Окрема думка КАС ВС № 420/37047/23

ОКРЕМА ДУМКА 07 серпня 2025 року м. Київ справа № 420/37047/23 адміністративне провадження № К/990/17896/25 І. Коротко про обставини справи та мотиви постанови Суду Головне управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області) звернулось до суду з позовом до фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) про стягнення податкового боргу з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів, податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, за адміністративними штрафами та іншими санкціями у розмірі 10 996 927,65 грн. ОСОБА_1 подав до суду першої інстанції зустрічну позовну заяву до ГУ ДПС в Одеській області, в якій просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.07.2023 № 17457/15-32-24-05; № 17458/15-32-24-05; № 17460/15-32-24-05; № 17461/15-32-24-05; № 17462/15-32-24-05. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08.05.2024 у задоволенні позову ГУ ДПС в Одеській області відмовлено. Зустрічний позов ОСОБА_1 задоволено. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 20.07.2023 № 17457/15-32-24-05, № 17458/15-32-24-05, № 17460/15-32-24-05, № 17461/15-32-24-05, № 17462/15-32-24-05. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2025 рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08.05.2024 залишено без змін. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС в Одеській області звернулось з касаційною скаргою, в якій просила скасувати рішення судів попередніх інстанцій та постановити нове рішення, яким задовольнити позов ГУ ДПС в Одеській області до фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу у розмірі 10 996 927,65 грн. Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 07.08.2025 касаційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області задоволено частково, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08.05.2024 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2025 скасовані, а справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції. З наведеними у постанові висновками, їх правовим обґрунтуванням, як і з результатом вирішення спору, не погоджуюсь та заявляю окрему думку в порядку, передбаченому частиною третьою статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). ІІ. Коротко про підстави незгоди Ухвалюючи постанову від 07.08.2025 у цій справі та направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, колегія суддів виходила з положень пункту 42.2 статті 42 ПК України, відповідно до яких документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику). Верховний суд вказав, що суди, зазначаючи в оскаржуваних рішеннях про те, що неотримання ОСОБА_1 рекомендованих поштових відправлень відбулось не внаслідок нехтування або його ухилення від виконання такого обов`язку, не дослідили питання зміни платником податків своєї податкової адреси та належного інформування про це податкового органу у встановленому законом порядку (у разі такої зміни), чи подавалась платником податків заява про бажання отримувати документи через електронний кабінет та не вказали, яким чином, у зв`язку із виїздом за кордон, ОСОБА_1 забезпечено отримання відповідної поштової кореспонденції за своєю податковою адресою. Я не погоджуюсь з таким висновком колегії суддів з огляду на таке. Згідно зі статтею 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Положеннями статті 16 ПК України визначені обов`язки платника податків. Відповідно до статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку. Підставами для припинення податкового обов`язку, крім його виконання, є: ліквідація юридичної особи; смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом; скасування податкового обов`язку у передбачений законодавством спосіб. Судами встановлено, що 01.12.2020 внесений запис про припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за власним рішенням, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань. Відносини, що виникають у сфері державної реєстрації юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, фізичних осіб - підприємців та відокремлених підрозділів юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства іноземної держави, регулює Закон України від 15.05.2003 № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» (далі - Закон № 755-IV). Відповідно до пункту 4 частини першої статті 1 Закону № 755-IV державна реєстрація юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб - підприємців (далі - державна реєстрація) - офіційне визнання шляхом засвідчення державою факту створення або припинення юридичної особи, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, відокремленого підрозділу юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства іноземної держави, засвідчення факту наявності відповідного статусу громадського об`єднання, професійної спілки, її організації або об`єднання, політичної партії, організації роботодавців, об`єднань організацій роботодавців та їхньої символіки, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, зміни відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, про юридичну особу та фізичну особу - підприємця, а також проведення інших реєстраційних дій, передбачених цим Законом. Згідно з частиною дев`ятою статті 4 Закону № 755-IV фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою. Положеннями частини четвертої статті 13 Закону № 755-IV визначено, що відомості з Єдиного державного реєстру про державну реєстрацію припинення юридичної особи та її відокремленого підрозділу, відокремленого підрозділу юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства іноземної держави, державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця є підставою для зняття їх з обліку в органах державної статистики, податкових органах, органах Пенсійного фонду України та/або вчинення інших дій відповідно до законодавства. Відповідно до підпункту 1 пункту 11.18 розділу XI Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 № 1588 (далі - Порядок № 1588) підставою для зняття фізичної особи - підприємця з обліку у відповідному контролюючому органі є відомості про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем за її рішенням, або за судовим рішенням, або у разі її смерті, або оголошення її померлою, або визнання її безвісно відсутньою, а також відомості відповідної реєстраційної картки. Дата зняття з обліку фізичної особи - підприємця відповідає даті отримання відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця. Дані про зняття з обліку платника податків фіксуються в журналі за формою № 6-ОПП. Номер зняття з обліку відповідає номеру відповідного запису в журналі за формою № 6-ОПП. Згідно з підпунктом 6 пункту 11.18 розділу XI Порядку № 1588 після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа - платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності. Така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності, в установлені строки подати відповідному контролюючому органу декларацію за останній базовий податковий (звітний) період, в якій відображаються виключно доходи від проведення підприємницької діяльності. Положення Порядку № 1588 свідчать про те, що державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької діяльності. Після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа-платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності і така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності та подати декларацію за останній базовий податковий (звітний) період. Аналогічний підхід викладений Верховним Судом у постановах від 23.04.2021 у справі № 480/2004/19, від 04.11.2021 у справі № 320/1375/19. Отже, нормативно-правове регулювання та відповідна судова практика встановлюють два факти (події), з якими Закон пов`язує припинення обов`язків платника податків - це здійснення остаточного розрахунку та подання відповідному контролюючому органу декларації за останній базовий податковий (звітний) період. Виникнення обох цих дій є завершенням обов`язків платника податків перед контролюючим органом, і від платника більше не очікується юридично значущих дій для припинення його обліку як фізичної особи - підприємця. Дійсно, законодавством не визначено конкретного строку (періоду), протягом якого контролюючий орган зобов`язаний здійснити таке зняття фізичної особи - підприємця з обліку. Разом з тим, будь-які строки (особливо невизначені) мають відповідати критерію розумності. При вирішенні питань строків суди мають враховувати обставини справи, положення законодавства, та встановити, чи була достатня чіткість у національному законодавстві, чи не порушено принцип верховенства права стосовно «якості» закону та юридичної визначеності, а також врахувати «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права позивача, та, зваживши зазначене, вжити заходів стосовно повного та належного юридичного захисту прав позивача. У постанові від 01.04.2021 у справі № 280/4453/18 Верховний Суд сформував висновок, що проступок, пов`язаний із триваючим безперервним невиконанням суб`єктом обов`язків, передбачених законом, визнається триваючим порушенням. Триваючі правопорушення характеризуються тим, що особа, яка вчинила якісь певні дії чи допустила бездіяльність, перебуває надалі у стані безперервного продовження цих дій (бездіяльності) та, відповідно, порушення закону. Триваюче правопорушення припиняється лише у випадку: усунення стану, за якого об`єктивно існує певний обов`язок у суб`єкта, що вчиняє правопорушення; виконанням обов`язку відповідним суб`єктом; припиненням дії відповідної норми закону. У пункті 74 рішення Європейського Суду з прав людини «Лелас проти Хорватії» суд звернув увагу на те, що «держава, чиї органи влади не дотримувалися своїх власних внутрішніх правил та процедур, не повинна отримувати вигоду від своїх правопорушень та уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки, зробленої органами державної влади, повинна нести держава, а помилки не повинні виправлятися за рахунок зацікавленої особи, особливо якщо при цьому немає жодного іншого приватного інтересу». Також на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справі "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. У справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що «…у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб…». В судовому засіданні у Верховному Суді представник ГУ ДПС в Одеській області визнав, що за ФОП ОСОБА_1 заборгованості на момент призначення перевірки не було, а звіт ним було подано своєчасно та у встановлений Законом спосіб 09.02.2021. Отже, ОСОБА_1 , як фізична особа-підприємець вчинив всі залежні від нього дії для припинення підприємницької діяльності та зняття його з обліку в контролюючому органі. Подальші дії зобов`язального характеру передбачені лише з боку держави в особі її уповноважених органів. Таким чином, всі зазначені фактори, від яких залежить ефективне поновлення прав позивача, перебували в межах контролю держави, й від ОСОБА_1 не залежали, а отже, не можна покладати на нього обов`язки, передбачені статтею 16 ПК України після спливу 2,5 років з дня припинення його реєстрації як фізичної особи-підприємця. Що ж стосується посилання податкового органу на строк, визначений статтею 102 ПК України, у який контролюючий орган має право провести перевірку, - вважаю за необхідне зазначити таке. По-перше, наведеною нормою не передбачено як такого строку здійснення перевірки платника податків, цією нормою (відповідно назви статті та сталої судової практики) визначено саме строк давності, протягом якого така перевірка взагалі можлива. Після закінчення унормованого цією статтею строку платник вважається вільним від будь-якого грошового зобов`язання, а спір взагалі не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. По-друге, важливо наголосити, що проведення перевірки платника податків, який виявив намір припинити підприємницьку діяльність, є правом, а не обов`язком контролюючого органу. По-третє, спірне в аспекті досліджуваних правовідносин питання пов`язане саме із наявністю чи відсутністю в особи обов`язків платника податків (в частині забезпечення добросовісним платником податків належного отримання кореспонденції та повідомлення про зміну податкової адреси), а не з правом податкового органу на проведення перевірки як такої. З наведених вище міркувань є не релевантною судова практика, наведена Верховним Судом у постанові, оскільки така заснована на констатації обов`язку платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, водночас у цій справі ОСОБА_1 вже втратив статус платника податків як фізична особа-підприємець. За наведеного правового регулювання, з огляду на завдання адміністративного судочинства, вважаю, що немає законних підстав стверджувати, що особа, яка виявила намір припинити підприємницьку діяльність і вчинила усіх необхідних і залежних від неї дій на реалізацію відповідного наміру, зобов`язана протягом трьох років від останнього дня граничного строку подання податкової декларації (звіту) активно очікувати на відповідну перевірку контролюючого органу, чи узгоджувати з таким контролюючим органом усі свої переміщення всередині держави та поза її межами. Навпаки, саме контролюючий орган, який належно повідомлений органом державної реєстрації про відповідні наміри та їх реалізацію, повинен визначитися із необхідністю проведення відповідної перевірки та, у разі потреби вчинити необхідні для цього дії протягом розумного строку. Враховуючи викладене, вважаю, що колегія суддів дійшла помилкового висновку про скасування рішень судів попередніх інстанцій та направила справу на новий розгляд, оскільки вказані рішення судів підлягали залишенню без змін. Суддя І.Л. Желтобрюх