Постанова П'ятий апеляційний адміністративний суд № 420/4407/20

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ________________________________________________________________________________ П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 21 січня 2021 р.м. ОдесаСправа № 420/4407/20 Місце ухвалення рішення суду 1 інстанції: м. Одеса; Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції: 31.08.2020 року; Головуючий в 1 інстанції: Стефанов С.О. П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії: Головуючого судді - Єщенка О.В. суддів - Димерлія О.О. - Танасогло Т.М. За участю: секретаря - Іщенка В.О. представника апелянта - Копиці С.М. представника позивача - Тодирець А.О. розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року по справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- В С Т А Н О В И В: ОСОБА_1 звернулась до суду першої інстанції з позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 06.03.2019 року №0006201305, №0006211305, №0006221305. В обґрунтування позову зазначено, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем правил оподаткування податком на доходи фізичних осіб, про не виконання обов`язку із подання звітності та нарахування військового збору є необґрунтованими та складені за результатом перевірки, проведеної не в установленому законом порядку. Позивач зазначає, що не повідомлявся контролюючим органом про проведення позапланової перевірки, будь-які повідомлення від податкового органу щодо предмета перевірки не одержував, чим був позбавлений можливості спростовувати виявлені порушення із документальним підтвердженням правомірності своїх дій у податковій сфері. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року адміністративний позов задоволено. Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 06.03.2019 року №0006201305, №0006211305, №0006221305. Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не надано доказів вручення позивачу наказу про проведення документальної позапланової перевірки, акту та податкових повідомлень-рішень. Невиконання вимог податкового законодавства - не вручення наказу до початку перевірки, свідчить про порушення балансу публічних і приватних інтересів, запроваджених законодавством при встановленні умов та порядку прийняття контролюючим органом рішень про проведення перевірок, а такі протиправні дії посадових осіб призводять до незаконності перевірки та відсутності правових наслідків перевірки. Отримана податковим органом інформація з поданого банком податкового розрахунку потребує перевірки її змісту та правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи), чого у випадку перевірки позивача здійснено не було. Суд першої інстанції визначив, що наведені у сукупності обставини безумовно свідчать про недоведеність контролюючим органом правомірності та обґрунтованості своїх дій та рішень, а тому оспорювані за цим позовом податкові повідомлення-рішення мають бути скасовані в судовому порядку. В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судове рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні позову у повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки нормам законодавства, що регулює спірні правовідносини, та обставинам справи і помилково не враховано, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню і за її рахунок не збільшується дохід платника. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку-боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу. Разом з тим, проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходом, який призводить до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. З огляду на підтвердження належними доказами повідомлення позивача в установленому порядку про проведення перевірки, надсилання акту та податкових повідомлень-рішень, а також прощення позивачу основної суми боргу за кредитним договором, нарахування зобов`язань відбулось обґрунтовано та правомірно і у суду не виникло правових обставин для задоволення адміністративного позову. У відзиві на апеляційну скаргу ОСОБА_1 посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення. Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, позивач зареєстрований фізичною особою-підприємцем, основним видом діяльності якої є оптова торгівля парфумними та косметичними товарами (47.89). 05.09.2018 року ГУ ДФС в Одеській області направило до ПАТ «УКРСОЦБАНК» лист №12746/10/15-32-13-08-12, в якому просило надати розгорнуту інформацію (з підтверджуючими документами) по громадянці ОСОБА_1 , а саме: підтвердити обґрунтованість включення до звіту за формою 1-ДФ суми доходу за ознакою « 126» - додаткове благо; за якою адресою фактично було направлено повідомлення про анулювання боргу по вказаній фізичній особі; повідомлення про анулювання боргу по вказаній фізичній особі, та/або договір про припинення зобов`язань за кредитним договором. У відповідь листом за №05-6-12/79-1103 від 19.10.2018 року ПАТ «УКРСОБАНК» підтвердило, що вказаній у запиті фізичній особі банком у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за 2015 рік відображено нарахований та виплачений дохід з ознакою доходу « 126» (додаткове благо) у вигляді основної кредитної заборгованості прощеної (анульованої) за самостійним рішенням банку, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Разом з цим, банком повідомлено, що відповідні підтверджуючі документи містять банківську таємницю, яка може бути видана лише на підставі письмового запиту або з письмового дозволу власника інформації, або за рішенням суму, засвідчену належним чином копію якого необхідно додати до запиту. 19.09.2018 року ГУ ДФС направило позивачу лист №7856/У/15-32-50-07-12, в якому зазначило про необхідність надати податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік та її документальне підтвердження до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області. 19.11.2018 року ГУ ДФС в Одеській області прийнято наказ №9012 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 рік з 28 грудня 2018 року тривалістю 10 робочих днів. Копію наказу направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення поштового відправлення за податковою адресою, проте повернуто із відміткою «за закінченням встановленого строку зберігання». 21.11.2018 року ГУ ДФС в Одеській області складено повідомлення №2247, в якому зазначено, що з 28.12.2018 року буде проводитись документальна позапланова невиїзна перевірки фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання податкового законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період 01.01.2015 року - 31.12.2015 року. У період з 28.12.2018 року по 14.01.2019 року ГУ ДФС в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питання своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходів, військового збору з доходів, отриманих як додаткове благо від АТ «Укрсоцбанк» за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 року, за результатом якої складено акт від 21.01.2019 року №79/15-32-13-05/ НОМЕР_1 . Примірник акту направлено позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення за податковою адресою, проте повернуто із відміткою «за закінченням встановленого строку зберігання». За значеною перевіркою встановлено порушення позивачем: п.п. 49.18.5, п. 49.18 ст. 49, п.п. 176.1 «в» ст. 176, п. 177.5, п. 177.11 ст. 177 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим не подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік по строку 09.02.2016 року; п. 57.1 ст. 57, п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2. ст. 164, п.п. 167.1 ст. 167, п.п. 168.2.1. п. 168.2 ст. 168 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим не сплачений податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті за результатами річного декларування, у розмірі 143 211,23 грн.; п.п. 1.2, п. 1.4, п. 1.5, п.п. 1.6 п. 16.1 підрозділу 10 розділу XX, ст. 163, п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 168.4 ст. 168, п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим донарахуванню підлягає військовий збір у розмірі 10 786,52 грн. На підставі виявлених порушень відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 06.03.2019 року №0006201305, яким позивачу нараховане грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 143 211,23 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 35 802,81 грн.; №0006221305, яким позивачу нараховано грошове зобов`язання з військового збору за основним платежем у розмірі 10 786,52 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 2 696,63 грн.; №0006211305, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 170 грн. Вказані податкові повідомлення-рішення були направлені рекомендованим листом з повідомленням про вручення за податковою адресою позивача, проте повернуті із відміткою «за закінченням встановленого строку зберігання». Не погоджуючись із нарахуванням зобов`язань, посилаючись на необґрунтованість та неправомірність дій контролюючого органу, позивач звернувся до суду із цим позовом, в якому ставиться питання про скасування рішень відповідача. Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного. Відповідно до п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) платниками податку з доходів фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент. Згідно із пп. 163.1.1, 163.1.2 п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання). За правилами п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. За визначенням, наведеним у п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні. Згідно із п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу). Відповідно до п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу). Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним. Так, відповідно до п.п. «д» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом. Пунктом 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України передбачено, що ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.6 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, якщо база оподаткування для місячного оподатковуваного доходу не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (далі у цьому пункті - мінімальна заробітна плата). Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, до суми такого перевищення застосовується ставка 20 відсотків. Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно із статтями 177 і 178 цього розділу, застосовують ставку 20 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування. Пунктом 16-1 підрозділу 10 Розділу Перехідних положень Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 цього Кодексу (підпункт 1.1 пункт 16-1 підрозділу 10 ПК України), тобто фізичні особи - резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, фізичні особи - нерезиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні та податкові агенти. Відповідно до пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Також, необхідно враховувати, що Законом України від 09 квітня 2015 року №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» підрозділ 1 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України доповнено п. 8, згідно якого не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01 січня 2015 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 01 січня 2015 року. Отже, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню. Під час вирішення спору по суті судом першої інстанції вірно враховано, що підставою для нарахування позивачу зобов`язань стали відомості з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС про суми виплачених доходів, згідно яких ОСОБА_1 отримала за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 рік дохід у вигляді додаткового блага в сумі 719 101,12 грн. від АТ «Укрсоцбанк». Даними Державного реєстру фізичних осіб ДПС про суми виплачених доходів, банком лише констатовано факт подання ним податкового розрахунку за формою №1-ДФ відносно сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку фізичної особи ОСОБА_1 . Натомість, за наведеними відомостями неможливо встановити складові прощеної (анульованої) кредитором суми боргу, яка може включати як основну суму кредиту, так і відсотки за користування ним, комісію та/або штрафні санкції (пеню). З метою правильного визначення бази оподаткування та, відповідно, сум грошового зобов`язання, що підлягають сплаті позивачем у зв`язку з отриманням доходу у вигляді додаткового блага, контролюючим органом не перевірено отриману податкову інформацію та не з`ясовано, зокрема, чи мав позивач суму основного боргу за кредитом перед банком, і яка сума основного боргу перед банком не була погашена позивачем станом на 01.01.2015 року; яка сума основного боргу анульована (прощена) банком, і яка з неї сума анульованого (прощеного) основного боргу, що не була погашена позивачем станом на 01.01.2015 року; еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США (Євро) суми основного боргу у гривнях на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню за офіційним курсом НБУ, і який еквівалент анульованої (прощеної) у доларах США (Євро) суми основного боргу у гривнях, що не була погашена позивачем станом на 01.01.2015 року, різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2015 року. Без з`ясування на час перевірки залишено і порядок дотримання повідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу, що дозволить визначити правовий статус прощеної заборгованості та, відповідно, наявність у позивача обов`язку сплати податку з доходів фізичних осіб та відображення їх у річній податковій декларації. Договору, рахунки, додаткові угоди тощо контролюючим органом не використано, що свідчить про не вжиття заходів для перевірки інформації бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС про суми виплачених доходів, щодо складових суми прощеної (анульованої) заборгованості по кредитному договору, а саме: розміру основного боргу, відсотків, пені (за наявності), які, в свою чергу, впливають на визначення розміру податкових зобов`язань. В контексті встановлених обставин, а також враховуючи те, що контролюючим органом зазначається про не надання позивачем під час перевірки доказів, які б спростовували виявлені порушення, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про не підтвердження відповідачем вжиття заходів щодо належного сповіщення платника про дату та місце проведення документальної перевірки. Слід врахувати, що згідно правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду у постанові від 19 вересня 2019 року по справі №826/4240/18, для правовідносин, які виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача. Як наслідок, до складу загального річного оподатковуваного доходу позивача за 2015 рік було включено всю суму прощеного боргу, без належного з`ясування складових суми прощеної (анульованої) заборгованості по кредитному договору та інших даних, що впливають на визначення позивачу податкових зобов`язань по податку з доходів фізичних осіб та військового збору. Відповідні матеріали, що стосуються прощення позивачу кредитної заборгованості, до закінчення розгляду справи не були надані і на виконання ухвали П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року. Враховуючи викладене, оскільки інформація банку та податкового розрахунку за формою №1-ДФ потребує перевірки її змісту та правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача, вказаних дій на момент прийняття податкових повідомлень-рішень вчинено не було, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про необґрунтованість зобов`язань на момент прийняття рішень та наявність безумовних підстав для їх скасування. З огляду на те, що висновки суду про наявність підстав для задоволення позову відповідають нормам законодавства, що регулюють спірні правовідносини, та обставинам справи, а доводи апеляційної скарги цих висновків не спростовують, колегія суддів вважає, що судове рішення відповідно до вимог ст. 316 КАС України підлягає залишенню без змін. Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року - залишити без змін. Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови. Повний текст постанови складено та підписано 01.02.2021 року. Головуючий-суддя: О.В. Єщенко Судді: О.О. Димерлій Т.М. Танасогло