Постанова КАС ВС № 803/236/15-а

ПОСТАНОВА Іменем України 19 квітня 2019 року м. Київ справа №803/236/15-а касаційне провадження №К/9901/5870/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого - Шипуліної Т.М., суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В. розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 19.03.2015 (суддя Денисюк Р.С.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.07.2015 (головуючий суддя - Кухтей Р.В., судді: Сапіга В.П., Хобор Р.Б.) у справі № 803/236/15-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотий Екватор» до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, В С Т А Н О В И В: Товариство з обмеженою відповідальністю «Золотий Екватор» звернулось до суду з адміністративним позовом до Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.10.2014 № 0010812201 та від 24.10.2014 № 0010822201. Волинський окружний адміністративний суд постановою від 19.03.2015 адміністративний позов задовольнив повністю. Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 30.07.2015 залишив постанову Волинського окружного адміністративного суду від 19.03.2015 без змін. Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Луцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області оскаржила їх у касаційному порядку. В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 19.03.2015, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.07.2015 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити. В обґрунтування своїх вимог Луцька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 141.1 статті 141, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Крім того, наголошує на суперечливості позиції попередніх судових інстанцій, а також невідповідності постановлених у справі судових рішень вимогам статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій). Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотий Екватор» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 18.08.2014 № 5753/22-1/37425075. Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9. пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на: неправомірне формування даних податкового обліку при придбанні товарно-матеріальних цінностей та послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю ТД «Меганом Дніпро», Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1, Приватного підприємства фірми «Процес Йде», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дизель плюс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Площа Еволюції» внаслідок ненадання документів, що підтверджують реальний характер здійснення спірних поставок (документів на підтвердження транспортування та оприбуткування товару, приймання-передачі рекламних послуг, відрядження осіб у місця приймання-передачі робіт тощо), а також виявлення у вказаних постачальників ознак фіктивності за наслідками здійснення контрольних заходів; безпідставне включення в третьому кварталі 2013 року до складу фінансових витрат сплачених відсотків за користування кредитними коштами відповідно до договору від 29.07.2013 № 06.1-1.20/144, укладеного з Публічним акціонерним товариством «Укрсоцбанк», з підстави непов'язаності цих витрат з господарською діяльністю платника; необґрунтоване здійснення коригування податкових зобов'язань у сторону їх зменшення на 18297072,00 грн. за листопад 2012 року за взаємовідносинами з Товариством з обмеженою відповідальністю «Континент Нафто Трейд» внаслідок непредставлення для перевірки документів, які б свідчили про повернення товару та рух грошових коштів. На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 24.10.2014 № 0010812201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1616407,00 грн. за основним платежем та 808203,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а також податкове повідомлення-рішення від 24.10.2014 № 0010822201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 19975167,00 грн. за основним платежем та 9987583,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Задовольняючи позов, судові інстанції виходили з того, що: фактичне виконання операцій, здійснених з Товариством з обмеженою відповідальністю ТД «Меганом Дніпро», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1, Приватним підприємством фірмою «Процес Йде», Товариством з обмеженою відповідальністю «Дизель плюс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Площа Еволюції», підтверджується належним чином складеними первинними документами; отримані від Публічного акціонерного товариства «Укрсоцбанк» кредитні кошти, незважаючи на те, що спочатку перераховані Товариству з обмеженою відповідальністю «Пром-Газ-Інвест» відповідно до договору від 19.08.2013 № 793 як безвідсоткова фінансова допомога, після їх повернення 30.08.2013 та 24.09.2013 відповідно використані для придбання паливно-мастильних матеріалів, що узгоджується з господарською діяльністю Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотий Екватор»; коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість за наслідками взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Континент Нафто Трейд» здійснено позивачем із дотриманням вимог пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), зокрема, операції належним чином відображено, як в бухгалтерському та податковому обліках Товариства з обмеженою відповідальністю «Золотий Екватор», так і його контрагента. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України. Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу. Вимоги частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається. Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення. Реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим. Не досліджено судами першої та апеляційної інстанцій у даній ситуації і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю ТД «Меганом Дніпро», Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1, Приватного підприємства фірми «Процес Йде», Товариства з обмеженою відповідальністю «Дизель плюс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Площа Еволюції» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). При вирішенні питання про правомірність включення позивачем у третьому кварталі 2013 року до складу фінансових витрат сплачених відсотків за користування кредитними коштами відповідно до договору від 29.07.2013 № 06.1-1.20/144, укладеного з Публічним акціонерним товариством «Укрсоцбанк», слід виходити з такого. Згідно з пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. За правилами підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу інших витрат включаються, зокрема, фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку). Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності платника, а не з іншими цілями. Відповідно, витрати, понесені поза межами господарської діяльності платника, не дають право на відповідні врахування цих витрат у його податковому обліку. Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. З'ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат. У справі, що розглядається, суди не з'ясували об'єктивні економічні причини перерахування позивачем отриманих кредитних коштів Товариству з обмеженою відповідальністю «Пром-Газ-Інвест» як безвідсоткову фінансову допомогу, а також достеменно не перевірили обставини щодо включення ним процентів за користування кредитними коштами за період з моменту їх перерахування Товариству з обмеженою відповідальністю «Пром-Газ-Інвест» та до моменту повернення цих коштів контрагентом до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування. Щодо коригування Товариством з обмеженою відповідальністю «Золотий Екватор» податкових зобов'язань у сторону їх зменшення на 18297072,00 грн. за листопад 2012 року за наслідками взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Континент Нафто Трейд», то слід зазначити, що відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню. Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку-постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)). Судами попередніх інстанцій встановлено, що 05.10.2011 між позивачем (продавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Континент Нафто Трейд» (покупець) укладено договір купівлі-продажу № 194, за умовами якого продавець зобов'язався продати та передати у власність покупця товар - нафтопродукти в асортименті, а покупець зобов'язався прийняти товар від продавця та оплатити його загальну вартість на умовах даного договору. На підтвердження виконання зазначеного правочину товариством надано реєстр документів (податкових накладних), податкові накладні, реєстр документів (видаткових накладних) та видаткові накладні. 20.11.2012 між сторонами укладено додаткову угоду про розірвання договору купівлі-продажу від 05.10.2011 № 194, в якій зазначено, що продавцем поставлено на адресу покупця товар на загальну суму 109782432,00 грн. У зв'язку з неможливістю оплатити товар у вказаній сумі, сторони дійшли згоди про повернення покупцем протягом 10 банківських днів з моменту підписання цієї угоди позивачу товару, поставленого на виконання договору від 05.10.2011 № 194. 30.11.2012 Товариством з обмеженою відповідальністю «Золотий Екватор» проведено коригування податкових зобов'язань щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Континент Нафто Трейд» на загальну суму (-) 109782432,00 грн., де обсяг постачання (-) 91485360,00 грн., сума податку на додану вартість (-) 18297072,00 грн., що підтверджується розрахунками коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, згідно з накладною на повернення від 30.11.2012 № 11 на суму 109782432,00 грн. Утім, обставини щодо реального руху активу в межах спірних правовідносин судами не перевірено, не витребувано документи, які б підтверджували транспортування товару, а саме - талонів на бензин, які відповідно до первинних документів передавились покупцю та повертались останнім, його переміщення зі складу, оприбуткування Товариством з обмеженою відповідальністю «Золотий Екватор» повернутого товару на склад тощо. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. При новому розгляді справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Луцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області задовольнити частково. Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 19.03.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.07.2015 у справі № 803/236/15-а скасувати. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. Судді Верховного Суду: Т.М. Шипуліна Л.І. Бившева В.В. Хохуляк