Постанова КАС ВС № 826/18233/15

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 21 липня 2020 року м. Київ справа № 826/18233/15 касаційне провадження № К/9901/27345/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Бившевої Л.І., суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В., розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» (далі - Товариство) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2015 (суддя Аблов Є.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015 (головуючий суддя - Парінов А.Б., судді - Грибан І.О., Губська О.А.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Державної податкової інспекції у місті Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - Інспекція), (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Полтавській області), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги, секретар судового засідання Савченко А.А. представник позивача - Перепелиця А.В. представник відповідача - Бурба К.В. У С Т А Н О В И В: У серпні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.07.2015 № 0021461503, від 16.06.2015 № 0020251503, від 16.06.2015 № 0020261503, податкову вимогу від 03.04.2015 № 1632-25, податкові повідомлення-рішення від 29.07.2015 № 0023131503, від 18.09.2015 № 0025981503. На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалось на відсутність у Інспекції правових підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень на підставі актів камеральних перевірок від 16.06.2015 № 499/16-01-15-03/403739509 та від 19.05.2015 № 150/16-01-15-03/4033739509 та податкової вимоги, оскільки: відокремлений підрозділ ПАТ «Укрнафта» - НГВУ «Полтаванафтогаз» (код за ЄДРПОУ 22525915) як відповідальне за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору №999/97 «Про спільну інвестиційну і виробничу діяльність, не пов`язану із створенням юридичної особи, від 24.12.1997» (код платника - 0403739509 ), не було і не могло бути в силу норм Податкового кодексу України платником податку на прибуток у 2014 році; оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнятті з порушенням строку давності для застосування штрафних санкцій, встановленого в статтями 102 та 114 Податкового кодексу України. Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 20.10.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015, у задоволенні позовних вимог відмовив повністю. Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що: змістом поданої податкової декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи за 2014 рік платник податку - Договір про спільну діяльність від 24.12.1997 № 999/97 (код ЄДРПОУ 403739509) - уповноважена особа - НГВУ «Полтаванафтогаз» ПАТ «Укрнафта» (код ЄДРПОУ 22525915) підтверджується, що позивач самостійно визначив до сплати податкове зобов`язання з податку на прибуток від спільної діяльності в сумі 95383577,00 грн. (рядок 10 декларації), яке було зменшено на суму нарахованих авансових внесків з податку на прибуток за місяці січень-лютий 2015 року в розмірі 42723680,00 грн. (рядок 11 декларації, та про що також було зазначено в додатках до такої декларації); жодних інших доповнень та/або зауважень, зокрема, з питання збільшення податкового зобов`язання за рахунок невідповідності форми податкової декларації, затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.12.2013 № 810, чинним нормам Податкового кодексу України, податковп декларація про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи за 2014 рік не містила; при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Інспекцією були дотримані вимоги статті 102 Податкового кодексу України; станом на 03.04.2015 залишок несплаченої суми узгодженого грошового зобов`язання набув статусу податкового боргу, з огляду на що у Інспекції були наявні правові підстави для формування і виставлення на адресу позивача оскаржуваної податкової вимоги. Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 16.03.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального (підпунктів 14.1.153, 14.1.157, 14.1.165 пункту 14.1 статті 14, абзацу 4 пункту 64.6 статті 64, статей 111, 112, 126, 126, 129, 133, підпункту 153.14.4 пункту 153.14 статті 153 Податкового кодексу України, статті 61 Конституції України) та процесуального права (статей 86, 161 Кодексу адміністративного судочинства України), оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: відокремлений підрозділ ПАТ «Укрнафта» - НГВУ «Полтаванафтогаз» (код за ЄДРПОУ 22525915) як особа, відповідальна за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору №999/97 «Про спільну інвестиційну і виробничу діяльність, не пов`язану із створенням юридичної особи, від 24.12.1997» (код платника - 0403739509 ), не було і не могло бути в силу норм Податкового кодексу України платником податку на прибуток у 2014 році, з огляду на що складені та направлені на адресу НГВУ «Полтаванафтогаз» ПАТ «Укрнафта» податкові повідомлення-рішення та податкова вимога є протиправними, оскільки направлені неплатнику такого податку і за відсутності на це будь-яких правових підстав; змістом пункту 153.14 статті 153 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла упродовж 2014 року) підтверджується, що особливість оподаткування доходів від спільної діяльності полягала у тому, що особа, уповноважена вести облік результатів спільної діяльності, була не платником податку, а виконувала функції податкового агента, оскільки зобов`язана була утримати податок з доходів від спільної діяльності при виплаті/нарахуванні учаснику його частини прибутку після його розподілу між учасниками; одночасне нарахування та стягнення з платника податків штрафу та пені у випадку прострочки сплати самостійно узгодженого податкового зобов`язання суперечить статті 61 Конституції України, з урахуванням того, що пеня і штраф належать до одного виду відповідальності - фінансової; у зв`язку з чим просить суд касаційної інстанції скасувати ухвалені у даній справі рішення судів першої та апеляційної інстанції при прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити. У запереченні на касаційну скаргу Інспекція просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін з підстав того, що: посилання позивача на те, що Договір про спільну діяльність №999/97 від 24.12.1997 (код платника - 0403739509 ) - уповноважена особа - НГВУ «Полтаванафтогаз» ПАТ «Укрнафта» - (код за ЄДРПОУ 22525915) не повинен був сплачувати податок на прибуток на підставі поданої податкової декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи за 2014 рік спростовуються положеннями пункту 15.1 статті 15, пункту 64.6 статті 64 Податкового кодексу України; нарахування пені безпосередньо не пов`язане із застосуванням штрафної санкції у відповідності до статті 126 Податкового кодексу України, а має самостійне місце внаслідок несвоєчасної сплати узгодженої суми податкового/грошового зобов`язання, а тому притягнення позивача до відповідальності згідно статті 126 Податкового кодексу України та застосування пені не є подвійним притягненням до відповідальності одного виду за одна правопорушення. Законом України «Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)» від 02.06.2016 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України. Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 2 червня 2016 року № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку. Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 «Про визначення дня початку роботи Верховного Суду» днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017. Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено в новій редакції. Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 26.06.2020 Товариство подало до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду клопотання, у якому просить врахувати наведені у клопотанні пояснення щодо правової позиції Верховного Суду у спорах, які виникали з подібних правовідносин. Зокрема, скаржник посилається на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті Інспекцією на підставі актів камеральних перевірок, оформлених до 01.01.2017, і цими актами камеральних перевірок підтверджується також, що податковий орган при їх проведенні перевіряв не показники податкової звітності, а своєчасність сплати податку на прибуток приватних підприємств. Таким чином, на підставі сформованої Верховним Судом правової позиції (постанова від 13.06.2018 у справі № 806/902/16, постанова від 26.06.2018 у справі № 826/778/17, постанова від 26.06.2018 у справі № 826/18513/16, постанова від 22.05.2018 у справі № 826/5165/17, постанова від 02.10.2018 у справі № 826/1624/17) оскаржувані податкові повідомлення-рішення мають бути визнані протиправними, оскільки складені за результатами незаконно проведених у 2015 році камеральних перевірок. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.07.2020 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 21.07.2020. 21.07.2020 відповідач подав клопотання про заміну Інспекції її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області, на підтвердження чого надав витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадський формувань від 26.02.2019. У відповідності до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) у справі здійснено заміну відповідача - Інспекції її правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі та клопотанні скаржника доводи, вказані у запереченні аргументи щодо відсутності підстав для задоволення касаційної скарги, заслухав пояснення представників сторін та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. У справі, що розглядається, суди встановили, що 19.05.2015, 16.06.2015, 14.07.2015 та 04.09.2015 Інспекцією були проведені камеральні перевірки з питань дотримання платником податків - Договором про спільну діяльність від 24.12.1997 № 999/97 (код ЄДРПОУ 403739509), уповноважена особа - НГВУ «Полтаванафтогаз» ПАТ «Укрнафта» (код ЄДРПОУ 22525915) вимог податкового законодавства в частині своєчасності сплати узгодженої суми податкового зобов`язання по податку на прибуток за 2014 рік, нарахованого згідно податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2014 рік (вх. № 9081354896 від 02.03.2015), результати яких оформлені актами від 19.05.2015 № 150/16-01-15-03/403739509, від 16.06.2015 № 499/16-01-15-03/403739509, від 14.07.2015 № 1015/16-01-15-03/403739509 та від 04.09.2015 № 1564/16-01-15-03/403739509 відповідно. Під час проведення таких перевірок Інспекцією були встановлені випадки порушення законодавчо встановленого граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємства за 2014 рік у розмірі 52659897,00 грн., а саме: за періоди з 11.03.2015 по 18.03.2015, з 11.03.2015 по 20.03.2015, з 11.03.2015 по 30.03.2015, з 11.03.2015 по 27.04.2015, з 11.03.2015 по 30.04.2015, з 11.03.2015 по 29.05.2015, з 11.03.2015 по 26.06.2015, з 11.03.2015 по 29.07.2015. Відповідно до розрахунків, наведених у актах камеральних перевірок, загальна сума сплаченого попередньо задекларованого грошового зобов`язання із затримкою до 30 календарних днів складає 5370548,41 грн., а із затримкою понад 30 календарних днів - 35959687,80 грн. 16.06.2015 на підставі акта від 19.05.2015 № 150/16-01-15-03/403739509 Інспекція прийняла наступні податкові повідомлення-рішення (форми «Ш»): - № 0020251503, яким на підставі статті 126 Податкового кодексу України за порушення платником податку (код ЄДРПОУ 403739509) граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 5370548,50 грн., всього на 19, 9 та 7 календарних днів, нарахувала цьому платнику податку штраф на суму 537054,85 грн. (що складає 10% від суми несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання); - № 0020261503, яким на підставі статті 126 Податкового кодексу України за порушення платником податку (код ЄДРПОУ 403739509) граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 20161718,70 грн., всього на 50 і 47 календарних днів, нарахувала цьому платнику податку штраф на суму 4032343,74 грн. (що складає 20% від суми несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання). 02.07.2015 на підставі акта від 16.06.2015 № 499/16-01-15-03/403739509 Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення (форми «Ш») № 0021461503, яким на підставі статті 126 Податкового кодексу України за порушення платником податку (код ЄДРПОУ 403739509) граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 5265989,70 грн., всього на 79 календарних днів, нарахувала цьому платнику податку штраф на суму 1053197,94 грн. (що складає 20% від суми несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання). 29.07.2015 на підставі акта від 14.07.2015 № 1015/16-01-15-03/403739509 Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення (форми «Ш») № 0023131503, яким на підставі статті 126 Податкового кодексу України за порушення платником податку (код ЄДРПОУ 403739509) граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 5265989,70 грн., всього на 107 календарних днів, нарахувала цьому платнику податку штраф на суму 1053197,94 грн. (що складає 20% від суми несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання). 18.09.2015 на підставі акта від 04.09.2015 № 1564/16-01-15-03/403739509 Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення (форми «Ш») № 0025981503, яким на підставі статті 126 Податкового кодексу України за порушення платником податку (код ЄДРПОУ 403739509) граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 5265989,70 грн., всього на 140 календарних днів, нарахувала цьому платнику податку штраф на суму 1053197,94 грн. (що, складає 20% від суми несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання). Також Інспекція сформувала та виставила платнику податку (код ЄДРПОУ 403739509) податкову вимогу від 03.04.2015 № 1632-25, за змістом якої станом на 03.04.2015 у платника обліковується сума податкового боргу за узгодженим грошовим зобов`язанням з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 47384408,92 грн. (в т.ч. за основним платежем - 47289125,32 грн., пеня - 95283,60 грн.). Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Підпунктом 20.1.4 пунктом 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій). В свою чергу, своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Податковим кодексом України податків та зборів є предметом документальної перевірки що передбачено положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Системний аналіз норм, які визначають порядок камеральної перевірки та які діяли на час проведення камеральних перевірок податковим органом в межах спірних правовідносин, свідчить про те, що мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють. Натомість до 01.01.2017 (до внесення змін до статті 75 Податкового кодексу України) питання своєчасності нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів були предметом документальної перевірки, якій властиві зовсім інші ознаки в залежності від її виду (виїзна, невиїзна, планова, позапланова). Невиконання податковим органом Порядку проведення документальних планових/позапланових перевірок на виконання вимог статей 77, 78, 79 Податкового кодексу України призводить до порушення контролюючим органом способу реалізації владних управлінських функцій та відсутності правових наслідків перевірки, яка не охоплювала на час її проведення питання своєчасності сплати грошового зобов`язання. Вказана позиція викладена в постановах Верховного Суду: від 13.06.2018 у справі № 806/902/16, від 26.06.2018 у справі № 826/778/17, від 26.06.2018 у справі № 826/18513/16, від 22.05.2018 у справі № 826/5165/17, від 02.10.2018 у справі № 826/1624/17. Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4 - 7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається. Принцип всебічності з`ясування обставин вимагає від суду надати правову оцінку кожному доводу, а у випадку неприйняття - навести відповідні аргументи. З огляду на те, що в силу положень частини четвертої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) зміна підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається, проте приписи частини третьої цієї статті покладають на суд касаційної інстанції обов`язок врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2015 та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Керуючись ч.1 ст. 52, п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, - ПОСТАНОВИВ: Замінити відповідача у справі - Державну податкову інспекцію у місті Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області правонаступником Головним управління ДПС у Полтавській області. Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» задовольнити частково. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.12.2015 скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. СуддіЛ.І. Бившева Т.М. Шипуліна В.В. Хохуляк