Постанова КАС ВС № 824/1169/15-а

ф ПОСТАНОВА Іменем України 05 січня 2021 року Київ справа №824/1169/15-а адміністративне провадження №К/9901/25064/18 розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року (головуючий суддя - Спіжавка Г.Г.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Залімський І.Г., судді - Смілянець Е.С., Сушко О.О.) у справі №824/1169/15-а за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, ВСТАНОВИВ: У червні 2015 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі- позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у м. Чернівцях), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 14 травня 2015 року №0019931701, №0019951701, №0019961701 та №0019971701. На обґрунтування своїх позовних вимог позивач зазначив про помилковість висновків посадових осіб контролюючого органу про порушення платником пункту 10 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у незбереженні ФОП ОСОБА_1 протягом трьох років Z - звітів у кількості 98 штук. Вказав, що зазначена норма Закону надає суб`єкту господарювання право створювати контрольні стрічки в електронній формі без здійснення їх друку. Зберігати протягом трьох років необхідно ж тільки ті контрольні стрічки, які були роздруковані, і сума штрафу при цьому не залежить від кількості нероздрукованих (незбережених) суб`єктом господарювання Z - звітів. Позивач зазначає про правомірність формування податкового кредиту та витрат за результатами здійснення господарської діяльності у періоді, що перевірявся, а також вказує про безпідставність висновків контролюючого органу про неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування готівки в касі та протиправність застосування до ФОП ОСОБА_1 у зв`язку з цим штрафних санкцій на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки». Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2016 року, адміністративний позов задоволено частково: - визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ДПІ у м. Чернівцях від 14 травня 2015 року №0019931701 в частині застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 16490 грн; - стягнуто з ФОП ОСОБА_1 до Державного бюджету України судові витрати по оплаті судового збору в розмірі 4171,00 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що не виконуючи протягом певного періоду обов`язок щодня друкувати фіскальний звітний чек, суб`єкт підприємницької діяльності вчиняє продовжуване порушення, а не зберігаючи роздрукований чек у книзі обліку розрахункових операцій - триваюче. За таких обставин, пославшись на статтю 61 Конституції України, суди зазначили, що ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення (дії/бездіяльність, які у своїй сукупності становлять єдине продовжуване чи триваюче правопорушення), а тому за незбереження позивачем протягом трьох років Z - звітів у кількості 98 штук до останнього має бути застосований штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (170 грн) незалежно від кількості незбережених платником контрольних стрічок. Враховуючи вищевикладене, суди дійшли висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 14 травня 2015 року №0019931701 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій у сумі 16490 грн. При цьому суди вказали про відсутність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень контролюючого органу від 14.05.2015 за №0019951701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у розмірі 21090 грн; №0019961701, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб на суму 12251,35 грн та №0019971701, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції на суму 349428,55 грн (за не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування готівки в касі). Суди зазначили, що позивачем не надано первинних документів на підтвердження правомірності формування податкового кредиту та витрат у періоді, що перевірявся, за результатами господарських відносин із контрагентами: ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «МФФ «ВАКО», ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ», Підприємство споживчої кооперації «Лана», ТОВ «Універсам», ТОВ «Пік» ЛТД, ТОВ «Рома», ДП «Сокирянський лісгосп», ТОВ «МФФ «ВАКО», ТОВ «Пшеничка», КТФ «Влтава-Чернівці», ДП «Сокирянський лісгосп», ТОВ «Укрвторснаб», ПАТ «Укрнафта», ТОВ «Феволе-Центр», МТК «Калинівський ринок», ПзІІ «Лукойл-Україна», ТОВ «Мавекс-Петрол», ОСОБА_3 , ТДВ «І.Ф.Міськмолокозавод», ТОВ «Ринок «Центральний», ТТГО «Львівська залізниця», МТК «Калинівський ринок», ТОВ «РСП «ШУВАР», ТОВ «Ринок «Центральний», ТОВ «Ринок «Центральний», ВАТ «Закарпатавтотранс», ДО ЛРСДВСКНДКТ, ТОВ «Вакош», ТОВ «Ексіст-Сіть Україна», ТОВ «РСП "Шувар», ТОВ «Сав-Дістрібьюшн», ПАТ «Укрнафта», ПП «Окко-Нафтопродукт», ТОВ Магазин «Медтехніка», ДП «Нафтаекспрессервіс»; ПП «Український продукт», ТОВ «Елідан», ПАТ «Київстар», ПП «Український продукт», ТОВ «Данон», ТОВ «ТД «Боянівка», ТОВ «КВАС БЕВЕРИДЖИЗ», ТОВ ТД «Міст Експрес», ТДВ «Буковина-Авто», ТОВ «Мавекс-Петрол», ТОВ «Трініті», Міськдезстанція по трофдезинфекції тощо. Також суди погодилися з висновками контролюючого органу про невідображення платником у книзі обліку розрахункових операцій руху готівки за 23 липня 2014 року, що призвело до неоприбуткування (неповного та/або несвоєчасного) оприбуткування готівки в касі у розмірі 69885,71 грн. Не погодившись із вказаними рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права просив: змінити судове рішення суду першої інстанції, скасувавши постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року в частині відмови у задоволенні адміністративного позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Чернівцях від 14 травня 2015 року №0019951701, №0019961701 та №0019971701; скасувати ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2016 року; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення ДПІ у м. Чернівцях від 14 травня 2015 року №0019951701, №0019961701 та №0019971701; постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2016 року в частині задоволених позовних вимог залишити без змін. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про протиправність застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», оскільки всі отримані позивачем доходи у періоді, що перевірявся, були відображені ним у книзі обліку доходів і витрат, а тому висновки контролюючого органу про неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування позивачем готівки в касі є безпідставними та не відповідають фактичним обставинам. Вказує, що доводи контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту за результатами здійснення господарської діяльності у періоді, що перевірявся, є протиправними, оскільки зазначена сума податкового кредиту сформована платником на підставі належним чином оформлених податкових накладних, що не заперечувалося контролюючим органом в акті перевірки. Також скаржник зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу про віднесення позивачем до складу витрат сум витрат непідтверджених розрахунковими, платіжними та іншими документами, оскільки відповідачем всупереч вимог частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України не надано належних та беззаперечних доказів на підтвердження вказаних вище доводів. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 04 березня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача. 11 квітня 2016 року від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому контролюючий орган зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі. Рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення ДПІ у м. Чернівцях від 14 травня 2015 року №0019931701 в частині застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 16490,00 грн та правомірності зазначеного податкового повідомлення - рішення в частині застосування до платника штрафних санкцій в сумі 170 грн не оскаржуються, а тому не є предметом касаційного розгляду. Підпунктом 4 пункту першого Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України; в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 19 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень КАС України (в редакції від 03.10.2017). Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.10.2014, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.10.2014, за результатами якої складено акт 28.04.2015 №571/24-12-17-01-18/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки). За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог, зокрема: - пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем занижено податок на доходи фізичних осіб від здійснення господарської діяльності за період з 01.01.2014 по 31.10.2014 в сумі 9801,08 грн; - статті 187 та пункту 198.6 статті 198 розділу V Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, у розмірі 14060,00 грн; - пунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, а саме позивачем не забезпечено оприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО, касових (розрахункових) документах на загальну суму 69885,71 грн. За результатами перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення - рішення від 14.05.2015, зокрема: - №0019951701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 21090 грн; - №0019961701, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 12251,35 грн; - №0019971701, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції на суму 349428,55 грн. Вважаючи зазначенні податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом. Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Згідно з статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником); Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу. Пунктами 177.1-177.4 статті 177 ПК України визначено доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг). До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу. Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України). Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Згідно з статтею 3 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Щодо податкового повідомлення - рішення від 15 травня 2015 року №0019961701, яким платнику збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 12251,35 грн, Суд зазначає наступне. З матеріалів справи вбачається, що за результатами перевірки контролюючий орган встановив, зокрема, завищення ФОП ОСОБА_1 валових втрат в сумі 65340,56 грн за період з 01.01.2014 по 01.10.2014. Так, згідно з відомостями Акта перевірки розмір документально підтверджених витрат ФОП ОСОБА_1 (у спірному періоді) за даними податкових декларацій склав 26556226,13 грн, а за даними перевірки - 26490885,57 грн. У зв`язку з встановленням вказаних вище порушень контролюючий орган донарахував позивачу податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності за спірний період на суму 9801,08 грн. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем не надано жодних розрахункових, платіжних та інших первинних документів на спростування зазначених висновків контролюючого органу про завищення ФОП ОСОБА_1 втрат в сумі 65340,56 грн за період з 01.01.2014 по 01.10.2014. У своїй касаційній скарзі скаржник також жодним чином не спростовує зазначені висновки контролюючого органу, викладені в Акті перевірки та підтримані судами попередніх інстанцій, про заниження ФОП ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності за період з 01.01.2014 по 01.10.2014 на суму 9801,08 грн. Щодо податкового повідомлення - рішення від 15 травня 2015 року №0019951701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 21090 грн, Суд виходить з наступного. За результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у розмірі 14060,00 грн. Відповідач в Акті перевірки зазначив про безпідставність формування позивачем податкового кредиту за результатами господарських відносин із контрагентами: ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «МФФ «ВАКО», ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ», Підприємство споживчої кооперації «Лана», ТОВ «Універсам», ТОВ «Пік» ЛТД, ТОВ «Рома», ТОВ «МФФ «ВАКО», ДП «Сокирянський лісгосп», ТОВ «Пшеничка», КТФ «Влтава-Чернівці», ДП «Сокирянський лісгосп», ДП «Сокирянський лісгосп», ТОВ «Укрвторснаб», ПАТ «Укрнафта», ТОВ «Феволе-Центр», МТК «Калинівський ринок», ПзІІ «Лукойл-Україна», ТОВ «Мавекс-Петрол», ОСОБА_3 , ТДВ «І.Ф.Міськмолокозавод», ТОВ «Ринок «Центральний», ТТГО «Львівська залізниця», МТК «Калинівський ринок», ТОВ «РСП «ШУВАР», ВАТ «Закарпатавтотранс», ДО ЛРСДВСКНДКТ, ТОВ «Вакош», ТОВ «Ринок «Центральний», ТОВ «Мавекс-Петрол», ТОВ «Ексіст-Сіть Україна», ТОВ «РСП "Шувар», ТОВ «Сав-Дістрібьюшн», ПП «Окко-Нафтопродукт», МТК «Калинівський ринок», ТОВ Магазин «Медтехніка», ТТГО «Львівська залізниця»; ДП «Нафтаекспрессервіс»; ПП «Український продукт», ТОВ «Елідан», ПАТ «Київстар», ПП «Український продукт», ТОВ «Данон», ТОВ «ТД «Боянівка», ПАТ «Укрнафта», ТОВ «КВАС БЕВЕРИДЖИЗ», ТОВ ТД «Міст Експрес», ТДВ «І.Ф.Міськмолокозавод», ПП «Український продукт», ТДВ «Буковина-Авто», ТОВ «Мавекс-Петрол», ТзОВ «Трініті», ПП «Окко-Бізнес», Міськдезстанція по трофдезинфекції, ПП «Український продукт» у періоді, що перевірявся. Позивач до матеріалів справи не долучив необхідні первинні бухгалтерські документи на підтвердження правомірності формування податкового кредиту за результатами здійснення господарських операцій з вказаними вище контрагентами за період з 01.01.2014 по 01.10.2014, натомість лише зазначив, що сформував дані податкового обліку на підставі належним чином оформлених податкових накладних, які також відсутні у матеріалах справи. За таких обставин колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень контролюючого органу від 15 травня 2015 року № 0019951701 та № 0019961701. Крім того, за результатами перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем положень підпунктів 2.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637 (далі - Положення № 637), а саме неоприбуткування готівкових коштів у сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій 23 липня 2017 року на підставі фіскальних звітних чеків на загальну суму 69885,71 грн. Позивачем не надано належних та необхідних доказів на спростування зазначених висновків контролюючого органу. При цьому, надаючи правову оцінку правомірності прийняття відповідачем зазначеного податкового повідомлення - рішення (від 15 травня 2015 року № 0019971701), яким до ФОП ОСОБА_1 на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних фінансових санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95), а саме неоприбуткування (неповне або несвоєчасне) оприбуткування готівки в касі, застосовано штрафні санкції у сумі 349428,55 грн, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18. Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів. Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них. Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми. 06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається. Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону. Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. Пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту). Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО. При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми. Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону». З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону. Абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу). Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання. Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях. Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися. З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР. Враховуючи вищевикладене, Суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення відповідача від 15 травня 2015 року № 0019971701, яким до позивача на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95, за не оприбуткування (неповне або несвоєчасне) оприбуткування готівки в касі застосовано штрафні санкції у сумі 349428,55 грн. Згідно з пунктом 3 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд. Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, колегія суддів вважає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення відповідача від 15 травня 2015 року № 0019971701, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції на суму 349428,55 грн. Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 351, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, ПОСТАНОВИВ : Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково. Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2016 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області від 15 травня 2015 року № 0019971701 та ухвалити в цій частині нову постанову, якою задовольнити ці позовні вимоги. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області від 15 травня 2015 року № 0019971701. В іншій частині Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 24 листопада 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26 січня 2016 року залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. ........................... ........................... ........................... І.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова , Судді Верховного Суду