Постанова П'ятий апеляційний адміністративний суд № 420/9025/20

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ___________________________________________________________________________________ П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 04 жовтня 2021 р.м.ОдесаСправа № 420/9025/20 Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я. П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: доповідача - судді Косцової І.П., суддів - Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О. розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,- В С Т А Н О В И В: Короткий зміст позовних вимог. ОСОБА_1 звернулась до суду першої інстанції з позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС від 19.04.2019 року №0010711305 на суму 170 грн. (штраф за неподання декларації); №0010701305 на суму 137 930 грн. (податок з доходів фізичних осіб з штрафними санкціями); №0010721305 на суму 10 401,89 грн. (військовий збір з штрафними санкціями). В обґрунтування позовних вимог зазначила, що відповідачем було порушено процедуру проведення позапланової документальної невиїзної перевірки, оскільки її не було завчасно сповіщено про початок проведення такої перевірки, внаслідок чого вона не мала змоги надати пояснення, заперечення та була позбавлена права на адміністративне оскарження податкових повідомлень-рішень. Короткий зміст рішення суду першої інстанції. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 25 січня 2021 року, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження, у задоволенні позову відмовлено. Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що анульована АТ «УкрСиббанк» сума боргу ОСОБА_1 є її доходом у розумінні ПК України, а тому у останньої виник обов`язок подати декларацію про доходи, сплатити податок з доходів фізичних осіб та військовий збір. Короткий зміст вимог апеляційної скарги. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, посилаючись на невірне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ОСОБА_1 просить скасувати його та ухвалити нове рішення про задоволення позову. В обґрунтування наведених доводів апелянт зазначив про порушення процедури проведення позапланової документальної невиїзної перевірки, оскільки її не було завчасно сповіщено про початок проведення такої перевірки. Також визначено, що прощена сума боргу не може бути визначена її доходом, оскільки є фактично курсовою різницею. Головне управління ДПС в Одеській області своїм правом на подання відзиву не скористалось. Зважаючи на розгляд справи у порядку письмового провадження у суді першої інстанції та можливості вирішити справу на підставі наявних у ній доказів, судова колегія призначила її до розгляду у порядку письмового провадження. Фактичні обставини справи. Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, наказом Головного управління Державної податкової служби в Одеській області №10100 від 26.12.2019 року призначено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2015 по 31.12.2015р., копія якого була надіслана на адресу позивачки рекомендованим листом з повідомленням, який вона отримала 12.02.2019 року (а.с. 46,48). За результатами перевірки посадовими особами відповідача 22.02.2019 року складено акт перевірки №300/15-32-13-05-НОМЕР_1 (а.с. 5-7). За висновком податкового органу, відповідно до наявної податкової інформації позивач у 2015 році отримала доходи, які згідно пп.162.1.1 п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 ПК України підлягають включенню до загального місячного оподаткування доходу та підлягають відображенню платником податку в річній декларації про майновий стан і доходи (податковій декларації). Так, згідно відомостей Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб (ЦБД ДРФО) про джерела доходу та суми отриманих доходів за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р., ПАТ «УКРСИББАНК», ЄДРПОУ 09807750, відображено нарахування та виплату доходу у 2-му кварталі 2015 року фізичній особі ОСОБА_1 у вигляді додаткового блага «за ознакою 126». Податкова декларація про майновий стан і доходи за 2015 рік до контролюючого органу ГУ ДФС в Одеській області за місцем проживання не надана, таким чином обов`язок щодо відображення даних щодо отриманого доходу у податкових деклараціях не було виконано, податкове зобов`язання не було визначено та не сплачено до бюджету. ГУ ДФС в Одеській області надіслано запит до ПАТ «УКРСИББАНК» від 27.09.2018 №13871/10//15-32-50-07-10 щодо отримання детальної інформації та підтверджуючих документів про підстави та нараховані суми доходу у вигляді додаткового блага у 2015 році позивачу. Листом №14-2-02/62371 від 22.10.2018 АТ «УкрСиббанк» підтвердило інформацію про суми нарахованих та виплачених ОСОБА_1 доходів з ознакою доходу « 126» у вигляді анулювання кредитором за його самостійним рішенням з врученням боржнику відповідного повідомлення про анулювання (прощення) боргу від 03.04.2015 №31-4-51-07/2078, під особистий підпис. В листі ПАТ «УКРСИББАНК» зазначено, що кредитор повідомив платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення про прощення (анулювання) боргу та надане документальне підтвердження: повідомлення про анулювання боргу від 03.04.2015 №31-4-51-07/2078, на підставі Кредитного договору №11155883000 від 17.05.2007 року, з яких сума основного боргу 36379, 51 доларів США, що складає 855263,80 гривень по курсу НБУ станом на 03.04.2015 року. Також вказаним листом зазначено, що позивача було повідомлено щодо надання декларації про майновий стан і доходи 2015 рік. Однак позивач податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік до ГУ ДФС в Одеській області не надала. На підставі акту перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення рішення: -№0010711305 на суму 170 грн. - штраф за неподання декларації; -№0010701305 на суму 137 930 грн. - податок з доходів фізичних осіб з штрафними санкціями; -0010721305 на суму 10 401,89 грн. - військовий збір з штрафними санкціями. Вважаючи вказані податкові повідомлення рішення протиправними, позивачка звернулась з даним позовом до суду. Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляційної скарги і висновків суду першої інстанції. Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для її задоволення, з огляду на наступне. Згідно з підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом. Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Згідно з підпунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом (абзац 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України). Підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом. Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Пунктом 79.2 статті 79 ПК України визначено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. В свою чергу, відповідно до пункту 79.3 статті 79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова. З аналізу вищевикладеного вбачається, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак реалізація вказаного права залежить від сповіщення особи про проведення перевірки.. Як встановлено з матеріалів справи, повідомлення про проведення перевірки та наказ про призначення перевірки отримані позивачем 12.02.2019 року. При цьому документальна невиїзна перевірки позивача проводилася у період з 11.02.2019 року по 15.02.2019 року. Разом з тим, реалізація прав платника податків брати участь у проведені документальної невиїзної перевірки може бути реалізована виключно шляхом надання письмових пояснень. Зазначаючи про порушення своїх прав внаслідок незавчасного сповіщення про початок проведення перевірки, позивач не визначила конкретні обставини, які вона хотіла надати контролюючому органу, однак не змогла це зробити. Крім того, отримавши повідомлення про проведення перевірки 12.02.2019 року, позивач мала можливість у строк до 15.02.2019 року реалізувати своє право на подання пояснень. Таким чином, судова колегія вважає, що хоча направлення про проведення перевірки та наказ про її призначення були отримані платником вже після початку її проведення, остання до кінця її проведення не реалізувала своє право на подання пояснень чи будь-яких заперечень. Стосовно тверджень позивача, що вона була позбавлена права на адміністративне оскарження податкових повідомлень-рішень, колегія суддів зауважує, що внаслідок їх судового оскарження ОСОБА_1 все ж таки реалізувала своє право на захист. З огляду на зазначене, наведені позивачем твердження про порушення процедури перевірки носять суто формальний характер та не впливають на її результати. Стосовно наявності доходу у 2015 році внаслідок анулювання (прощення) АТ «УкрСиббанк» кредитного боргу судова колегія зазначає наступне. Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку. Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Підпунктами 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу). Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю. Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором. У справі, що розглядається, податковим органом встановлено, що позивач отримав дохід у вигляді анулювання основної суми заборгованості за ознакою доходу "126" у вигляді додаткового блага. У податковому розрахунку сум доходу, виплаченого на користь платників податку Банк відобразив суму прощеного позивачу боргу за кредитним договором - 555 377,19 грн. за ознакою доходу « 126» (дохід, отриманий як додаткове благо). У свою чергу, апелянт зазначає, що норми пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, надають правові підстави не включати до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суму курсової різниці прощеного (анульованого) боргу у розмірі 23 643,51 доларів США, що утворилась, з огляду на: курс долара на день прощення боргу - 23,49 грн. мінус курс долара на 01.01.2014 - 7,99 грн. та становить за власними підрахунками апелянта 366 465,54 грн., а тому додатковим благом є сума (555 377,19 грн. - 366 465,54 грн.) 188 911,65 грн., яка власне має бути базою обрахування податкового боргу. Разом з тим, підставою для звільнення особи від сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору при анулюванні кредитного боргу є зміна кредитором валюти зобов`язання за кредитом, посилаючись на те, що така умова регламентована пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. 07.05.2015 року набув чинності Закон України від 09.04.2015 №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі-Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року. Судова колегія зазначає, що системний аналіз правових норм дає підстави для висновку, що за змістом наведених положень у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку. Як слідує з обставин цієї справи, позивачу банком було прощено (анульовано) суму основного боргу, а не змінено валюту зобов`язання за таким фінансовим кредитом з іноземної валюти у гривню, що у розумінні вищенаведених норм податкового законодавства зумовлює виникнення додаткового блага та, як наслідок, зобов`язання задекларувати отриманий дохід і сплатити з нього податок і військовий збір. Апеляційний суд констатує, що між позивачем та банком не було укладено жодних угод про зміну валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, а тому пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України не врегульовує виниклі між сторонами спірні правовідносини. Так, згідно Повідомлення про анулювання боргу АТ «УкрСиббанк» прийнято рішення про анулювання заборгованості, що станом на 03.04.2015 року становить 23 646 доларів США 53 центів, а саме: суми основного боргу (кредиту) 23 623, 53 доларів США, що складає 555 377,19 грн. по курсу НБУ (а.с. 43). Таким чином, на позивача не поширюються положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з тим, що відсутні відповідні умови за яких застосовуються вказані положення законодавства - зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру відповідно розрахованої різниці. Відповідна правова позиція викладена у постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17. За таких обставин, доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення скарги ОСОБА_1 та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає. Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції відповідно до ст.316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Зважаючи, що судом першої інстанції правомірно розглянуто дану справу за правилами спрощеного позовного провадження, відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню. Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - залишити без задоволення. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року - залишити без змін. Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає. Головуючий суддя Косцова І.П. Судді Осіпов Ю.В. Скрипченко В.О.