обов`язок по реєстрації постачальником товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та не звільняє від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних у вказаному реєстрі. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 07.02.2019 у справі № 808/3250/17 та від 10.12.2019 у справі № 540/830/19. Разом із тим, колегія суддів відхиляє посилання позивача на постанови Верховного Суду України від 26.06.2018 у справі № 808/2127/17 та від 11.09.2018 у справі № 826/9114/16, оскільки правовідносини у даних справах не є аналогічними тим, що розглядаються у даній справі. З огляду на наведені правові норми та фактичні обставини справи, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог в повному обсязі. Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції прийняте рішення в оскаржуваній частині з порушенням норм чинного законодавства. Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Апелянт надав до суду докази, що спростовують правомірність рішення суду першої інстанції. Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315, п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції вирішив частково його скасувати та прийняти в цій частині нове рішення, оскільки судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права. Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (правонаступником якого є - Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області) задовольнити. Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12.11.2019 - скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області від 18.03.2019 №00000791400 щодо застосування штрафних санкцій у розмірі 2 100 384,60 грн. та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні даних позовних вимог - відмовити. В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12.11.2019 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України. Головуючий: Василенко Я.М. Судді: Кузьменко В.В. Шурко О.І. Повний текст постанови виготовлений 15.06.2020.