Постанова 4857 № 380/20796/24

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 25 березня 2026 рокуЛьвівСправа №380/20796/24 пров. №А/857/49645/25 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючий-суддя Довга О.І., суддя Запотічний І.І., суддя Шинкар Т.І. секретар судового засідання Слободян І.М. за участю представників: позивача Лабадін В.І. відповідача Середяк Б.В. розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в режимі відеоконференції апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «ДУНАПАК-УКРАЇНА» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року (головуючий суддя Желік О.М., м.Львів, проголошено 11:39:58) у справі №380/20796/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДУНАПАК-УКРАЇНА» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкових повідомлень-рішень, - В С Т А Н О В И В: 09.10.2024 позивач (ТОВ «ДУНАПАК-Україна») звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (відповідач), в якому просив: визнати протиправними і скасувати повністю податкові повідомлення-рішення від 13.09.2024 № 13193/13-01-07-05, від 13.09.2024 № 39194/13-01-07-05, від 13.09.2024 № 39196/13-01-07-05, прийняті Головним управлінням ДПС у Львівській області; визнати протиправними і скасувати в частині, що оскаржується, а саме у сумі 30027575,6 грн, податкове повідомлення-рішення від 13.09.2024 № 39192/13-01-07-05, прийняте Головним управлінням ДПС у Львівській області. Позов обґрунтовує тим, що у період з 08.07.2024 по 12.08.2024 відповідачем проведена планова виїзна документальна перевірка позивача з питання дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, за період діяльності з 01.04.2017 по 31.03.2024 та за період діяльності з 01.01.2015 по 31.03.2024 щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за наслідками якої складено акт від 16.08.2024 № 34717/13-01-07 05/30028622. Позивач не погодився з висновками, викладеними в ньому, та подав відповідачу відповідні заперечення. Зокрема, щодо нібито завищення адміністративних витрат на суму 30027575 грн. вказав таке. Аргументація контролюючого органу в цій частині в Акті перевірки зводиться виключно до начебто дефектності наданих до перевірки відповідних первинних документів (актів здавання-приймання послуг), зокрема нібито неповноти відомостей, внесених до таких документів (не зазначено, які саме консультаційні послуги надавали, які засоби використовувались для надання послуг, у якому вигляді послуги були надані, розрахунок вартості послуг, які спеціалісти надавали послуги тощо), внаслідок чого відсутнє підтвердження фактичного придбання послуг у таких нерезидентів та їх зв`язок з провадженням господарської діяльності, та відсутня підстава для включення їх вартості до витрат. Відповідач зазначає, що надані до перевірки документи не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій. Стверджує, що господарські операції з вказаними контрагентами Прінцхорн Холдинг ГмбГ, Прінцхорн Трежері Сервіс ГмбГ, Мосбургер ГмбГ належно засвідчені відповідними актами здавання-приймання послуг. Вважає, що наявність договорів із вищевказаними контрагентами і первинних документів визнається відповідачем в Акті перевірки, де, зокрема, наведені відповідні переліки актів здавання-приймання і опис послуг за ними. До того ж, Акт перевірки не містить заперечень стосовно відсутності в актах здавання-приймання послуг необхідних реквізитів первинного документа , передбачених ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, тобто юридична сила і дійсність таких первинних документів відповідачем не заперечується. Вказав, що позивач має належні, достовірні і достатні первинні документи за господарськими операціями з контрагентами Прінцхорн Холдинг ГмбГ, Прінцхорн Трежері Сервіс ГмбГ, Мосбургер ГмбГ на всю суму здійснених операцій. Щодо висновків зауважень відповідача щодо деталізації в актах здавання приймання послуг наданих послуг вказав, що такі доводи не відповідають ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, оскільки наведення такої інформації в первинних документах не передбачене цим положенням. Щодо пов`язаності придбаних у нерезидентів Прінцхорн Холдинг ГмбГ, Прінцхорн Трежері Сервіс ГмбГ, Мосбургер ГмбГ послуг з господарською діяльністю повідомив, що зі змісту договорів і актів здавання-приймання послуг з нерезидентами чітко слідує, що предметом зазначених господарських операцій було надання послуг, пов`язаних із обслуговуванням операційної діяльності позивача. Позивач входить до групи компаній Prinzhorn Group, що належить до 3-ки лідерів на Європейському ринку упаковки з паперу, виробів з паперу, переробки паперу та відходів з паперу. Позивач належить до сегменту: Dunapack Packaging (виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари) та надає управлінські звіти в головний офіс Prinzhorn Group. Здійснюється виробництво та продаж продукції з паперу та гофрокартону для задоволення потреб підприємств, переважно які функціонують на українському ринку. Серед асортименту продукції позивача, зокрема лотки, обгорткові короби, короби під формат А4, лотки кондитерські, лотки під стакани, лотки полуничні, лотки під піцу, відра з гофрокартону під напівфабрикати, лотки для яєць, ящики з гофрокатрону під пляшки. Щодо розрахунку вартості послуг вказав, що у частині вказівки відповідача щодо нібито відсутності розрахунку вартості послуг варто зауважити, що позивачем і контрагентами використовувалися різні підходи до формування вартості. По окремим договорам вартість послуг була фіксованою та завчасно визначена у відповідних договорах, тоді як ціни та назви послуг, вказані у актах здавання-приймання, відповідають цінам та назвам послуг, зазначеним у договорах. Тобто, позивач завчасно погодив з контрагентом вартість послуг і не повинен був здійснювати розрахунок вартості послуг, а повинен був відобразити таку завчасно погоджену вартість у первинних документах, що у і було зроблено. Зазначив, що протягом періодів 2017-2021 рік, які перевірялися, позивач був прибутковим, що підтверджується і відповідачем в Акті перевірки. За власною оцінкою позивача, придбані у нерезидентів послуги, про які йдеться в Акті перевірки, очевидно мали позитивний вплив на господарську діяльність позивача, насамперед для досягнення високого рівня прибутковості. У подальших періодах, що перевірялися, як слідує із Акту перевірки, а саме у 2022-2023 роках і першому кварталі 2024 року, позивач був збитковим, що обумовлене, зокрема, порушенням господарської діяльності через війну. Разом з цим, найбільший збиток цих періодів мав місце у 2022 році і потім поступово почав зменшуватися, і станом на перший квартал 2024 року він становив всього 545000 грн. Таке зменшення збитковості відбулося у тому числі завдяки оперативно прийнятим організаційним, управлінським та іншим рішенням внаслідок отриманих послуг від нерезидентів у 2022-2024 роках. Отже, послуги від вказаних нерезидентів мали очевидний позитивний вплив на господарську діяльність позивача. Повідомив, що господарські операції позивача з контрагентами Прінцхорн Холдинг ГмбГ, Прінцхорн Трежері Сервіс ГмбГ, Мосбургер ГмбГ належно засвідчені первинними документами. Стверджує, що позивач правомірно здійснив відповідні господарські операції з придбання послуг у нерезидентів і належним чином облікував витрати за ними у бухгалтерському і податковому обліках, відповідно до ПК України та застосовних правил бухгалтерського обліку. Відповідно, посилання відповідача на нібито порушення позивачем норм ПК України є необґрунтованими та безпідставними. Будь-які законні підстави для оспорення чи виключення цих витрат для цілей оподаткування відсутні. Щодо висновку відповідача про нібито заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ зазначив, що основним видом діяльності позивача є виробництво гофрокартонної упаковки, яке не можливе без придбання сировини паперу, гофрованого картону, фарби, плівки, клею, лаку, тощо. При цьому, вся придбана сировина залучається до виробничого процесу з виготовлення продукції, а саме гофрокартонної упаковки, з призначенням її подальшого використання в оподатковуваних операціях, а її вартість включається до виробничої собівартості продукції. Позивач утилізує паперові відходи, що утворились в процесі виробництва. Проте, обов`язку нараховувати податкові зобов`язання на підставі п. 199.1. ст. 199 ПК України, у позивача не виникає. Це зумовлене тим, що сировина використана для виробництва готової продукції та наднормативні відходи відсутні, а отже відходи від її переробки (в тому числі макулатура) не можуть вважатися придбаними з ПДВ. З цих же міркувань вважає протиправними висновки податкового повідомлення-рішення від 13.09.2024 № 39194/13-01-07-05. Також вважає, що відсутність у позивача протягом періоду, що перевірявся, обов`язку нарахування податкових зобов`язань на підставі п. 199.1 ст. 199 ПК України, у позивача не виникав обов`язок зі складення та реєстрації податкових накладних на підставі п. п. 201.1., 201.4., 201.10. ст. 201 ПК України, а отже висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем п. п. 201.1., 201.10. ст. 201 ПК України є безпідставними. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року в адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 13.09.2024 № 39192/13-01-07-05 на суму 30027575,60 грн. У задоволенні інших позовних вимог відмовлено. Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що сам факт перерахування платником податків коштів контрагенту за відсутністю реального постачання останнім товарів/послуг не може зменшувати фінансовий результат до оподаткування. Отже, відображенню у податковій звітності фінансовій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та, зміст якої лише відображений на первинних документах, відповідно тоді така господарська операція, яка фактично відбулась і створює відповідні податкові наслідки для платника шляхом формування ним складу витрат (доходів). Тому, господарські операції, які фактично не відбулись є безтоварними, оскільки не спрямовані на реальне настання правових наслідків, а спрямовані лише на формування витрат у зв`язку із відображенням їх змісту у первинних документах. Відтак, апелянт вважає, що представлені ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» до перевірки, документи (акти, платіжні документи, договора) не підтверджують факт придбання послуг, не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій. Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування бухгалтерського обліку та податкового обліку платника податків. Враховуючи викладене, апелянт вважає, що ТзОВ «ДУНАПАК УКРАЇНА» завищено адміністративні витрати Звіту про фінансові результати всього у сумі 30 027 575 гривень. Крім того, рішення суду оскаржило і Товариство з обмеженою відповідальністю «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в частині відмовлених вимог. Свою апеляційну скаргу обгрунтовує тим, що при придбанні товарів на митній території у підприємства перед бюджетом виникає право на податковий кредит. При ввезені товарів на митну територію України підприємство зобов`язане під час митного оформлення сплатити до бюджету податкові зобов`язання з ПДВ, після чого в нього виникає право на відображення у рядку 11.1 декларації податкового кредиту. Як наслідок, при імпорті товарів у Позивача не може виникати обов`язок щодо нарахування будь-яких умовних "компенсуючих" зобов`язань, оскільки відсутній предмет компенсації (на відміну від придбання, коли у підприємства виникає тільки право на податковий кредит, при імпорті товарів виникає податкове зобов`язання, а потім право на податковий кредит податкова вигода відсутня) та ПДВ сплачене митним органам, а не при придбанні товарів. Таким чином, сума податкового кредиту для обрахунку використання товарів (послуг) і необоротних активів в неоподатковуваних операціях визначена некоректно всупереч ст. 199 ПК України. Підсумовуючи викладене вище, апелянт вважає, що суд першої інстанції, відмовляючи у визнанні протиправними і скасуванні ППР № 13193, 39194 та 39196, неправильно застосував норми матеріального права, а саме застосував норми законодавства (ст.ст. 199, 201, 120-1, 123 ПК України), які не підлягали застосуванню до правовідносин за участю позивача, що призвело до ухвалення незаконного рішення. Просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти нове рішення в цій частині, яким позов задовольнити. 29.12.2025 відповідачем до суду подано відзив на апеляційну скаргу позивача. Зазначає, що Львівським окружним адміністративним судом було досліджено докази та факти на які посилалися учасники справи та відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінив докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, про що зазначив у рішенні. Апеляційна скарга позивача не містить доводів того, що висновки Львівського окружного адміністративного суду не відповідають обставинам справи, неправильно застосовано норми матеріального чи процесуального права, що призвело до прийняття незаконного та необґрунтованого рішення. Разом з тим, суд першої інстанції належним чином дослідив усі обставини справи, здійснив оцінку усіх долучених до матеріалів справи доказів та наведених сторонами аргументів у їх сукупності, що в повній мірі відобразив в оскаржуваному рішенні, при правильному застосуванні норм матеріального права з дотриманням норм процесуального права. Просить залишити скаргу позивача без задоволення. 08.01.2026 позивачем до суду подано відзив на апеляційну скаргу відповідача. Доводи відзиву аналогічні доводам адміністративного позову. Крім того, зазначає, що позиція контролюючого органу не ґрунтується на комплексному аналізі економічної моделі діяльності позивача, його реальних економічних спроможностей та умов здійснення господарської діяльності, наданих позивачем документів. Замість оцінки господарської логіки придбання відповідних послуг, у т.ч. у межах вимог групового звітування та комплаєнсу, відповідач формулює висновки на підставі формальних зауважень до складу документів та рівня їх деталізації, тоді як такі висновки суперечать законодавству України та усталеній практиці Верховного Суду. По суті, доводи відповідача зводяться до тверджень, що позивач мав складати та зберігати певні документи, крім первинних документів, які, на думку відповідача, підтверджували б виконання послуг. При цьому, вид і зміст таких документів не конкретизовано, як і не наведено нормативного припису, що зобов`язує їх формувати. Аналогічно висувається вимога «більшої деталізації» первинних документів, проте без зазначення, яке саме положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» нібито порушено, та без пояснення, які конкретно відомості повинні були бути відображені у відповідних первинних документах. У зв`язку з цим, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність ППР № 39192. Більше того, позиція відповідача в апеляційній скарзі зводиться до повторення доводів, висловлених у суді першої інстанції, тобто які вже спростовані доводами і доказами, наданими позивачем суду першої інстанції, та які належним чином досліджено, оцінено та враховано цим судом, при цьому не навівши жодних обґрунтованих аргументів, підтверджених доказами, щодо неправильного застосування матеріального права судом першої інстанції в цій частині, що свідчить про безпідставність та необґрунтованість апеляційної скарги відповідача. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги відповідача. Представник відповідача в судовому засіданні підтримує вимоги своєї апеляційної скарги, а скаргу позивача заперечує. Представник позивача заперечує доводи апеляційної скарги відповідача, а свою апеляційну скаргу підтримує в повному обсязі. Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу позивача слід залишити без задоволення, а скаргу відповідача задовольнити з огляду на наступні підстави. Судом встановлені наступні обставини. ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» (код ЄДРПОУ 30028622) з 28.08.1998 зареєстроване в якості юридичної особи, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений відповідний запис. Основним видом діяльності є 17.21 Виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари. Іншими видами діяльності позивача є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами. У період з 08.07.2024 по 12.08.2024 відповідачем проведена планова виїзна документальна перевірка позивача з питання дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, за період діяльності з 01.04.2017 по 31.03.2024 та за період діяльності з 01.01.2015 по 31.03.2024 щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (Перевірка). Перевірка проводилась на підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області та направлень на перевірку від 08.07.2024 № 7362, № 7363, № 7364, № 7365, № 7366, № 7367, № 7369, № 7370, № 7412. При цьому, в ході проведення перевірки продовжувався її строк на п`ять (5) робочих днів, починаючи з 06.08.2024 на підставі наказу від 02.08.2024 № 4081-ПС. Під час перевірки відповідач звертався до позивача із запитом від 09.07.2024 № 20592/6/13-01-07-05 щодо надання позивачем документів (інформації). Перелік наданих позивачем документів наведений серед додатків до акту податкової перевірки. Зауважень щодо ненадання або неповноти наданих документів під час перевірки відповідач не висловлював. За результатами перевірки відповідачем складено Акт від 16.08.2024 № 34717/13-01-07 05/30028622 "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТЗОВ "ДУНАПАК-УКРАЇНА" за період діяльності з 01 квітня 2017 року по 31 березня 2024 року. Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема: п. 134.1. ст. 134, пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134, п. 135.1. ст. 135, пп. 140.5.4. п. 140.5. ст. 140 ПК України; п. 6, п. 17, п. 18 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, у результаті чого підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування у сумі 30104225 грн., у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2017 рік у сумі 169672 грн., за 2018 рік у сумі 1426225 грн. (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2017 рік у сумі 169572 грн.), за 2019 рік у сумі 4284019 грн. (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2018 рік у сумі 1426225 грн.), за 2020 рік у сумі 8118608 грн. (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2018 рік у сумі 4284019 грн.), за 2021 рік у сумі 13683611 грн. (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2020 рік у сумі 8118608 грн.), за 2022 рік у сумі 16031683 грн. (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2021 рік у сумі 13683611 грн.), за 2023 рік у сумі 30104225 грн. (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2022 рік у сумі 16031683 грн грн.), за I кв. 2024 року у сумі 30104225 грн. (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2023 рік у сумі 30104225 грн.); п. 185.1. ст. 185, п. 187.8. ст. 187, п. 190.2. ст. 190, п. 198.1. ст. 198, п. 198.3. ст. 198, п. 198.6. ст. 198, п. 199.1., п. 199.3. ст. 199, п. 200.4. ст. 200, п. 208.2. ст. 208 ПК України, в результаті чого підприємством занижено ПДВ на загальну суму 1449354 грн., у тому числі за липень 2017 року у сумі 10085 грн., за серпень 2017 року у сумі 12423 грн., за вересень 2017 року у сумі 12879 грн., за жовтень 2017 року у сумі 13812 грн., за листопад 2017 року у сумі 12195 грн., за грудень 2017 року у сумі 11066 грн., за січень 2018 року у сумі 4539 грн., за лютий 2018 року у сумі 6472 грн., за березень 2018 року у сумі 5078 грн., за квітень 2018 року у сумі 5467 грн., за травень 2018 року у сумі 5145 грн., за червень 2018 року у сумі 5592 грн., за липень 2018 року у сумі 6421 грн., за серпень 2018 року у сумі 6100 грн., за вересень 2018 року у сумі 7263 грн., за жовтень 2018 року у сумі 6992 грн., за листопад 2018 року у сумі 7026 грн., за грудень 2018 року у сумі 6065 грн., за січень 2019 року у сумі 10999 грн., за лютий 2019 року у сумі 10841 грн., за березень 2019 року у сумі 12218 грн., за квітень 2019 року у сумі 12598 грн., за травень 2019 року у сумі 11626 грн., за червень 2019 року у сумі 11545 грн., за липень 2019 року у сумі 14943 грн., за серпень 2019 року у сумі 12274 грн., за вересень 2019 року 11750 грн., за жовтень 2019 року у сумі 13984 грн., за листопад 2019 року у сумі 13891 грн., за січень 2020 року у сумі 27716 грн., за лютий 2020 року у сумі 10719 грн., за березень 2020 року у сумі 11072 грн., за квітень 2020 року у сумі 6642 грн., за травень 2020 року у сумі 7995 грн., за червень 2020 року у сумі 9300 грн., за липень 2020 року у сумі 9973 грн., за серпень 2020 року у сумі 10338 грн., за вересень 2020 року у сумі 12840 грн., за жовтень 2020 року у сумі 12047 грн., за листопад 2020 року у сумі 11305 грн., за грудень 2020 року у сумі 12346 грн., за січень 2021 року у сумі 11494 грн., за лютий 2021 року у сумі 13319 грн., за березень 2021 року у сумі 16075 грн., за квітень 2021 року у сумі 17064 грн., за травень 2021 року у сумі 16715 грн., за червень 2021 року у сумі 19416 грн., за липень 2021 року у сумі 18492 грн., за серпень 2021 року у сумі 16523 грн., за вересень 2021 року у сумі 19889 грн., за жовтень 2021 року у сумі 20270 грн., за листопад 2021 року у сумі 23285 грн., за грудень 2021 року у сумі 18123 грн., за січень 2022 року у сумі 36746 грн., за лютий 2022 року у сумі 39365 грн., за березень 2022 року у сумі 15867 грн., за квітень 2022 року у сумі 52845 грн., за травень 2022 року у сумі 52841 грн., за червень 2022 року у сумі 74534 грн., за липень 2022 року у сумі 53507 грн., за серпень 2022 року у сумі 39721 грн., за вересень 2022 року у сумі 46683 грн., за жовтень 2022 року у сумі 39523 грн., за листопад 2022 року у сумі 51026 грн., за грудень 2022 року у сумі 46484 грн., за січень 2023 року у сумі 63598 грн., за лютий 2023 року у сумі 72910 грн., за березень 2023 року у сумі 66657 грн., за квітень 2023 року у сумі 62800 грн.; п. 185.1. ст. 185, п. 187.8 ст. 187, п. 190.2. ст. 190, п. 198.1. ст. 198, п. 198.3. ст. 198, п. 198.6. ст. 198, п. 199.1., п. 199.3. ст. 199, п. 200.4. ст. 200, п. 208.2. ст. 208 ПК України, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду (ряд. 21 Декларації) за березень 2024 року на суму 1452836 грн.; п. 201.4., п. 201.10. ст. 201 ПК України, підприємством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) зведені податкові накладні всього на суму 17413140,22 грн., у тому числі ПДВ 2902190,04 грн., у тому числі за періоди: липень 2017 року на суму 60508,45 грн., в т.ч. ПДВ 10084,74 грн., серпень 2017 року на суму 74537,64 грн., в т.ч. ПДВ 12422,94 грн., вересень 2017 року на суму 77275,36 грн., в т.ч. ПДВ 12879,23 грн., жовтень 2017 року на суму 82870,57 грн., в т.ч. ПДВ 13811,76 грн., за листопад 2017 року на суму 73169,67 грн., в т.ч. ПДВ 12194,95 грн., грудень 2017 року на суму 66394,50 грн., в т.ч. ПДВ 11065,75 грн., січень 2018 року на суму 27233,17 грн., в т.ч. ПДВ 4538,86 грн., лютий 2018 року на суму 38830,37 грн, в т.ч. ПДВ 6471,73 грн., березень 2018 року на суму 30465,02 грн., в т.ч. ПДВ 5077,50 грн., квітень 2018 року на суму 32802,11 грн., в т.ч. 5467,02 грн, травень 2018 року на суму 30870,25 грн., в т.ч. ПДВ 5145,04 грн, червень 2018 року на суму 33549,49 грн., в т.ч. ПДВ 5591,58 грн., липень 2018 року на суму 38523,30 грн., в т.ч. ПДВ 6420,55 грн., серпень 2018 року на суму 36601,86 грн., в т.ч. ПДВ 6100,31 грн., вересень 2018 року на суму 43576,72 грн., в т.ч. ПДВ 7262,79 грн., жовтень 2018 року на суму 41954,78 грн., в т.ч. ПДВ 6992,46 грн., листопад 2018 року на суму 42153,35 грн., в т.ч. ПДВ 7025,56 грн., грудень 2018 року на суму 36392,27 грн., в т.ч. ПДВ 6065,38 грн., січень 2019 року на суму 65995,58 грн., в т.ч. ПДВ 10999,26 грн., лютий 2019 року на суму 65047,10 грн., в т.ч. ПДВ 10841,18 грн., березень 2019 року на суму 73309,55 грн., в т.ч. ПДВ 12218,26 грн., квітень 2019 року на суму 75590,76 грн., в т.ч. ПДВ 12598,46 грн., травень 2019 року на суму 69757,74 грн., в т.ч. ПДВ 11626,29 грн., червень 2019 року на суму 69271,78 грн., в т.ч. ПДВ 11545,30 грн., липень 2019 року на суму 89655,03 грн., в т.ч. 14942,50 грн., серпень 2019 року на суму 73646,01 грн., в т.ч. ПДВ 12274,33 грн., вересень 2019 року на суму 70502,16 грн., в т.ч. ПДВ 11750,36 грн., жовтень 2019 року на суму 83902,20 грн., в т.ч. ПДВ 13983,70 грн., листопад 2019 року на суму 83347,22 грн., в т.ч. ПДВ 13891,20 грн., грудень 2019 року на суму 122872,50 грн., в т.ч. ПДВ 20478,75 грн., січень 2020 року на суму 43421,05 грн., в т.ч. ПДВ 7236,84 грн., лютий 2020 року на суму 64312,12 грн., в т.ч. ПДВ 10718,69 грн., березень 2020 року на суму 66429,83 грн., в т.ч. ПДВ 11071,64 грн., квітень 2020 року на суму 39850,26 грн., в т.ч. ПДВ 6641,71 грн., травень 2020 року на суму 47972,62 грн., в т.ч. ПДВ 7995,44 грн., червень 2020 року на суму 55801,23 грн., в т.ч. ПДВ 9300,20 грн., липень 2020 року на суму 59837,97 грн., в т.ч. ПДВ 9972,99 грн., серпень 2020 року на суму 62027,17 грн., в т.ч. ПДВ 10337,86 грн., вересень 2020 року на суму 77040,10 грн., листопад 2020 року на суму 67830,11 грн., в т.ч. ПДВ 11305,02 грн., грудень 2020 року на суму 74075,90 грн., в т.ч. ПДВ 12345,98 грн., січень 2021 року на суму 68966,98 грн., в т.ч. ПДВ 11494,50 грн., лютий 2021 року на суму 79915,19 грн., в т.ч. ПДВ 13319,20 грн., березень 2021 року на суму 96449 грн., в т.ч. ПДВ 16074,83 грн., квітень 2021 року на суму 102382,56 грн., в т.ч. ПДВ 17063,76 грн., травень 2021 року на суму 100292,87 грн., в т.ч. ПДВ 16715,48 грн., червень 2021 року на суму 116496,48 грн., в т.ч. ПДВ 19416,08 грн., липень 2021 року на суму 110954,80 грн., в т.ч. ПДВ 18492,47 грн., серпень 2021 року на суму 99135,29 грн., в т.ч. ПДВ 16522,55 грн., вересень 2021 року на суму 119333,33 грн., в т.ч. ПДВ 19888,89 грн., жовтень 2021 року на суму 121621,36 грн., в т.ч. ПДВ 20270,23 грн., листопад 2021 року на суму 139711,57 грн., в т.ч. ПДВ 23285,26 грн., грудень 2021 року на суму 108738,872 грн., в т.ч. ПДВ 18123,12 грн., січень 2022 року на суму 220475,34 грн., в т.ч. ПДВ 36745,89 грн., лютий 2022 року на суму 236191,78 грн., в т.ч. ПДВ 39365,30 грн., березень 2022 року на суму 95204,49 грн., в т.ч. ПДВ 15867,42 грн., квітень 2022 року на суму 317072,49 грн., в т.ч. ПДВ 52845,42 грн., травень 2022 року на суму 317047,82 грн., в т.ч. ПДВ 52841,30 грн., червень 2022 року на суму 447202,51 грн., в т.ч. ПДВ 74533,75 грн., липень 2022 року на суму 321039,52 грн., в т.ч. ПДВ 535506,59 грн., серпень 2022 року на суму 238323,59 грн., в т.ч. ПДВ 39720,60 грн., вересень 2022 року на суму 280097,98 грн., в т.ч. ПДВ 46683,00 грн., жовтень 2022 року на суму 237140,15 грн., в т.ч. ПДВ 39523,36 грн., листопад 2022 року на суму 306157,03 грн., в т.ч. ПДВ 51026,17 грн., грудень 2022 року на суму 278905,87 грн., в т.ч. ПДВ 46484,31 грн., січень 2023 року на суму 381585,78 грн., в т.ч. ПДВ 63597,63 грн., лютий 2023 року на суму 437459,04 грн., в т.ч. ПДВ 72909,84 грн., березень 2023 року на суму 399942,36 грн., в т.ч. ПДВ 66657,06 грн., квітень 2023 року на суму 376798,41 грн., в т.ч. ПДВ 62799,74 грн., травень 2023 року на суму 973415,88 грн., в т.ч. ПДВ 162235,98 грн., червень 2023 року на суму 969625,26 грн., в т.ч. ПДВ 161604,21 грн., липень 2023 року на суму 567377,46 грн., в т.ч. ПДВ 94562,91 грн., серпень 2023 року на суму 610278,12 грн., в т.ч. ПДВ 101713,02 грн., вересень 2023 року на суму 1275093,72 грн., в т.ч. ПДВ 212515,62 грн., жовтень 2023 року на суму 704550,51 грн., в т.ч. ПДВ 117425,09 грн., листопад 2023 року на суму 665308,26 грн., в т.ч. ПДВ 110884,71 грн., грудень 2023 року на суму 693402,48 грн., в т.ч. ПДВ 115567,08 грн., січень 2024 року на суму 1042810,72 грн., в т.ч. ПДВ 173801,79 грн., лютий 2024 року на суму 715422,15 грн., в т.ч. ПДВ 119237,03 грн., березень 2014 року на суму 499729,15 грн., в т.ч. ПДВ 83288,19 грн. Позивач 30.08.2024 подав до відповідача заперечення на Акт перевірки, яке листом відповідача від 11.09.2024 № 26926/6/13-01-07-05-16 «Про надання відповіді на заперечення» залишено без задоволення. На підставі Акту перевірки відповідачем прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 13.09.2024 № 13193/13-01-07-05, від 13.09.2024 № 39194/13-01-07-05, від 13.09.2024 № 39196/13-01-07-05, від 13.09.2024 № 39192/13-01-07-05. Позивач не погодився із податковими повідомленнями-рішеннями від 13.09.2024 № 13193/13-01-07-05, від 13.09.2024 № 39194/13-01-07-05, від 13.09.2024 № 39196/13-01-07-05, а також частково із податковим повідомленням-рішенням від 13.09.2024 № 39192/13-01-07-05 в частині 30027575,6 грн, а тому звернувся в суд першої інстанції з позовом. Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 13.09.2024 № 39192/13-01-07-05 на суму 30027575,60 грн. Суд апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком з огляду на наступне. Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюють Податковим кодексом України (ПК України). Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України. Згідно з підпунктом 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Щодо оцінки аргументів відповідача (апелянта) про порушення позивачем податкового законодавства в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування шляхом завищення адміністративних витрат всього на суму 30027575,6 грн при закупівлі послуг у контрагентів, колегія суддів зазначає наступне. Аргументація контролюючого органу в цій частині зводиться до дефектності наданих до перевірки відповідних первинних документів (актів здавання-приймання послуг), зокрема неповноти відомостей, внесених до таких документів (не зазначено, які саме консультаційні послуги надавали, які засоби використовувались для надання послуг, у якому вигляді послуги були надані, розрахунок вартості послуг, які спеціалісти надавали послуги тощо), внаслідок чого відсутнє підтвердження фактичного придбання послуг у таких нерезидентів та їх зв`язок з провадженням господарської діяльності та відсутня підстава для включення їх вартості до витрат. Відповідач зазначає, що надані до перевірки документи не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій. Разом з тим, перевіркою встановлено, що ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» занижено дохід в результаті завищення витрат по господарських операціях ТОВ «Прінцхорн Холдинг» (Prinzhorn Holding GmbH) (Австрія), ТОВ Трежері Сервіс Гмбг (Prinzhorn Treasury Services GmbH) (Австрія) та ТОВ «Мосбургер ГмбГ» (Mosburger GmbH) (Австрія). В обґрунтування правильності формування витрат ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» щодо придбаних консультаційних послуг у ТОВ «Прінцхорн Холдинг» (Prinzhorn Holding GmbH) (Австрія), ТОВ Трежері Сервіс Гмбг (Prinzhorn Treasury Services GmbH) (Австрія) та ТОВ «Мосбургер ГмбГ» (Mosburger GmbH) (Австрія) надано ряд договорів та акти здавання-приймання послуг, а також розшифровки послуг до актів здавання-приймання. Слід зазначити, що в ході перевірки ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» надало договори та акти здавання-приймання послуг, а розшифровки послуг до актів здавання-приймання позивачем долучено лише до матеріалів справи. Щодо отриманих послуг від ТОВ «Прінцхорн Холдинг» ГмбХ (Prinzhorn Holding GmbH), суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

1. Згідно Договору № 02022018 від 02.02.2018 про надання консультаційних послуг укладеного між ТЗОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Сторона 2) та «Прінцхорн Холдинг» ГмбХ (Prinzhorn Holding GmbH) (Австрія) (Сторона 1) в особі Томаса Корда Прінцхорна, Сторона 1 надає Стороні 2 консультаційні послуги в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу (п.1.1. Договору). п.2.3. Договору: Сторона 1 зобов`язується надати письмові рекомендації щодо предмету договору, визначеному в п.1.1. п.2.4. Договору: послуги будуть надаватися на території України. п.3.1. Договору: Сторона 2 зобов`язується сприяти Стороні 1 у здійсненні її завдань, зокрема: п.3.1.1. Договору: Надавати Стороні 1 у відомості, документи та будь-яку інформацію, які необхідні для ефективного виконання його зобов`язань за цим Договором або можуть вплинути на ефективність здійснення його діяльності. п. 4.1 Договору: сума, що підлягає оплаті Стороні 1 за цим Договором становить 5 193,00 євро за надання послуг, передбачених п.1.1. Стороні 2. п. 4.2 Договору: оплата здійснюється на підставі виставленого Акту приймання наданих послуг, що оформляється та підписується Сторонами після надання Стороною 1 послуг передбачених положенням 1.1. цього Договору. Згідно акту здавання-приймання послуг від 30.04.20218 за Договором № 02022018 про надання консультаційних послуг від 02.02.2018 було надано консультаційні послуги в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 5 193,00 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: письмові рекомендації щодо предмету договору, відомості, документи та будь-яка інформація, яка необхідна для ефективного виконання відомості, відсутній розрахунок вартості наданих послуг, не зазначено який персонал підібрано, відсутня інформація щодо осіб, які були залучені в тренувальних та навчальних програмах. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 30.04.20218 за Договором № 02022018 від 02.02.2018 вид послуг: навчальний тренінг на тему «Визначення та підвищення рівня мотивації працівника», практичний воркшоп на тему «Перша співбесіда з кандидатом на посаду, як розкрити кандидата. Відтак, в даній розшифровці відсутні консультаційні послуги бонусної політики, тренувальних та навчальних програм. При цьому, до розшифровки послуг не долучено електронне листування та не зазначено хто з працівників мав доступ до онлайн тренінгу.

2. Згідно Договору № 03012019 від 03.01.2019 про надання консультаційних послуг укладеного між ТЗОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Сторона 2) та «Прінцхорн Холдинг» ГмбХ (Prinzhorn Holding GmbH) (Австрія) (Сторона 1) в особі Томаса Корда Прінцхорна, Сторона 1 надає Стороні 2 консультаційні послуги в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу (п.1.1. Договору). П.2.3. Договору: Сторона 1 зобовязується надати письмові рекомендації щодо предмету договору, визначеному в п.1.1. П.2.4. Договору: Послуги будуть надаватися на території України. П.3.1. Договору: Сторона 2 зобовязується сприяти Стороні 1 у здійсненні її завдань, зокрема: П.3.1.1. Договору: Надавати Стороні 1 у відомості, документи та будь-яку інформацію, які необхідні для ефективного виконання його зобов`язань за цим Договором або можуть вплинути на ефективність здійснення його діяльності. п. 4.1 Договору: сума, що підлягає оплаті Стороні 1 за цим Договором становить 9 988,00 євро за надання послуг, передбачених п.1.1. Стороні 2. п. 4.2 Договору: оплата здійснюється на підставі виставленого Акту приймання наданих послуг, що оформляється та підписується Сторонами після надання Стороною 1 послуг передбачених положенням 1.1. цього Договору. Згідно АКТу здавання-приймання послуг від 10.04.2019 за Договором № 03012019 про надання консультаційних послуг від 03.01.2019 було надано консультаційні послуги в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 9 988,00 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: письмові рекомендації щодо предмету договору, відомості, документи та будь-яка інформація, яка необхідна для ефективного виконання відомості, відсутній розрахунок вартості наданих послуг, не зазначено який персонал підібрано, відсутня інформація щодо осіб, які були залучені в тренувальних та навчальних програмах. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 10.04.2019 за Договором № 03012019 від 03.01.2019 вид послуг: Консультація щодо визначення кадрової потреби і процедури підбору персоналу. Консультація щодо розрахунку щорічної бонусної винагороди. Навчальний тренінг на тему «Ефективне спілкування». Практичний воркшоп на тему «Управління персоналом. Оцінка та розвиток персоналу». Відтак, в даній розшифровці відсутні тренувальні та навчальні програми. При цьому, до розшифровки послуг не долучено електронне листування та не зазначено хто з працівників мав доступ до онлайн тренінгів.

3. Згідно Договору № 04012019 від 04.01.2019 про надання консультаційних послуг укладеного між ТЗОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Сторона 2) та «Прінцхорн Холдинг» ГмбХ (Prinzhorn Holding GmbH) (Австрія) (Сторона 1) в особі Томаса Корда Прінцхорна, Сторона 1 надає Стороні 2 консультаційні послуги з навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR (п.1.1. Договору). П.2.3. Договору: Сторона 1 зобов`язується надати письмові рекомендації щодо предмету договору, визначеному в п.1.1. П.2.3. Договору: Послуги будуть надаватися на території України. П.3.1. Договору: Сторона 2 зобов`язується сприяти Стороні 1 у здійсненні її завдань, зокрема: П.3.1.1. Договору: Надавати Стороні 1 у відомості, документи та будь-яку інформацію, які необхідні для ефективного виконання його зобов`язань за цим Договором або можуть вплинути на ефективність здійснення його діяльності. п. 4.1 Договору: сума, що підлягає оплаті Стороні 1 за цим Договором становить 13 284,00 євро за надання послуг, передбачених п.1.1. Стороні 2. п. 4.2 Договору: оплата здійснюється на підставі виставленого Акту приймання наданих послуг, що оформляється та підписується Сторонами після надання Стороною 1 послуг передбачених положенням 1.1. цього Договору. Згідно акту здавання-приймання послуг від 31.12.2019 за Договором № 04012019 про надання консультаційних послуг від 04.01.2019 було надано консультаційні послуги з навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 13 284,00 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: письмові рекомендації щодо предмету договору, відомості, документи та будь-яка інформація, яка необхідна для ефективного виконання відомості, відсутній розрахунок вартості наданих послуг, не зазначено які семінари проводились, відсутня інформація щодо учасників семінарів. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 31.12.2019 за Договором № 04012019 від 04.01.2019 вид послуг: консультація щодо оптимізації та стабілізації кадрового складу компанії й забезпечення ефективного використання їх можливостей та потенціалу. Відтак, в даній розшифровці відсутні навчання та семінари по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в онлайн-нараді.

4. Згідно Договору №02012019 від 02.01.2019 про надання ІТ послуг укладеного між ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Замовник) та «Прінцхорн Холдинг» ГмбХ (Prinzhorn Holding GmbH) (Австрія) (Товариство) в особі Томаса Корда Прінцхорна, Сторона 1 надає Стороні 2 інформаційно-технологічні послуги: експлуатація, обслуговування та підтримка фінансової системи EOS; експлуатація, обслуговування та підтримка системи звітності INFOR; експлуатація, обслуговування та підтримка системи управління персоналом PERBIT; окремі інформаційно технологічні послуги для окремих бізнес-підрозділів Замовника (надалі «окремі ІТ послуги). Згідно акту здавання-приймання послуг від 31.12.2021 за Договором № 02012019 про надання консультаційних послуг від 02.01.2019 було надано ІТ послуги: базова інфраструктура (підтримка центральної інфраструктури, підтримка користувачів, сервіс поштових скриньок, ліцензії і обслуговування користувачів); віртуальний сервер; віддалений моніторинг робочих станцій; користувач додатку Microsoft Teams фінансової звітності INFOR; користувач Qlik View; користувач Dropbox та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 48 183,45 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні інформаційно-технологічні послуги щодо експлуатації, обслуговування та підтримка фінансової системи EOS, відсутній розрахунок вартості наданих послуг, не зазначено в чому полягала підтримка центральної інфраструктури та підтримка користувачів, сервіс поштових скриньок, ліцензії і обслуговування користувачів. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 31.12.2019 за Договором № 04012019 від 04.01.2019 вид послуг: користування та операційне забезпечення діяльності фінансової системи Microsoft Teams, користування та операційне забезпечення системи звітності INFOR, користування та операційне забезпечення системи управління персоналом PERBIT, користування та операційне забезпечення Qlik View, користування та операційне забезпечення Dropbox. Відтак, в даній розшифровці відсутні назви бізнес-підрозділів яким здійснювали технічну підтримку та обслуговування протягом року.

5. Згідно Договору № 06012020 від 06.01.2020 про надання консультаційних послуг укладеного між ТЗОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Сторона 2) та «Прінцхорн Холдинг» ГмбХ (Prinzhorn Holding GmbH) (Австрія) (Сторона 1) в особі Томаса Корда Прінцхорна, Сторона 1 надає Стороні 2 консультаційні послуги: з навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR; в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу; в сфері страхування нерухомого майна (п.1.1. Договору). П.2.3. Договору: Сторона 1 зобов`язується надати письмові рекомендації щодо предмету договору, визначеному в п.1.1. П.2.3. Договору: Послуги будуть надаватися на території України. П.3.1. Договору: Сторона 2 зобов`язується сприяти Стороні 1 у здійсненні її завдань, зокрема: П.3.1.1. Договору: Надавати Стороні 1 у відомості, документи та будь-яку інформацію, які необхідні для ефективного виконання його зобов`язань за цим Договором або можуть вплинути на ефективність здійснення його діяльності. Згідно акту здавання-приймання послуг від 15.12.2020 за Договором № 06012020 про надання консультаційних послуг від 06.01.2020 було надано консультаційні послуги з навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR; в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу; в сфері страхування нерухомого майна та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 46 139,00 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: відомості, документи та будь-яка інформація, яка необхідна для ефективного виконання; відсутній розрахунок вартості наданих послуг, не зазначено які семінари проводились, відсутня інформація щодо учасників семінарів, не зазначено назви навчальних програм. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 31.12.2019 за Договором № 04012019 від 04.01.2019 вид послуг: семінари, тренінги, консультації. Відтак, в даній розшифровці відсутні тренувальні та навчальні програми. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в онлайн-нараді та хто з працівників приймав участь в онлайн-тренінгу.

6. Згідно Договору №21012021 від 21.01.2021 про надання консультаційних послуг укладеного між ТЗОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Сторона 2) та «Прінцхорн Холдинг» ГмбХ (Prinzhorn Holding GmbH) (Австрія) (Сторона 1) в особі генеральних директорів Гаральда та Маска Хоельбла, Сторона 1 надає Стороні 2 послуги з формування документів і звітності та консультаційні послуги: з навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR; в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу; в сфері страхування нерухомого майна (п.1.1. Договору). П.2.3. Договору: Сторона 1 зобов`язується надати письмові рекомендації щодо предмету договору, визначеному в п.1.1. П.2.3. Договору: Послуги будуть надаватися на території України. П.3.1. Договору: Сторона 2 зобов`язується сприяти Стороні 1 у здійсненні її завдань, зокрема: П.3.1.1. Договору: Надавати Стороні 1 у відомості, документи та будь-яку інформацію, які необхідні для ефективного виконання його зобов`язань за цим Договором або можуть вплинути на ефективність здійснення його діяльності. Згідно АКТу здавання-приймання послуг від 22.12.2021 за Договором № 21012021 про надання консультаційних послуг від 21.01.2021 було надано консультаційні послуги: з навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR; в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу; в сфері страхування нерухомого майна та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 56 337,63 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: письмові рекомендації, відсутній розрахунок вартості наданих послуг, не зазначено які семінари проводились, відсутня інформація щодо учасників семінарів, не зазначено який персонал підбирався. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 22.12.2021 за Договором № 21012021 від 21.01.2021 вид послуг: семінари, тренінги, консультації, складання навчальної презентації. Відтак, в даній розшифровці відсутні консультаційні послуги щодо адміністрування кадрів, консультаційні послуги в сфері страхування нерухомого майна. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в онлайн-нараді та хто з працівників приймав участь в онлайн-тренінгу, не долучено навчальну презентацію. Згідно акту здавання-приймання послуг від 30.09.2022 за Договором № 21012021 про надання консультаційних послуг від 21.01.2021 було надано консультаційні послуги: з навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR; в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу; в сфері страхування нерухомого майна та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 15 748,16 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: письмові рекомендації, відсутній розрахунок вартості наданих послуг, не зазначено які семінари проводились, відсутня інформація щодо учасників семінарів, не зазначено який персонал підбирався. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 30.09.2022 за Договором № 21012021 від 21.01.2021 вид послуг: семінари. Відтак, в даній розшифровці відсутні консультаційні послуги щодо адміністрування кадрів, консультаційні послуги в сфері страхування нерухомого майна, навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR, в сфері кадрової політики, бонусної політики. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в онлайн-тренінгу. Згідно акту здавання-приймання послуг від 19.12.2022 за Договором № 21012021 про надання консультаційних послуг від 21.01.2021 було надано консультаційні послуги: з навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR; в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу; в сфері страхування нерухомого майна та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 747,78 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: письмові рекомендації, відсутній розрахунок вартості наданих послуг, не зазначено які семінари проводились, відсутня інформація щодо учасників семінарів, не зазначено який персонал підбирався, та які отримувались консультації в сфері страхування нерухомого майна. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 19.12.2022 за Договором № 21012021 від 21.01.2021 вид послуг: тренінг. Відтак, в даній розшифровці відсутні консультаційні послуги щодо адміністрування кадрів, консультаційні послуги в сфері страхування нерухомого майна, навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR, в сфері кадрової політики, бонусної політики. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в онлайн-тренінгу. Згідно акту здавання-приймання послуг від 26.12.2022 за Договором № 21012021 про надання консультаційних послуг від 21.01.2021 було надано консультаційні послуги: з навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR; в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу; в сфері страхування нерухомого майна та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 3640,00 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: письмові рекомендації, відсутній розрахунок вартості наданих послуг, не зазначено які семінари проводились, відсутня інформація щодо учасників семінарів, не зазначено який персонал підбирався, та які отримувались консультації в сфері страхування нерухомого майна. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 16.12.2022 за Договором № 21012021 від 21.01.2021 вид послуг: курс «Рекомендації «рівний рівному» в MYHR Lefming». Відтак, в даній розшифровці відсутні консультаційні послуги щодо адміністрування кадрів, консультаційні послуги в сфері страхування нерухомого майна, навчання та проведення семінарів по роботі в програмному забезпеченні Холдингу щодо адміністрування кадрів МуНR, в сфері кадрової політики, бонусної політики. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в онлайн-тренінгу. Слід зазначити, що Договір № 02022018 від 02.02.2018 ідентичний Договору № 03012019 від 03.01.2019. Щодо отриманих послуг від Прінцхорн Трежері Сервіс Гмбг (Prinzhorn Treasury Services GmbH) (Австрія), суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

1. Згідно Договору № 20171003 від 10.03.2017 про надання консультаційних послуг з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів укладеного між ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора ОСОБА_1 та комерційного ОСОБА_2 (Клієнт) та Прінцхорн Трежері Сервіс Гмбг (Prinzhorn Treasury Services GmbH) (Австрія) (Консультант) в особі генеральних директорів Томаса Корда Прінцхорна та Майкла Шутца, Консультант надає Клієнту інформаційно консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та складання звітності по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта (п.1.1. Договору). П.1.2. Договору: Послуги надаються Консультантом надає Клієнту для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу Клієнта та іншої діяльності. П.1.2. Договору: Послуги надаються на території України. П.3.1.1. Договору: Надавати консультанту відомості, документи на будь-яку інформацію, які необхідні для ефективного виконання його зобов`язань за цим Договором або можуть вплинути на ефективність його діяльності. Згідно акту здавання-приймання послуг від 28.04.2017 за Договором № 20171003 про надання консультаційних послуг з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів від 10.03.2017 було надано інформаційно консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та складання звітності по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта, для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу Клієнта та іншої діяльності та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 5869,43 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: звітність по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта, для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу Клієнта та іншої діяльності; відсутній розрахунок вартості наданих послуг. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 28.04.2017 за Договором № 20171003 від 10.03.2017 вид послуг: консультація щодо організації дотримання вимог фінансової політики протягом 2017; консультація щодо умов та ефективності, переговорного процесу отримання кредитів від Мосбургер ГмбГ; консультація щодо підготовки і подальшого використання у господарській діяльності фінансового звіту про рух грошових коштів за 2017 рік відповідно до фінансової політики. Відтак, в даній розшифровці відсутні консультаційні послуги з інформаційно консультаційні послуги з питань фінансової діяльності. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в отриманні консультацій, електронне листування, не зазначено хто приймав участь в онлайн-нараді.

2. Згідно Договору № 20180903 від 09.03.2018 про надання консультаційних послуг з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів укладеного між ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Клієнт) та Прінцхорн Трежері Сервіс Гмбг (Prinzhorn Treasury Services GmbH) (Австрія) (Консультант) в особі генеральних директорів Томаса Корда Прінцхорна та Майкла Шутца, Консультант надає Клієнту інформаційно консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та складання звітності по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта (п.1.1. Договору). П.1.2. Договору: Послуги надаються Консультантом надає Клієнту для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу Клієнта та іншої діяльності. П.1.2. Договору: Послуги надаються на території України. Згідно акту здавання-приймання послуг від 16.06.2018 за Договором № 20180903 про надання консультаційних послуг з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів від 09.03.2018 було надано інформаційно-консультаційні послуги консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів, а саме: інформаційно-консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та складання звітності по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта, для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу Клієнта та іншої діяльності та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 4 084, 09 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: звітність по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта, для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу Клієнта та іншої діяльності; відсутній розрахунок вартості наданих послуг. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 16.06.2018 за Договором № 20180903 від 09.03.2018 вид послуг: консультація щодо організації дотримання вимог фінансової політики протягом 2018; консультація з питань аналізу платоспроможності контрагентів організації для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу у 2018 році; консультація щодо підготовки і подальшого використання у господарській діяльності фінансового звіту про рух грошових коштів за 2018 рік відповідно до фінансової політики компанії. Відтак, в даній розшифровці відсутні консультаційні послуги інформаційно консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та складання звітності по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в отриманні консультацій, електронне листування, не зазначено контрагентів щодо яких проводилась консультація з питань аналізу платоспроможності для забезпечення ефективного інвестування.

3. Згідно Договору № 20190703 від 07.03.2019 про надання консультаційних послуг з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів укладеного між ТЗОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Клієнт) та Прінцхорн Трежері Сервіс Гмбг (Prinzhorn Treasury Services GmbH) (Австрія) (Консультант) в особі генеральних директорів Томаса Корда Прінцхорна та Майкла Шутца, Консультант надає Клієнту інформаційно консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та складання звітності по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта (п.1.1. Договору). Згідно акту здавання-приймання послуг від 10.04.2019 за Договором № 20190703 про надання консультаційних послуг з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів від 07.03.2019 було надано консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів, а саме: інформаційно-консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та складання звітності по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта, для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу Клієнта та іншої діяльності та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 3 947, 54 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: звітність по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта, для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу Клієнта та іншої діяльності; відсутній розрахунок вартості наданих послуг. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 10.04.2019 за Договором № 20180903 від 09.03.2018 вид послуг: консультація щодо організації дотримання вимог фінансової політики протягом 2019; консультація з питань аналізу платоспроможності контрагентів організації для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу у 2018 році; консультація щодо підготовки і подальшого використання у господарській діяльності фінансового звіту про рух грошових коштів за 2019 рік відповідно до фінансової політики компанії. Відтак, в даній розшифровці відсутні консультаційні послуги інформаційно консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та складання звітності по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в отриманні консультацій, електронне листування, не зазначено контрагентів щодо яких проводилась консультація з питань аналізу платоспроможності для забезпечення ефективного інвестування.

4. Згідно Договору № 20201110 від 10.11.2020 про надання консультаційних послуг з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів укладеного між ТЗОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Клієнт) та Прінцхорн Трежері Сервіс Гмбг (Prinzhorn Treasury Services GmbH) (Австрія) (Консультант) в особі генеральних директорів Томаса Корда Прінцхорна та Майкла Шутца, Консультант надає Клієнту Консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та складання звітності по руху грошових коштів, що стосується господарської діяльності клієнта, а саме: консультування з питань фінансового аудиту; консультування з питань контролінгу та бухгалтерського обліку; консультування з питань оподаткування; консультування з питань управління грошовими коштами та ліквідністю; консультування з питань управління ризиками (п.1.1. Договору). Згідно акту здавання-приймання послуг від 31.12.2020 за Договором № 20201110 про надання консультаційних послуг з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів від 10.11.2020 було надано консультаційні послуги з питань аналізу платоспроможності контрагентів Клієнта та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 2 927, 00 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: аналіз платоспроможності контрагентів Клієнта, відсутній розрахунок вартості наданих послуг. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 31.12.2020 за Договором № 20201110 від 10.11.2020 вид послуг: консультація з питань аналізу платоспроможності контрагентів організації у 2020 році; інформаційні послуги аналізу платоспроможності контрагентів. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в отриманні консультацій, електронне листування, не зазначено контрагентів щодо яких проводилась консультація з питань аналізу платоспроможності та хто приймав участь в онлайн-нараді. Згідно акту здавання-приймання послуг від 15.12.2020 за Договором № 20201110 про надання консультаційних послуг з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів від 10.11.2020 було надано Консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів, а саме: консультування з питань фінансового аудиту; консультування з питань контролінгу та бухгалтерського обліку; консультування з питань оподаткування; консультування з питань управління грошовими коштами та ліквідністю, консультування з питань управління ризиками та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 28713, 54 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: контролінг, звітність по руху грошових коштів, відсутній розрахунок вартості наданих послуг. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 15.12.2020 за Договором № 20201110 від 10.11.2020 вид послуг: консультація щодо виконання вимог фінансового аудиту відповідно до фінансової політики компанії у 2020 році; консультація з питань аналізу платоспроможності контрагентів організації для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу у 2020 році; консультація щодо підготовки і подальшого використання у господарській діяльності фінансового звіту про рух грошових коштів за 2020 рік відповідно до фінансової політики компанії, консультація щодо бухгалтерського обліку. Відтак, в даній розшифровці відсутні консультаційні послуги з консультування з питань управління грошовими коштами та ліквідністю, консультування з питань управління ризиками, консультування з питань оподаткування, консультування з питань фінансового аудиту. При цьому, до розшифровки послуг не долучено фінансовий звіт, вимоги фінансового аудиту, список працівників, які приймали участь в отриманні консультацій, електронне листування, не зазначено контрагентів щодо яких проводилась консультація з питань аналізу платоспроможності та хто приймав участь в онлайн-нараді.

5. Згідно Договору № 20211110 від 10.11.2021 про надання консультаційних послуг з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів укладеного між ТЗОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Клієнт) та Прінцхорн Трежері Сервіс Гмбг (Prinzhorn Treasury Services GmbH) (Австрія) (Консультант) в особі генеральних директорів Томаса Корда Прінцхорна та Майкла Шутца, Консультант надає Клієнту Консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та складання звітності по руху грошових коштів, що стосується господарської діяльності клієнта, а саме: консультування з питань фінансового аудиту; консультування з питань контролінгу та бухгалтерського обліку; консультування з питань оподаткування; консультування з питань управління грошовими коштами та ліквідністю; консультування з питань управління ризиками, консультування з питань аналізу платоспроможності контрагентів Клієнта (п.1.1. Договору). Згідно АКТу здавання-приймання послуг від 15.12.2021 за Договором № 20211110 про надання консультаційних послуг з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів від 10.11.2021 було надано консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та звітності по руху грошових коштів, а саме: консультування з питань фінансового аудиту; консультування з питань контролінгу та бухгалтерського обліку; консультування з питань оподаткування; консультування з питань управління грошовими коштами та ліквідністю; консультування з питань управління ризиками та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 29222, 74 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: аналіз платоспроможності контрагентів Клієнта, відсутній розрахунок вартості наданих послуг, звіти щодо ліквідності та ризиків. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 15.12.2021 за Договором № 20211110 від 10.11.2021 вид послуг: консультація щодо виконання вимог фінансового аудиту відповідно до фінансової політики компанії у 2021 році; консультація з питань аналізу платоспроможності контрагентів організації для забезпечення ефективного інвестування, розвитку, ведення бізнесу у 2021 році; консультація щодо підготовки і подальшого використання у господарській діяльності фінансового звіту про рух грошових коштів за 2021 рік відповідно до фінансової політики компанії. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в отриманні консультацій, електронне листування, не зазначено контрагентів щодо яких проводилась консультація з питань аналізу платоспроможності та хто приймав участь в онлайн-нараді. Щодо отриманих послуг від ТОВ «Мосбургер ГмбГ», колегія суддів зазначає наступне.

1. Згідно Договору № 10012018 від 10.01.2018 про надання послуг укладеного між ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Клієнт) та ТОВ «Мосбургер ГмбГ» (Mosburger GmbH) (Австрія) (Консультант) в особі генерального директора Александра Енценберга та генерального директора Ханнеса Хьоллінгера, Консультант надає Клієнту наступні види послуг: формування цінової політики, залучення клієнтів; послуги з розробки продукту; можливості та перспективи ведення комерційних операцій; визначення діючих та та потенційних конкурентів; проведення дослідження ринку збуту та можливості виходу на території Європейського союзу; загальна характеристика умови роботи конкурентів (джерела сировини та комплектуючих, наявність постачально-збутової мережі та ін..); загальна характеристика обігу продукції конкурентів (обсяг пропозиції, якість, ціни, сервіс, розрахунки та ін..); розрахунки цін, відомості про їх динаміку за період 01.01.2018 15.03.2018; ступінь розвитку ринкової інфраструктури (транспорт, склади, мережі, зв`язки та ін.); попит на продукцію, перспективи його розвитку; відомості про потенційних міжнародних клієнтів; прогноз стану кон`юктури ринку продукції на строк 01.01.2018 15.03.2018; (п.1.1. Договору). Згідно акту здавання-приймання послуг від 15.03.2018 за Договором № 10012018 про надання послуг від 10.01.2018 було надано послуги щодо: формування цінової політики, залучення клієнтів; послуги з розробки продукту; можливості та перспективи ведення комерційних операцій; визначення діючих та потенційних конкурентів; проведення дослідження ринку збуту та можливості виходу на території Європейського союзу; загальна характеристика умови роботи конкурентів (джерела сировини та комплектуючих, наявність постачально-збутової мережі та ін..); загальна характеристика обігу продукції конкурентів (обсяг пропозиції, якість, ціни, сервіс, розрахунки та ін..); розрахунки цін, відомості про їх динаміку за період 01.01.2018 15.03.2018; ступінь розвитку ринкової інфраструктури (транспорт, склади, мережі, зв`язки та ін.); попит на продукцію, перспективи його розвитку; відомості про потенційних міжнародних клієнтів; прогноз стану кон`юктури ринку продукції на строк 01.01.2018 15.03.2018 та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 30 000, 00 євро. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: докази залучення клієнтів, розробки продуктів, дослідження ринку збуту, характеристика умов роботи конкурентів (джерела сировини та комплектуючих, наявність постачально-збутової мережі та ін..); загальних характеристика обігу продукції конкурентів (обсяг пропозиції, якість, ціни, сервіс, розрахунки та ін..); розрахунки цін, відомості про їх динаміку за період 01.01.2018 15.03.2018; відомості про потенційних міжнародних клієнтів; прогноз стану кон`юктури ринку продукції на строк 01.01.2018 15.03.2018, відсутній розрахунок вартості наданих послуг, звіти щодо ліквідності та ризиків. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 15.03.2018 за Договором № 10012018 від 10.01.2018 вид послуг: консультація щодо формування цінової політики на продукцію, можливостей та перспективи ведення комерційних операцій, визначення діючих та потенційних конкурентів; консультація щодо можливостей запровадження нових видів гофролотків та маркетингової компанії для продукту; консультування щодо залучення нових клієнтів; загальна характеристика умов роботи конкурентів (джерела сировини та комплектуючих, наявність постачально-збутової мережі та ін..) за період 01.01.2018 15.03.2018; загальна характеристика обігу продукції конкурентів (обсяг пропозиції, якість, ціни, сервіс, розрахунки та ін..); розрахунки цін, відомості про їх динаміку за період 01.01.2018 15.03.2018; ступінь розвитку інфраструктури, попит на продукцію, перспективи його розвитку, відомості про потенційних міжнародних клієнтів, прогноз стану кон`юктури ринку продукції. Відтак, в даній розшифровці відсутні консультаційні послуги з розрахунки цін, відомості про їх динаміку за період 01.01.2018 15.03.2018; ступінь розвитку ринкової інфраструктури (транспорт, склади, мережі, зв`язки та ін.). При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в отриманні консультацій, електронне листування, не надано відомостей про потенційних міжнародних клієнтів, відсутнє визначення діючих та потенційних конкурентів. Згідно акту здавання-приймання послуг від 18.03.2019 за Договором № 10012018 про надання послуг від 10.01.2018 було надано послуги щодо: формування цінової політики, залучення клієнтів; можливості та перспективи ведення комерційних операцій; фінансові консультаційні послуги та технічну підтримку з питань міжнародної фінансової звітності в межах Групи Прінцхорн. Проте, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Так, в матеріалах справи відсутні: докази залучення клієнтів, формування цінової політики, технічна підтримку з питань міжнародної фінансової звітності в межах Групи Прінцхорн. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 18.03.2019 за Договором № 10012018 від 10.01.2018 вид послуг: консультування щодо залучення нових клієнтів, загальна характеристика умов роботи конкурентів, загальна характеристика обігу продукції конкурентів, розрахунок цін, відомості про їх динаміку. Відтак, в даній розшифровці відсутні консультаційні послуги з формування цінової політики, можливості та перспективи ведення комерційних операцій; фінансові консультаційні послуги та технічну підтримку з питань міжнародної фінансової звітності в межах Групи Прінцхорн. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в отриманні консультацій, електронне листування, не надано характеристик умов роботи конкурентів, характеристика обігу продукції конкурентів, розрахунок цін, відомості про їх динаміку.

2. Згідно Договору № 10092019 від 10.09.2019 про надання послуг укладеного між ТЗОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» в особі директора Гнатюк Н.Я. та директора виконавчого Іваніва Я.В. (Клієнт) та ТОВ «Мосбургер ГмбГ» (Mosburger GmbH) (Австрія) (Консультант) в особі генерального директора Александра Енценберга та генерального директора Томаса Корда Прінцхорна, Консультант надає Клієнту наступні види послуг: консультації щодо імплементації специфічних управлінських заходів; консультації в сфері координації діяльності окремих підрозділів (закупки, виробництво, збут); консультації у сфері дистрибуції (фіксація цін, залучення клієнтів, тощо); передача інформації, особливо в контексті координації процесу замовлення (сировина, пакувальні матеріали) і доступності товару; надання рекламних послуг; економічні консультації щодо реалізації інвестиційних проектів; консультації щодо встановлення, розвитку та реалізації послуг контролінгу та обліку; консультації в сфері кадрової політики, бонусної політики, тренувальних та навчальних програм, підбору персоналу; юридичні, технічні та інші бізнес-консультації (п.1.1. Договору). Згідно акту здавання-приймання послуг від 31.12.2019 за Договором № 10092019 про надання послуг від 10.09.2019 було надано консультаційні послуги та технічну підтримку з питань міжнародної фінансової звітності в межах Групи Прінцхорн. Проте, Договором № 10092019 від 10.09.2019 такі послуги не передбачені та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 42 000, 00 євро. Крім цього, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 31.12.2019 за Договором № 10092019 від 10.09.2019 вид послуг: консультація щодо збільшення статутного капіталу; складання проекту фінансової звітності щодо ТОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» за австрійськими правилами GAAP за 2019 рік. Відтак, в даній розшифровці відсутній проект фінансової звітності. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в отриманні консультацій та складанні проекту фінансової звітності, відсутнє електронне листування, не надано список працівників які приймали участь в онлайн нараді. Згідно акту здавання-приймання послуг від 22.12.2020 за Договором № 10092019 про надання послуг від 10.09.2019 було надано консультаційні послуги та технічну підтримку з питань міжнародної фінансової звітності в межах Групи Прінцхорн. Проте, Договором № 10092019 від 10.09.2019 такі послуги не передбачені та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 34 169, 00 євро. Крім цього, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 22.12.2020 за Договором № 10092019 від 10.09.2019 вид послуг: складання проекту фінансової звітності щодо ТОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» за австрійськими правилами GAAP за 2020 рік. Відтак, в даній розшифровці відсутній проект фінансової звітності. При цьому, до розшифровки послуг не долучено список працівників, які приймали участь в складанні проекту фінансової звітності, відсутнє електронне листування, не надано список працівників які приймали участь в онлайн-нараді. Згідно акту здавання-приймання послуг від 22.12.2021 за Договором № 10092019 про надання послуг від 10.09.2019 було надано фінансові консультаційні послуги та технічну підтримку з питань міжнародної фінансової звітності в межах Групи Прінцхорн. Проте, Договором № 10092019 від 10.09.2019 такі послуги не передбачені та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 47 046, 00 євро. Крім цього, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 22.12.2021 за Договором № 10092019 від 10.09.2019 вид послуг: складання проекту фінансової звітності щодо ТОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» за австрійськими правилами GAAP за 2021 рік, економічні консультації та тренінги щодо процесів формування та до реалізації інвестиційних проектів; консультація та тренінги, щодо процесів від формування та до реалізації інвестиційних проектів; консультації та тренінги щодо формування договорів з клієнтами, постачальниками, претензій, гарантійних листів. При цьому, до розшифровки послуг не долучено проект фінансової звітності щодо ТОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» за австрійськими правилами GAAP за 2021 рік, інвестиційні проекти, договори з клієнтами, постачальниками, претензії, гарантійні листи; список працівників, які приймали участь в складанні проекту фінансової звітності, відсутнє електронне листування, не надано список працівників які приймали участь в онлайн нараді. Згідно акту здавання-приймання послуг від 31.12.2022 за Договором № 10092019 про надання послуг від 10.09.2019 було надано послуги з формування документів і звітності та консультаційні послуги та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 41 530, 00 євро. Проте, Договором № 10092019 від 10.09.2019 такі послуги не передбачені. Крім цього, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 31.12.2022 за Договором № 10092019 від 10.09.2019 вид послуг: складання проекту фінансової звітності щодо ТОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» за австрійськими правилами GAAP за 2022 рік, консультація щодо процесів розгортання системи CPMS та інтеграція інформаційної системи в межах організації з метою забезпечення ефективної роботи нової системи та її сприйняття користувачами. При цьому, до розшифровки послуг не долучено проект фінансової звітності щодо ТОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» за австрійськими правилами GAAP за 2022 рік, список працівників, які приймали участь в складанні проекту фінансової звітності, відсутнє електронне листування, не надано список працівників які приймали участь в онлайн-нараді. Згідно акту здавання-приймання послуг від 31.12.2023 за Договором № 10092019 про надання послуг від 10.09.2019 було надано послуги з формування документів і звітності, пов`язані з ними консультаційні послуги та зазначено, що загальна вартість наданих послуг становить 117 000, 00 євро. Проте, Договором № 10092019 від 10.09.2019 такі послуги не передбачені. Крім цього, матеріали справи не містять доказів щодо фактичного виконання таких послуг. Згідно розшифровки послуг до акту здавання-приймання послуг від 31.12.2022 за Договором № 10092019 від 10.09.2019 вид послуг: складання проекту фінансової звітності щодо ТОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» за австрійськими правилами GAAP за 2023 рік, консультація щодо процесів розгортання системи CPMS та інтеграція інформаційної системи в межах організації з метою забезпечення ефективної роботи нової системи та її сприйняття користувачами; адміністрування та технічне обслуговування програмного забезпечення CPMS. При цьому, до розшифровки послуг не долучено проект фінансової звітності щодо ТОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» за австрійськими правилами GAAP за 2023 рік, список працівників, які приймали участь в складанні проекту фінансової звітності, відсутнє електронне листування, не надано список працівників які приймали участь в онлайн-нараді. Відтак, послуги передбачені Договором № 10092019 від 10.09.2019 не надавались, а акти здавання-приймання послуг за даним договором підписувались за інші послуги. Апеляційний суд зауважує, що вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України. При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції. Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди повинні встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі. Згідно із підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290). Платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Аналіз зазначених правових норм дає підстави колегії суддів для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції. Разом з тим, у актах здавання-приймання послуг, складених «Прінцхорн Холдинг» ГмбХ (Prinzhorn Holding GmbH) не зазначено які саме консультаційні послуги в сфері кадрової політики, бонусної політики були надані, які саме тренувальні програми використовувались та проводились та у якому форматі онлайн чи офлайн, коли і як проводились семінари, відсутні теми семінарів. Відсутня інформація кого з працівників ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» було залучено до навчальних програм, відсутній об`єм наданих послуг. В актах відсутня інформація щодо розрахунку вартості наданих послуг, відсутня інформація як саме надавались послуги та якими спеціалістами. Враховуючи вищенаведене, відсутнє підтвердження фактичного придбання послуг у «Прінцхорн Холдинг» ГмбХ (Prinzhorn Holding GmbH) у сумі 15 421 716 грн. та їх зв`язок з провадженням господарської діяльності платника податку, та відсутня підстава для включення вартості послуг, без підтвердження відповідними, складеними згідно з чинним законодавством, первинними документами до складу витрат. У актах здавання-приймання послуг, складених Прінцхорн Трежері Сервіс Гмбг (Prinzhorn Treasury Services GmbH) не зазначено які саме інформаційно-консультаційні послуги з питань фінансової діяльності та складання звітності по руху грошових коштів, що стосуються господарської діяльності Клієнта були надані. Відсутня інформація кого з працівників ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» було залучено до консультацій та в які періоди, відсутній об`єм наданих послуг, відсутня інформація як саме надавались послуги та якими спеціалістами. В актах відсутня інформація щодо розрахунку вартості наданих послуг. Враховуючи вищенаведене, відсутнє підтвердження фактичного придбання послуг у Прінцхорн Трежері Сервіс Гмбг (Prinzhorn Treasury Services GmbH) у сумі 2 381 036 грн. та їх зв`язок з провадженням господарської діяльності платника податку, та відсутня підстава для включення вартості послуг, без підтвердження відповідними, складеними згідно з чинним законодавством, первинними документами до складу витрат. У наданих для перевірки актах здавання-приймання послуг, складених ТОВ «Мосбургер ГмбГ» (Mosburger GmbH) не зазначено які саме консультаційні послуги були надані, їх об`єм та вартість. Не зазначено яких конкурентів проведено аналіз та порівняння, відсутня інформація щодо аналізу попиту на продукцію, відсутня інформація щодо відомостей про потенційних міжнародних клієнтів. В актах відсутня інформація щодо розрахунку вартості наданих послуг, відсутня інформація як саме надавались послуги та якими спеціалістами та у якому вигляді. Враховуючи вищенаведене, відсутнє підтвердження фактичного придбання послуг у ТОВ «Мосбургер ГмбГ» (Mosburger GmbH) у сумі 12 224 823 грн. та їх зв`язок з провадженням господарської діяльності платника податку, та відсутня підстава для включення вартості послуг, без підтвердження відповідними, складеними згідно з чинним законодавством, первинними документами до складу витрат. Також, слід зазначити, що ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» придбавало схожі за змістом послуги на території України у резидентів: 1.ТОВ "КПМГ-Україна" (Надання послуг з підготовки меморандуму (огляду) з питань оподаткування та ведення бухгалтерського обліку згідно Завдання №1 до Рамкового Договору №134-TL/201 8 від 11.05.2018 р; Надання інформаційних послуг (Тренінг "Розслідування шахрайства. Шахрайство в закупівлях" для одного учасника) згідно з договором оферти та ін.); 2.ТОВ "АУДИТОРСЬКА КОМПАНІЯ "ДК-УКРАЇНА" (Професійні послуги у формі виконання узгоджених процедур стосовно податкової звітності Замовника з податку на прибуток та податку на додану вартість; Аудиторські послуги (аудит фінансової інформації Замовника спеціального призначення, аудит фінансовї звітності, складеної за НП(С)БО); 3.ТОВ «НОВАТОР ІНТЕРНЕШНЛ Україна» (Послуги з навчання працівників підприємства вимогам проведення внутрішніх аудитів за міжнародним стандартом ISO 9001:2015; Послуга з організації і проведення сертифікаційного аудиту системи менеджменту якості Замовника на відповідність вимогам міжнародного стандарту ISO 9001:2015; послуги з навчання за вимогами міжнародного стандарту ISO 22000:2018 + внутрішній аудитор відповідно до стандарту ISO 19011:2018 (група до 10 осіб ); послуга з організації і проведення другого наглядового аудиту системи менеджменту якості Замовника на відповідність вимогам міжнародного стандарту ISO 9001:2015; послуга з організації і проведення другого наглядового аудиту Системи менеджменту безпеки харчових продуктів Замовника на відповідність вимогам міжнародного стандарту ISO 22000:2018; та ін..); 4.ТОВ «НЕКСІЯ ДК АУДИТ» (Аудиторські послуги (обов`язковий аудит фінансової звітності Замовника, складеної у відповідності до НП(С)БО); аудиторські послуги (ініціативний аудит фінансової інформації Замовника спеціального призначення, складеної у відповідності до корпоративної облікової політики його материнської компанії); професійні послуги у формі виконання узгоджених процедур стосовно податкової звітності Замовника з податку на прибуток та податку на додану вартість; аудиторські послуги (ініціативний аудит фінансової інформації Замовника спеціального призначення, складеної у відповідності до корпоративної облікової політики його материнської компанії;) та ін; 5.ТОВ «СІ ЕЙЧ ПІ ПАРТНЕРС» (Послуги з пiдготовки документації з трансфертного цiноутворення); 6.ТОВ «ДЖІ ГРУП Україна» (Послуги з пошуку та підбору кандидатів на вакантне робоче місце). Крім цього, згідно штатних розписів, кількісний склад бухгалтерії в середньому становив 4-5 працівників, в складі відділу збуту є менеджери та економісти, в складі адміністративного персоналу є економісти з фінансової роботи та планування, фінансисти та менеджери, аналітик з комп`ютерних комунікацій та ін. Слід зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку. При цьому, апеляційний суд наголошує, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів. Згідно п.44.2. ст.44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу. Витрати, прямо пов`язані з продажем товарів, виробництвом готової продукції, можуть бути підтверджені лише тими документами, що свідчать про зміст, обсяг виконаних робіт та їх економічно обґрунтовану вартість та які свідчать про операції, які фактично відбувались. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством. Виходячи з вимог п.2 ст.3 цього ж Закону України бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Правила податкового обліку визначаються відповідними нормативними документами, що регламентують порядок оподаткування в Україні. Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704, первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Згідно з п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704. первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа. Відповідно до п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам. Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». У зв`язку з вищевикладеним, відсутні документи, які б підтверджували фактичне отримання та використання у господарській діяльності вказаних послуг. Враховуючи вищенаведені факти, виявлені даною перевіркою, немає підстав вважати, що вартість послуг задекларованих в податковій звітності та фінансовій звітності є фактично отримані від нерезидентів. Відповідно до п.44.2 ст. 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Відповідно до ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому, нарахування та відповідність доходів і витрат є одним із принципів, на яких грунтується бухгалтерський облік та фінансова звітність (ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»). Відповідно до п.1.ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. На підставі п.134.1. ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Згідно п.п.14.1.231. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Відповідно до п.п.14.1.36. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Економічна вигода це обов`язковий елемент формування як доходу, так і витрат платника податків. Зрозумілим є те, що витрати платника податків зменшують економічну вигоду. Проте, таке зменшення, яке відбувається шляхом вибуття активів або збільшенням зобов`язань не позбавлено економічної доцільності в силу того, що для прикладу вибуття активів як спосіб зменшення економічної вигоди та підстава для виникнення у платника податків права на витрати передбачає отримання економічної вигоди у майбутньому. Такий висновок випливає із суті визначення поняття активи, що наведено у ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», зокрема - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Таким чином, в кінцевому підсумку вибуття активу має призвести до отримання платником податків економічних вигод у майбутньому. Застосування принципу економічної вигоди чи можливості отримання платником податків доходу від використання активів при визнанні витрат випливає із змісту п. 7-8 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку» «Витрати» від 31.12.99 № 318, які регламентують порядок відображення витрат в бухгалтерському обліку. Водночас, сам факт перерахування платником податків коштів контрагенту за відсутністю реального постачання останнім товарів/послуг не може зменшувати фінансовий результат до оподаткування, виходячи із такого. Відповідно до п. 6 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. При цьому активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому (п. 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). За змістом п. 5 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. Відповідно, перерахування платником податків коштів за нереальною господарською операцією не зменшує активів платника податків (зменшення власного капіталу підприємства), що виключає можливість їх кваліфікації як витрати. Отже, відображенню у податковій звітності фінансовій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, а не та, зміст якої лише відображений на первинних документах, відповідно тоді така господарська операція, яка фактично відбулась і створює відповідні податкові наслідки для платника шляхом формування ним складу витрат (доходів). Тому вищевказані господарські операції, які фактично не відбулись є безтоварними, оскільки не спрямовані на реальне настання правових наслідків, а спрямовані лише на формування витрат у зв`язку із відображенням їх змісту у первинних документах. Відтак, представлені ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» до перевірки, документи (акти, платіжні документи, договора) не підтверджують факт придбання послуг, не є свідченням реальності господарських операцій та містять недостовірні дані щодо змісту господарських операцій. Таким чином, колегія суддів вказує, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування бухгалтерського обліку та податкового обліку платника податків. Проте, на порушення вимог п.134.1. ст.134 Податкового кодексу України, ТзОВ «ДУНАПАК УКРАЇНА» завищено адміністративні витрати Звіту про фінансові результати всього у сумі 30 027 575,6 гривень. Проте, суд першої інстанції не врахував вищевказане та дійшов помилкового висновку про задоволення позову в цій частині. Щодо заниження податку на додану вартість, апеляційний суд зазначає наступне. Колегія суддів не погоджується з доводами апелянта (позивача) про те, що у нього протягом періоду, що перевірявся, не виникав обов`язок з нарахування податкових зобов`язань в порядку ст. 199 ПК України, з огляду на те, що основним видом діяльності позивача є виробництво гофрокартонної упаковки, яке не можливе без придбання сировини паперу, гофрованого картону, фарби, плівки, клею, лаку, тощо. Перевіркою встановлено, що ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» відображено в рядку 5 та рядку 5.1 (кол А) Декларацій з податку на додану вартість за період з 01.04.2017 по 31.03.2024, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)) на загальну суму 13567270 грн, від продажу макулатури. На порушення пункту 199.1, 199.3 статті 199 Податкового кодексу України не проведено розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях. Відповідно до пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України тимчасово до 1 січня 2027 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України. За правилами статті 199 Податкового кодексу України, платникам податку, які поєднують пільгову й оподатковувану діяльність, необхідно розподіляти ПДВ за товарами (послугами) і необоротними активами, які неможливо безпосередньо пов`язати з конкретними операціями з постачання (пільговими чи оподатковуваними). Відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, відповідно до п. 199.2 ст. 199 Податкового кодексу України, визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року. Відповідно до п. 199.3 ст. 199 Податкового кодексу України платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції. Розрахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях подається до контролюючого органу одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції. Згідно з п. 199.4 ст. 199 Податкового кодексу України платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. Відповідно до п. 199.5 ст. 199 Податкового кодексу України частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов`язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкових зобов`язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку. Згідно з п.189.1 ст.189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами виходячи з вартості їх придбання. ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» здійснювало операції із реалізації готових виробів власного виробництва (гофролисти, коробки, гофроящик без друку, гофрокартон, гофропрокладка…). Підприємством задекларовано податковий кредит по товарах (роботах, послугах), необоротних активах, які неможливо безпосередньо пов`язати з конкретними операціями з постачання (пільговими чи оподатковуваними) всього на суму 356277348 грн. Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.04.2017 по 31.03.2024 на підставі таких документів: головних книг, аналізів рахунків; оборотно сальдових відомостей по рахунках № 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», № 37 «Розрахунки з різними дебіторами, № 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», № 68 «Розрахунки за різними операціями», № 70 «Доходи від реалізації», № 71 «Інший операційний дохід», № 30 «Каса», № 31 «Рахунки в банках», № 79 «Фінансові результати», № 20 «Виробничі запаси», № 23 «Виробництво», № 26 «Готова продукція», № 28 «Товари», № 94 «Інші витрати операційної діяльності», № 97 «Інші витрати», накладні, акти на списання ТМЦ, податкові накладні, акти виконаних робіт, банківські документи, касові документи, угоди, та інші первинні документи, встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 4 (колонка Б) Декларацій з податку на додану вартість «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» на загальну суму 2902191 грн. Перевіркою встановлено, що ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» відображено в рядку 5 та рядку 5.1 (кол А) Декларацій з податку на додану вартість за період з 01.04.2017 по 31.03.2024, операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)) на загальну суму 13567270 грн. В ході перевірки встановлено, що в таблицю 1 та 2 показників Додатку 5 до Декларацій за період з серпня 2021 року по листопад 2023 року підприємством не включено: до обсягу операцій, які звільнені від оподаткування, (таблиця 2) постачання макулатури на експорт всього на суму 7948592 грн. Таким чином, ТЗОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» зобов`язане нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. Підприємство на порушення пункту 199.1, 199.3 статті 199 Податкового кодексу України не проведено розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях (додаток 6, додаток 5 до податкової декларацій з податку на додану вартість за липень 2017 року березень 2024 року до контролюючого органу не подано). Враховуючи вищенаведене, на порушення п. 199.1, п. 199.3 ст. 199 Податкового кодексу України платником занижено податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, всього на суму 2902191 грн, та не складено і не зареєстровано зведені податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання або виготовлення товарів/послуг, необоротних активів, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях всього в сумі 2902191 грн. Згідно з п. 109.1 ст. 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених Податковим кодексом України) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених Податковим кодексом України. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених Податковим кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену Податковим кодексом України та іншими законами України (п.109.2 ст.109 Податкового кодексу України). Згідно з п.109.3 ст. 109 Податкового кодексу України у випадках, визначених п. 119.3 ст. 119, п. 123.2 п. 123.5 ст. 123, п. 124.2, п. 124.3 ст. 124, п. 1251.2 п. 1251.4 ст. 1251 Податкового кодексу України, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи. Вищенаведені факти заниження задекларованих ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» показників у рядку 4.1 Декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України за операціями, що оподатковуються за: основною ставкою» податкових декларацій з податку на додану вартість всього у сумі 2902191 грн. (внаслідок не нарахування податкових зобов`язань на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час придбання або виготовлення товарів/послуг, необоротних активів, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях) підтверджують та доводять наявність вини ТзОВ «ДУНАПАК-УКРАЇНА» щодо порушення Податкового законодавства. Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 09.08.2023 у справі № 821/836/16. Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що приймаючи податкові повідомлення-рішення від 13.09.2024 № 13193/13-01-07-05, від 13.09.2024 № 39194/13-01-07-05, від 13.09.2024 № 39196/13-01-07-05 відповідач діяв правомірно. З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача заслуговують на увагу, суд першої інстанції не вірно встановив обставини справи, неправильно застосував норми матеріального та процесуального права, відтак рішення суду першої інстанції слід скасувати, а в позові відмовити повністю. Разом з тим, доводи апеляційної скарги позивача не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а тому підстав для її задоволення немає. Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя. Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи. Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї. В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. Відповідно до статті 317 КАС України підставами для скасування рішення або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання. Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДУНАПАК-УКРАЇНА» залишити без задоволення. Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року у справі № 380/20796/24 в частині задоволених позовних вимог скасувати та прийняти в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позову. В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2025 року у справі № 380/20796/24 залишити без змін. Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Головуючий суддя О. І. Довга судді І. І. Запотічний Т. І. Шинкар Повне судове рішення складено 30.03.26