Постанова КАС ВС № 805/456/18-а

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ м. Київ 03 листопада 2020 року справа № 805/456/18-а адміністративне провадження № К/9901/16823/20 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач), суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я., при секретарі судового засідання Статілко Ю. С. за участю представників позивача - Єльчанінової І. О., адвоката за Ордером серії ДН №115972, відповідача - Шуневич-Христенко В. В., Пономарьова А. О. в порядку самопредставництва, розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року у складі судді Шинкарьової І. В. та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2019 року у складі суддів Гайдара А. В., Казначеєва Е. Г., Компанієць І. Д. у справі № 805/456/18-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Донбасенергоресурс» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними дій, зобов`язання вчинити певні дії,- УСТАНОВИВ: І. Рух справи Товариство з обмеженою відповідальністю «Донбасенергоресурс» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Слов`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Донецькій області), Державної фіскальної служби України (далі - скаржник, другий відповідач у справі) про визнання протиправними та незаконними дій щодо відмови у збільшені реєстраційного ліміту у сумі 56 756 620,00 грн, згідно звітної декларації з ПДВ за червень 2015 року (від 01 грудня 2017 року за № 9277003593) та зобов`язання Державної фіскальної служби України відновити значення реєстраційної суми відповідно до поданої звітної декларації з податку на додану вартість від 01 грудня 2017 року за червень 2015 року (№ 9277003593) від`ємне значення податку на додану вартість у сумі 56 756 620,00 грн в рядку 21 у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. ІІ. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2019 року, позов Товариства задоволено частково, зобов`язано Державну фіскальну службу України відновити значення реєстраційної суми відповідно до поданої звітної декларації з податку на додану вартість від 01 грудня 2017 року за червень 2015 року від`ємне значення податку на додану вартість у сумі 56 233 560, 00 грн, в рядку 21 у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. В інший частині позовних вимог відмовлено. Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій встановили, що позивач за наслідком проведення фінансово-господарських операцій подав податкову звітність з податку на додану вартість за червень 2015 року. Однак, з огляду на безпідставність анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість (встановлено судовими рішеннями у справі № 805/1148/16-а) та позбавлення права на своєчасне подання податкової звітності з податку на додану вартість, податкова декларація з податку на додану вартість за червень 2015 року подана за новою формою 11 грудня 2017 року, де у рядках 19 та 21 визначено суму залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів у сумі 56756620 грн, після відновлення свідоцтва платника податку на додану вартість. Суди попередніх інстанцій відповідно до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України врахували обставини, встановлені рішенням суду у адміністративній справі, що набрало законної сили, а саме обставини встановлені рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 21 серпня 2018 року по справі № 805/2664/18-а, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2019 року, яким частково задоволено адміністративний позов Товариства, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення рішення податкові повідомлення - рішення від 27 лютого 2018 року №0005724703, №0005734703, №0005744703, №0005754703, №0005764703, №0005774703, якими зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість відповідно за січень 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн, за лютий 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн, за березень 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн, за квітень 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн, за травень 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн; за червень 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн. Суди попередніх інстанцій визнали неправомірною бездіяльність ДФС України та зазначили, що позивач виконав всі умови, додержання яких вимагається для реалізації права на збільшення в СЕА реєстраційної суми відповідно до пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції закону № 643), опинився в нерівному (гіршому) становищі порівняно з іншими платниками податку за наявності аналогічних умов. Також суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що анулювання реєстрації платника ПДВ, та не відображення суми у системі електронного адміністрування ПДВ фактично призвело до негативного впливу на господарську діяльність позивача, оскільки унеможливлює реєстрацію позивачем податкових накладних. Не приведення даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість у відповідність з показниками податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року грубо порушує права позивача, зокрема, право мирно володіти своїм майном та не узгоджується із закріпленими в Україні, як у правовій державі, принципами юридичної визначеності та законних (легітимних) очікувань. ІІІ. Короткий зміст вимог касаційної скарги Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції Державна податкова служба України подала касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2019 року у справі № 805/456/18-а та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України в подібних правовідносинах, а саме: відновлення суми реєстраційного ліміту у системі електронного адміністрування ПДВ на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду платника ПДВ, яке відображено ним у рядку 21 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року, яка взагалі ніколи не обліковувалась в системі електронного адміністрування, оскільки декларація з ПДВ подана платником до контролюючого органу лише 01 грудня 2017 року та станом на 01 липня 2015 року підприємство фактично не було зареєстровано платником ПДВ. Відповідач посилається на норми підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України та пунктів 1, 9.2, 10 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569 та наголошує на тому, що реєстраційна сума ліміту може бути збільшена на суму від`ємного значення, що задекларована платником податку на додану вартість та виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року, що обліковувалась станом на 01 липня 2015 року. Скаржник доводить, що Товариством пропущений шестимісячний строк подання позову до суду, встановлений статтею 122 КАС України. IV. Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції 8 вересня 2020 року Верховний Суд ухвалою відкрив провадження за касаційною скаргою ДПС України, витребував з суду першої інстанції справу №805/456/18-а. 24 вересня 2020 року від Товариства надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. 16 жовтня 2020 року Суд направив учасникам справи судові повістки про розгляд справи 3 листопада 2020 року о 10:00 за адресою м. Київ, вул. Московська, 8, корпус 5, в якій серед іншого зазначено, що участь у судовому засіданні не є обов`язковою. Конверт з повісткою, направлений на адресу позивача повернувся до відправника (Верховний Суд) з причини «адресат відсутній за вказаною адресою». Суд звертає увагу, що повістка направлена за адресою, зазначеною представником юридичної особи, в тому числі на відзиві на касаційну скаргу, яка підписана директором Товариства. За змістом частини восьмої статті 126 КАС України вважається, що повістку вручено юридичній особі, якщо вона доставлена за адресою, внесеною до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, або за адресою, яка зазначена її представником, і це підтверджується підписом відповідної службової особи. Частиною одинадцятою цієї статті передбачено, що у разі повернення поштового відправлення із повісткою, яка не вручена адресату з незалежних від суду причин, вважається, що така повістка вручена належним чином. 9 жовтня 2020 року справа №805/456/18-а надійшла до Верховного Суду. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій відповідають. З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. V. Встановлені судами попередніх інстанцій обставини. Товариство з обмеженою відповідальністю «Донбасенергоресурс» є юридичною особою, код ЄДРПОУ 38928390, зареєстровано платником податку на додану вартість 01 грудня 2013 року № 200323877. Рішенням податкового органу № 39 від 31 березня 2015 року Товариству анульовано свідоцтво платника податку на додану вартість. Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 21 червня 2016 року по справі № 805/1148/16-а, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2016 року, задоволено позов Товариства, визнано протиправним та скасовано рішення Слов`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області від 31 березня 2015 року № 39 про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість Товариству та зобов`язано відповідача поновити реєстрацію Товариства як платника податку на додану вартість шляхом внесення запису про відміну анулювання реєстрації до Реєстру платників податку на додану вартість. Позивач у грудні 2017 року подав до органів ДФС податкову звітність, а саме: звітна податкова декларація з податку на додану вартість за січень 2015 року від 01 грудня 2017 року з додатками; звітна податкова декларація з податку на додану вартість за лютий 2015 року від 01 грудня 2017 року з додатками; звітна податкова декларація з податку на додану вартість за березень 2015 року від 01 грудня 2017 року з додатками; звітна податкова декларація з податку на додану вартість за квітень 2015 року від 01 грудня 2017 року з додатками; звітна податкова декларація з податку на додану вартість за травень 2015 року від 01 грудня 2017 року з додатками; звітна податкова декларація з податку на додану вартість за червень 2015 року від 01 грудня 2017 року з додатками; уточнююча податкова декларація з податку на додану вартість за грудень 2014 року від 02 грудня 2017 року з додатками; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за листопад 2014 року від 01 грудня 2017 року; уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2014 року від 02 грудня 2017 року (т. 1, а. с. 16-65). Податковим органом проведено камеральні перевірки даних, задекларованих в уточнюючих розрахунках податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок позивачем за листопад, грудень 2014 року, та задекларованих в податковій деклараціях з податку на додану вартість за січень - червень 2015 року, за наслідками яких складені акти перевірки та прийняті податкові повідомлення-рішення. На підставі акта перевірки від 14 грудня 2017 року № 661/05-99-47-03/38928390 (т.1, а. с. 168 - 170) прийнято податкові повідомлення - рішення від 02 лютого 2018 року №0003344703, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за листопад 2014 року у сумі 208 273 грн та №0003314703, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 12717 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 3179,25 грн на загальну суму 15 896, 25 грн. На підставі акта перевірки від 15 грудня 2017 року № 662/05-99-47-03/38928390 (т.1, а. с. 138-140) прийнято податкові повідомлення-рішення від 02 лютого 2018 року №000339470, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2014 року на суму 523069,0 грн, та № 0003404703 яким донараховано основний платіж 670,00 грн та штрафна санкція 167,50 грн на загальну суму 837,59 грн (т.1, а. с. 134-135). На підставі акта перевірки від 12 січня 2018 року № 11/05-99-47-03/38928390 (т.1, а. с. 146-148) прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 лютого 2018 року №0005724703, яким було зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за січень 2015 року у сумі 56 756 620 грн (т.1, а. с. 141). На підставі акта перевірки від 12 січня 2018 року № 13/05-99-47-03/38928390 (т.1, а. с. 162-164) прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 лютого 2018 року №0005734703, яким зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за лютий 2015 року у сумі 56 756 620 грн. На підставі акта перевірки від 12 січня 2018 року № 12/05-99-47-03/38928390 (т.1, а. с. 154-156) прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 лютого 2018 року №0005744703, яким зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2015 року у сумі 56 756 620 грн. На підставі акта перевірки від 12 січня 2018 року №10/05-99-47-03/38928390 (том 1 а. с. 158-160) прийнято податкове - рішення від 27 лютого 2018 року №0005764703, яким зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за травень 2015 року у сумі 56756620 грн. На підставі акта перевірки від 12 січня 2018 року № 9/05-99-47-03/38928390 (т.1, а. с. 150-152) прийнято податкове повідомлення-рішення від 27 лютого 2018 року №0005774703, яким зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2015 року у сумі 56756 620 грн. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 21 серпня 2018 року по справі № 805/2664/18-а, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2019 року частково задоволено адміністративний позов Товариства до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування зазначених вище податкових повідомлень-рішень. Судом визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення рішення від 27 лютого 2018 року №0005724703, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн, № 0005734703, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн, № 0005744703, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн, № 0005754703, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн, №0005764703, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн; № 0005774703, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2015 року на суму 56 233 560, 00 грн. Листом від 13 грудня 2017 року № 18 позивач звернувся до Слов`янської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області, у якому зазначив, що ним було подано уточнюючі розрахунки за листопад-грудень 2014 року та податкові декларації за січень-червень 2015 року. Згідно витягу від 13 грудня 2017 року № 11 сума ліміту відсутня на спеціальному рахунку позивача. Листом від 19 грудня 2017 року № 9441/10/05-22-08-02 Слов`янська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Донецькій області повідомила з посиланням на підпункт 4 пункту 34 підрозділу 2 Перехідних положень ПК України, що термін збільшення відповідного від`ємного значення був з 01 липня по 31 липня 2015 року. Адміністратором системи визначено Державну фіскальну службу України. У зв`язку з чим відстежити подану позивачем звітність з податку на додану вартість за період з грудня 2014 року по червень 2015 року не передбачається можливим. Згідно витягу від 12 січня 2018 року № 2 сума ліміту відсутня на спеціальному рахунку позивача. VI. Джерела права Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України). Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» № 71-VIII від 28 грудня 2014 року доповнено ПК України статтею 200-1 «Електронне адміністрування податку на додану вартість». Відповідно до пункту 200-1.1 статті 200-1 ПК України, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: - суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; - суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; - суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; - суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України. Згідно із пунктом 200-1.2 статті 200-1 ПК України, платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту 87.1 статті 87 цього Кодексу. Формула, за якою обчислюється сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначена пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України. Пунктом 200-1.8 цієї статті передбачено, що після анулювання реєстрації платника податку залишок коштів на його рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість перераховується до бюджету, а такий рахунок закривається. Перерахування коштів до бюджету здійснюється на підставі реєстру, який центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника і сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру такий орган перераховує суми податку до бюджету. Підпунктом 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових УНаклОтр, УНаклВид та УМитн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом: 1) на суму середньомісячного розміру сум податку, які за останні 12 звітних (податкових) місяців (червень 2014 року - травень 2015 року) / 4 квартали (II квартал 2014 року - I квартал 2015 року) були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані як такі, що спрямовуються на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 цього Кодексу. Платникам податку, які станом на 1 липня 2015 року зареєстровані платниками податку на додану вартість: більше ніж 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали - таке збільшення здійснюється протягом третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість"; менше ніж 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали, а також платникам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість після 1 липня 2015 року, - таке збільшення здійснюється протягом першого числа кварталу, що настає за кварталом, в якому строк такої реєстрації досягає 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали. Така сума збільшення щокварталу (протягом першого числа відповідного кварталу) підлягає автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, які за останні 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали станом на дату такого перерахунку були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані як такі, що спрямовуються на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 цього Кодексу, чи залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства відповідно до пункту 209.18 статті 209 цього Кодексу. Такий перерахунок здійснюється шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком; 2) протягом третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" на суму залишків коштів на рахунках платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість станом на початок такого дня за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період за червень 2015 року до перерахування з електронного рахунку до бюджету в рахунок сплати податкових зобов`язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 200-1.6 статті 200-1 цього Кодексу. До 31 липня 2015 року/20 серпня 2015 року сума, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зменшується на суму податкових зобов`язань, задекларованих за звітний (податковий) період за червень 2015 року/II квартал 2015 року; 3) протягом 10 календарних днів після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" на суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість станом на 1 липня 2015 року. На суму такого збільшення одноразово: а) якщо за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року платником податку задекларовано суми податку на додану вартість до сплати до бюджету, - зменшується контролюючим органом в інформаційній системі показників стану розрахунку платників інформаційної бази контролюючого органу така сума, задекларована до сплати до бюджету за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року, з одночасним зменшенням суми податку, що підлягає перерахуванню з рахунку платника в системі електронного адміністрування податку до бюджету, що зазначається у реєстрі, на підставі якого орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, здійснює таке перерахування; б) якщо за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року платником податку задекларовано суми податку на додану вартість до сплати до бюджету в розмірі, що є меншим ніж сума помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість станом на 1 липня 2015 року або задекларовано від`ємне значення податку, - збільшується платником податку сума від`ємного значення, сформована за результатами звітного (податкового) періоду за липень 2015 року / III квартал 2015 року, яка переноситься до податкової звітності з податку звітного (податкового) періоду за серпень 2015 року / IV квартал 2015 року. Помилково та/або надміру сплачені грошові зобов`язання з податку на додану вартість вважаються погашеними одночасно із збільшенням суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; 4) до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року). Суми такого від`ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку; 5) до 20 серпня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період, що дорівнює кварталу, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за II квартал 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період за III квартал 2015 року. Суми такого від`ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку. Для забезпечення реалізації норм Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість» №643-VІІІ від 16 липня 2015 року, ДФС України розробила План заходів з удосконалення СЕА, розділом III якого передбачено обнуління показників та перерахунок суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема визначено, що з 00 годин 00 хвилин 3 серпня 2015 року (на початок третього робочого дня після дня набрання чинності Законом №643) ДФС буде проведено обнулення суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН (УНакл), сформовану відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 та пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, та значення усіх її складових, визначених ПКУ, крім показників У НаклОтр,, У Митн та У НаклВид,, що були сформовані, починаючи з 1 липня 2015 року. Планом заходів окремо визначено, що у зв`язку із переведенням роботи системи електронного адміністрування ПДВ в штатний режим, починаючи з 4 серпня 2015 року реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування, складених до 1 липня 2015 року, здійснюватиметься без обмеження сумою. Кабінет Міністрів України постановою від 16 жовтня 2014 року №569 відповідно до пунктів 200-1.1 і 200-1.2 статті 200-1 ПК України затвердив Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, який визначає механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків. Система електронного адміністрування податку запроваджується поетапно: на перехідний період (до 1 липня 2015 року або іншої дати, визначеної окремим рішенням Верховної Ради України про скорочення такого періоду) - у тестовому режимі; із зазначеної дати - на постійній основі (пункт 1 Порядку). Рахунок у системі електронного адміністрування податку (далі - електронний рахунок) - це рахунок, відкритий платнику податку в Казначействі, на який таким платником перераховуються кошти з власного поточного рахунка у сумі, необхідній для досягнення розміру суми, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), а також у сумі, необхідній для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань. Кошти з такого рахунка підлягають перерахуванню до бюджету та/або на спеціальний рахунок (пункт 2 Порядку). Відповідно до пункту 7 Порядку у разі анулювання реєстрації платника податку залишок коштів на його електронному рахунку перераховується до бюджету, а такий рахунок закривається. Для закриття електронного рахунка ДФС надсилає Казначейству реєстр платників податку, в якому зазначаються найменування або прізвище, ім`я та по батькові платника податку, податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб - підприємців, які мають відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією (за наявності) та номером паспорта), індивідуальний податковий номер платника податку та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру Казначейство перераховує суми податку до бюджету. Повідомлення про закриття електронних рахунків Казначейство надсилає ДФС у день закриття такого рахунка. Згідно з пунктом 27 Порядку у разі анулювання реєстрації платника податку податкові зобов`язання визначаються на підставі податкової звітності з податку за підсумками останнього звітного (податкового) періоду, визначеного пунктом 184.6 статті 184 Кодексу. Залишок коштів на електронному рахунку платника податку після розрахунків з бюджетом за результатами останнього звітного (податкового) періоду перераховується до бюджету. Якщо після анулювання реєстрації платника податку залишок коштів на електронному рахунку недостатній для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з податку на підставі поданих контролюючому органу податкових декларацій з податку, остаточний розрахунок з бюджетом таким платником здійснюється з власного поточного рахунка на електронний рахунок. Якщо залишок коштів на електронному рахунку, який після анулювання реєстрації платника податку перераховано до бюджету, перевищує суми узгоджених податкових зобов`язань з податку за результатами останнього звітного (податкового) періоду, такі суми повертаються з бюджету в порядку, передбаченому статтею 43 Кодексу, за заявою платника податку. Статтею 43 ПК України визначені умови повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені. VIII. Позиція Верховного Суду З 1 січня 2015 року запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року №71- VIII. Законодавець поетапно запровадив систему електронного адміністрування податку на додану вартість, яка відповідно до пункту 35 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України з 1 січня до 1 липня 2015 року працює у тестовому режимі, а з 1 липня 2015 року на постійній основі. Протягом дії системи електронного адміністрування податку на додану вартість у тестовому режимі платники податку самостійно зараховують на такі електронні рахунки кошти з власних поточних рахунків, відкритих у банківських установах, у сумах, необхідних для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку, задекларованих ними в податковій звітності з податку на додану вартість. З 1 липня 2015 року на рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість платники податку зараховують також кошти у сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України та надає право для реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування. За положеннями пункту 200-1.3. статті 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою: УНакл = УНаклОтр + УМитн + УПопРах - УНаклВид - УВідшкод - УПеревищ, де, зокрема, УНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних. Таким чином система електронного адміністрування податку на додану вартість пов`язує визначення ліміту, зокрема, із сумою податку, що міститься у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних. У межах цієї справи суди врахували висновок судів попередніх інстанцій, висловлений у судових рішеннях у справі № 805/2664/18-а, за яким нормами Податкового кодексу України не встановлена заборона на включення до складу податкового кредиту податкових накладних, для яких передбачено у перехідний період до 1 лютого 2015 року, право не реєструвати податкові накладні в ЄРПН. Суд визнає, що сам по собі такий висновок доводить тільки ту обставину, що податковий кредит сформований позивачем на підставі податкових накладних, податок на додану вартість за якими не перевищує 10 000 грн. Правомірність формування податкового кредиту, реальність фактично здійснених операцій за якими складені податкові накладні, які призвели до формування кредиту у сумі 56 756 620 грн у грудні 2014 року, не були предметом дослідження у справі № 805/2664/18-а. Відтак, відсутній причинно-наслідковий зв`язок між відсутністю обов`язку реєстрації позивачем податкових накладних у грудні 2014 року та розміром сформованого на їх підставі податкового кредиту. Суди попередніх інстанцій не витребували та не дослідили докази перевірки контролюючим органом суми від`ємного значення у загальновстановленому порядку відповідно до пункту 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України. Суд визнає, що самі по собі значення в податкових деклараціях не є підставою формування ліміту на спеціальному рахунку Товариства в СЕА. На контролюючий орган покладено обов`язок забезпечення автоматичного збільшення реєстраційної суми за алгоритмом, передбаченим пунктом 34 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення". Підпунктом 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX ПК України встановлено, що обов`язковою умовою для автоматичного збільшення реєстраційної суми у системі електронного адміністрування податку на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, є зазначення такої суми саме в податковій звітності з ПДВ платника податку. Відтак Суд зазначає, що податкова звітність (податкова декларація) платника податку має відображати обсяги операції (операцій), покладених в основу показників цієї звітності. Проте, суди попередніх інстанцій не установили чи були обсяги операцій, покладених в основу формування показників декларацій, які є підставою формування ліміту, предметом дослідження контролюючого органу, не співставили значення цих декларацій з іншими показниками Товариства, зокрема з деклараціями з податку на прибуток за звітні (податкові) періоди 2014 - 2015 роки. Оцінка правових підстав формування ліміту в СЕА є передчасною до встановлення викладених обставин. Крім того наявні в матеріалах справи світлокопії документів не відповідають вимогам письмових доказів, встановлених статтею 94 КАС України. Частиною четвертою статті 341 КАС України визначено, що у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається. Доводи заявника касаційної скарги про порушення норм процесуального права, а саме статті 122 КАС України щодо звернення до суду з пропуском строку, Суд вважає безпідставними, оскільки відповідач не заявляв їх як підстави залишення позову без розгляду під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій, що виходить за межі касаційного перегляду, встановлені частиною четвертою статті 341 КАС України. VIII. Висновки Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України). Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане, дослідити належним чином завірені копії документів, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу. Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково. Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 07 серпня 2019 року у справі № 805/456/18-а скасувати. Справу № 805/456/18-а направити на новий розгляд до Донецького окружного адміністративного суду. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. Головуючий Р. Ф. Ханова Судді: І. А. Гончарова І. Я. Олендер