Постанова КАС ВС № 1340/4394/18

ПОСТАНОВА Іменем України 03 грудня 2020 року м. Київ справа №1340/4394/18 адміністративне провадження №К/9901/3796/20 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б., розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області, Управління Державної казначейської служби України у Галицькому районі м. Львова Львівської області про стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області (правонаступник Головного управління ДФС у Львівській області) на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25.06.2019 (суддя Качур Р.П.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.10.2019 (головуюча суддя Довга О.І., судді Бруновська Н В., Запотічний І.І.), У С Т А Н О В И В: У вересні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» (далі - ТОВ «Львівська ізоляторна компанія», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС), Управління Державної казначейської служби України у Галицькому районі м. Львова Львівської області (далі - УДКУ у Галицькому районі м. Львова), у якому просило: стягнути з Державного бюджету України на його користь суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ): 1 027 327,00 грн - за лютий 2011 року, 3962,00 грн - за квітень 2014 року, 12 876,00 грн - за травень 2014 року, 32 698,00 грн - за червень 2014 року, 33 940,00 грн - за липень 2014 року. Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство посилалося на те, що заявлені ним у податкових деклараціях з ПДВ за лютий 2011 року, квітень 2014 року, травень 2014 року, червень 2014 року та липень 2014 року в порядку, встановленому пунктом 200.7 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК), зазначені суми бюджетного відшкодування є узгодженими за наслідками судового оскарження результатів контрольних заходів, здійснених контролюючим органом щодо достовірності заявлених Товариством до відшкодування сум, утім, станом на момент звернення до суду частина таких сум залишилася невідшкодованою. Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 25.06.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.10.2019, адміністративний позов задовольнив: стягнув з Державного бюджету України на користь ТОВ «Львівська ізоляторна компанія» суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірах 1 027 327,00 грн за лютий 2011 року, 3962,00 грн за квітень 2014 року, 12 876,00 грн за травень 2014 року, 32 698,00 грн за червень 2014 року, 33 940,00 грн за липень 2014 року. Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, виходили з того, що: Товариство виконало умови, встановлені пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 ПК, щодо реалізації платником ПДВ права на отримання суми бюджетного відшкодування з ПДВ за вказані податкові (звітні) періоди; заявлені позивачем до бюджетного відшкодування суми є узгодженими у зв`язку з набранням законної сили судовими рішеннями, якими скасовано податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірок контролюючого органу щодо достовірності декларування позивачем цих сум; контролюючим органом не було вчинено дій щодо надання органу, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню, як це було встановлено чинними на момент виникнення спірних правовідносин нормами статті 200 ПК та Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 №39 (далі - Порядок №39); спосіб захисту порушеного права позивача на отримання бюджетного відшкодування у вигляді стягнення на його користь з Державного бюджету України через УДКС України у Галицькому районі м. Львова заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ враховує зміни до податкового законодавства щодо порядку повернення такої заборгованості, а також відповідає правовій позиції, викладеній в постанові Великої Палати Верховного Суду від 12.02.2019 у справі № 826/7380/15 (провадження №11-778апп18). ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25.06.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.10.2019, у якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову. На обґрунтування вимог касаційної скарги ГУ ДПС посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме: норм статей 14, 200, пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 №26 (далі - Постанова №26). ГУ ДПС зазначає, що у зв`язку із запровадженням електронної системи адміністрування ПДВ суми бюджетного відшкодування за податкові (звітні) періоди до 01.07.2015 підлягали включенню до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Чинним законодавством не передбачено механізмів відшкодування сум податку на додану вартість, включених до Тимчасового реєстру, а тому відсутні технічні можливості виплатити Товариству суми бюджетного відшкодування за вказані податкові (звітні) періоди. Відсутність правового регулювання порядку повернення сум бюджетного відшкодування за вказані податкові (звітні) періоди виключає протиправність поведінки відповідачів у справі. Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення як необґрунтовану та безпідставну. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. У судовому процесі встановлено, що Товариством заявлені до стягнення узгоджені суми бюджетного відшкодування з ПДВ за лютий 2011 року - 1 027 327,00 грн, за квітень 2014 року - 3962,00 грн, за травень 2014 року - 12 876,00 грн, за червень 2014 року - 32 698,00 грн, за липень 2014 року - 33 940,00 грн. Узгодження цих сум бюджетного відшкодування відбулося за результатами оскарження позивачем до суду податкових повідомлень-рішень про зменшення сум бюджетного відшкодування, прийнятих контролюючим органом за результатами перевірки податкових декларацій Товариства з ПДВ за вказані податкові (звітні) періоди. Так, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.11.2014 у справі № 128047/11 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Галицькому районі м. Львова від 06.05.2011 № 0000112341/6761 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 1 027 327,00 грн за лютий 2011 року. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 13.06.2016 у справі №813/5632/14, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Галицькому районі м. Львова №0004701501 від 28.07.2014 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 3962,00 грн за квітень 2014 року та податкове повідомлення-рішення №0004631501 від 24.07.2014 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 12 876,00 грн за травень 2014 року. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 03.06.2015 у справі №813/7192/14 визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Галицькому районі м. Львова від 03.10.2014 №0007411501 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 32 698,00 грн за червень 2014 року. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 27.08.2015 у справі №813/7998/14, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.12.2015, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.11.2014 №0009421501 про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 33 940,00 грн за липень 2014 року. Зазначені судові рішення набрали законної сили і є чинними. Суд встановив, що суми бюджетного відшкодування, щодо яких заявлено позов, Товариству не виплачені. Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено нормами статті 200 ПК. Так, пунктом 200.7 статті 200 ПК в редакції до внесення змін згідно із Законом України від 24.12.2015 № 909-VIII, які набрали чинності з 01.02.2016 (ця редакція була чинною на момент виникнення правовідносин щодо розрахунків за податковими деклараціями з ПДВ, суми бюджетного відшкодування за якими позивач просить стягнути) (далі - так само), встановлено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. Згідно з абзацом другим пункту 200.8 цієї статті протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки (пункти 200.10 та 200.11 статті 200 ПК). Якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з пунктом 200.6 цієї статті у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних податкових періодах; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування (пункт 200.14 статті 200 ПК). Пунктом 200.15 статті 200 ПК України встановлено, що після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п`яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов`язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету. Законами України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VIII та «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування податку на додану вартість. Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК (в редакції зазначених законів) на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (абзаци перший, другий підпункту 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті). На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК). За правилами абзацу другого пункту 200.15 статті 200 після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника. У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків. З нормами статті 200 ПК узгоджуються норми пунктів 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 №26. Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК до 01.02.2017 центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01.02.2016, за якими станом на 01.01.2017 суми податку на додану вартість не відшкодовані з бюджету. Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу. Відшкодування узгоджених сум податку на додану вартість, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість здійснюється Кабінетом Міністрів України. Право платника ПДВ на повернення суми бюджетного відшкодування не може бути обмежено з підстав, які не встановлені законом, зокрема і з такої підстави, як відсутність правового регулювання Тимчасового реєстру заяв, запровадження якого передбачено пунктом 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК. Суди першої та апеляційної інстанцій, застосувавши наведені норми, та врахувавши правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену в постанові від 12.02.2019 у справі №826/7380/15, зробили правильний висновок, що право позивача на повернення суми бюджетного відшкодування порушено і що ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення цього права, є стягнення з Державного бюджету України через орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на користь позивача заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ. Разом з тим, задовольняючи позов у повному обсязі, суди попередніх інстанцій не врахували темпоральні межі права платника ПДВ на повернення бюджетного відшкодування, встановлені пунктом 102.5 статті 102 ПК. Згідно з положеннями цього пункту заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених ПК, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування. Норму цього пункту слід застосовувати у системному зв`язку з нормою пункту 102.4, якою встановлено, що податковий борг, що виник у зв`язку з відмовою платника податків у самостійному погашенні грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом, може бути стягнутий протягом 1095 календарних днів з дня його виникнення. Таким чином, законом встановлено строк давності, за збігом якого вимоги щодо суми податкового зобов`язання, як не сплаченої, так і надміру сплаченої (такої, що підлягає відшкодуванню) у податковому правовідношенні припиняються. Це стосується і суми бюджетного відшкодування ПДВ, оскільки за своєю сутністю вона є надміру сплаченою платником ПДВ сумою податку при придбанні товарів (послуг) в порівнянні із сумою його податкових зобов`язань за податковий (звітний) період. Право на отримання бюджетного відшкодування у платника ПДВ виникає щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування. Відповідно до абзацу четвертого пункту 56.18 статті 56 ПК при зверненні платника податків до суду щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання законної сили рішенням суду. Відповідно до частин третьої, п`ятої статті 254 КАС (в редакції, чинній до 15.12.2017) у разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження. Постанова або ухвала суду апеляційної чи касаційної інстанції за наслідками перегляду, постанова Верховного Суду України набирають законної сили з моменту проголошення, а якщо їх було прийнято за наслідками розгляду у письмовому провадженні, - через п`ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі. Суми бюджетного відшкодування, щодо повернення яких позивач заявив позовні вимоги, набули статусу узгоджених в день набрання законної сили постановами Львівського апеляційного адміністративного суду у справах №128047/11, №813/5632/14, №813/7192/14 та №813/7998/14, а саме: 1 027 327,00 грн (сума бюджетного відшкодування за лютий 2011 року)- 20.11.2014; 3962,00 грн (сума бюджетного відшкодування за квітень 2014 року) та 12 876,00 грн (сума бюджетного відшкодування за травень 2014 року) - 22.09.2016; 32 698,00 грн (сума бюджетного відшкодування за червень 2014 року) - 03.06.2015; 33 940,00 грн (сума бюджетного відшкодування за липень 2014 року) - 24.09.2018. Вимоги позивача про повернення бюджетного відшкодування в сумах 1 027 327,00 грн та 32 698,00 грн заявлені поза межами строку давності, оскільки право на їх повернення виникло у позивача 20.11.2014 та 03.06.2015, а з позовом позивач звернувся 24.09.2018 (а.с. 6 т.1-й). Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Оскаржувані судові рішення в частині задоволення позовних вимог про стягнення з Державного бюджету України на користь позивача сум бюджетного відшкодування у розмірі 1 027 327,00 грн за лютий 2011 року та у розмірі 32 698,00 грн за червень 2014 року цим критеріям судового рішення не відповідають, підлягають скасуванню з ухваленням в цій частині позову нового рішення про відмову в його задоволенні. За правилом частини третьої статті 3 КАС провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. 08.02.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ ''Прикінцеві та перехідні положення» якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Відповідно до частин першої, третьої та четвертої статті 351 КАС підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин. Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для відшкодування судових витрат особі, яка не є суб`єктом владних повноважень, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа, є задоволення позову судом. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (частина третя статті 139 цього Кодексу). За подання позову позивач сплатив судовий збір у сумі 16 662,05 грн, що відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України "Про судовий збір" від 08.07.2011 №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру юридичною особою. Враховуючи часткове задоволення позову, понесені позивачем судові витрати підлягають частковому відшкодуванню, а саме в розмірі 761,67 грн. Керуючись пунктом статтями 139, 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 КАС, Верховний Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області задовольнити частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25.06.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.10.2019 в частині задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» про стягнення з Державного бюджету України сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1 027 327,00 грн за лютий 2011 року та у розмірі 33 940,00 грн за липень 2014 року скасувати. В позові Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» про стягнення з Державного бюджету України сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1 027 327,00 грн за лютий 2011 року та у розмірі 33 940,00 грн за липень 2014 року відмовити. В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25.06.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.10.2019 залишити без змін. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівська ізоляторна компанія» понесені судові витрати пропорційно до розміру задоволених позовних вимог у сумі 761,67 грн (сімсот шістдесят одну грн 67 коп.). Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена. ........................... ........................... ........................... Є.А. Усенко М.М. Гімон М.Б. Гусак , Судді Верховного Суду