Постанова Шостий апеляційний адміністративний суд № 620/16582/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 620/16582/23 Головуючий у І інстанції - Виноградова Д.О., Суддя-доповідач - Губська Л.В. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 11 червня 2024 року м. Київ Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: Головуючого судді: Губської Л.В., суддів: Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І., за участю секретаря Куць М.Г., представника відповідача ОСОБА_1 , розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ЯСНА ІСТОРІЯ» до Головного управління ДПС у Чернігівській області, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень - рішень,- В С Т А Н О В И В: Товариство з обмеженою відповідальністю «М`ЯСНА ІСТОРІЯ» звернулось до суду з даним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у місті Києві №3379-п 04.07.2023 «Про проведення фактичної перевірки» ТОВ «М`ЯСНА ІСТОРІЯ» та податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 14.08.2023 №7954/Ж10/25-01-07-05-01 на суму 1 026 088, 90 грн за порушення вимог п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та від 14.08.2023 №7955/Ж10/25-01-07-05-01 на суму 5 100, 00 грн за порушення вимог п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». В обґрунтування позову вказує, що формальна відсутність рядків 11-18 на фіскальному чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а фіскальний чек підтверджує виконання розрахункової операції та містить реквізити, які достатньо повно ідентифікують господарську операцію. Крім того, касири позивача поряд із фіскальними чеками, завжди роздруковують та надають квитанції платіжного терміналу за операціями з використанням електронних платіжних засобів, тому твердження відповідача, що позивач проводив розрахункові операції в безготівковій формі без створення та видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту є помилковим. Крім того, чинним законодавством не передбачена обов`язкова програмна інтеграція і з`єднання кожного платіжного терміналу із реєстратором розрахункових операцій. Позивач в своєму магазині-кафе використовує належним чином зареєстрований РРО, про що самі ж перевіряючі особи зазначили в акті перевірки. Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року адміністративний позов задоволено. Не погоджуючись з судовим рішенням, Головне управління ДПС у Чернігівській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить рішення суду скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Свої доводи обґрунтовує тим, що заповнення рядків 11-18 фіскального чека у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) та платіжного терміналу є обов`язковим за умови здійснення розрахункових операцій в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Наголошує на правомірності проведення перевірки. Також, не погоджуючись з судовим рішенням, Головне управління ДПС у м. Києві подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить рішення суду скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Свої доводи обґрунтовує правомірністю проведення перевірки. Крім того, зазначає, що суд стягнув судовий збір солідарно з відповідачів, а не пропорційно задоволеним позовним вимогам, що на його думку є помилковим. Позивачем подано відзиви на апеляційні скарги, в яких він просить залишити апеляційні скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційних скаргах. В судовому засіданні представник Головного управління ДПС у м. Києві вимоги апеляційних скарг підтримала, наполягала на їх задоволенні, просила скасувати рішення суду та відмовити в позові в повному обсязі. Представник позивача, який був належним чином повідомлений про дату, час і місце апеляційного перегляду, до суду не прибув, що не перешкоджає розгляду справи, при цьому, в судовому засіданні 29.05.2024 надав свої пояснення, в яких заперечував проти доводів апеляційних скарг та просив залишити без змін рішення суду першої інстанції. Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційних скарг, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на наступне. Так, судом установлено і підтверджується матеріалами справи, що на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 04.07.2023 №3379-п, направлень на перевірку від 05.07.2023 №11487/26-15-07-07-03, від 05.07.2023 №11483/26-15-07-07-03, від 05.07.2023 №11485/26-15-09-01 працівниками ГУ ДПС у м. Києві проведено фактичну перевірку магазину - кафе ТОВ «М`ЯСНА ІСТОРІЯ», який розташований за адресою: м. Київ, проспект Голосіївський, буд 58-а, н.п. №10. Головним управлінням ДПС у м. Києві за результатами фактичної перевірки магазину-кафе, що належить позивачу складено Акт від 14.07.2023 №48987/26/15/07/43245855, яким встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог п. 1, п. 2, п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Так, перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій з продажу товарів продовольчої групи (в т.ч. підакцизних товарів) в безготівковій формі без створення та видачі у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів (фіскальних чеків) на загальну суму 7 601 969, 10 грн в т.ч. підакцизних товарів на суму 1 026 088, 90 грн, чим порушено вимоги пп. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР із змінами та доповненнями. Також, в акті перевірки встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з порушенням використання режиму програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, чим порушено вимоги п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». За результатами розгляду встановлених в акті перевірки порушень, Головним управлінням ДПС в Чернігівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.08.2023 №7954/Ж10/25-01-07-05-01 на суму 1 026 088, 90 грн та №7955/Ж10/25-01-07-05-01 на суму 5 100, 00 грн. Не погоджуючись із таким рішенням контролюючого органу та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду. Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку. Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачі як суб`єкти владних повноважень не довели суду, що діяли правомірно, тобто погодився з відсутністю підстав для проведення перевірки та відповідно протиправністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Колегія суддів не може повною мірою погодитись з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне. Так, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Відповідно до ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України. Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах п. 80.2 ст. 80 ПК України. Колегія суддів звертає увагу на правове формулювання п. 80.2 ст. 80 ПК України, зміст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. У даній справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. За приписами пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення. Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації. Водночас аналіз абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником. Колегія суддів зазначає, що аналіз пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки. З огляду на викладене, суд акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Колегія суддів також зазначає, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне посилання на вимоги пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення, оскільки вказаний підпункт утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної). Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним. Вказані правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, що враховується судом апеляційної інстанції, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України. Як вбачається зі змісту наказу про призначення фактичної перевірки від 04.07.2023 № 3379-п, вона проведена на підставі п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України. При цьому, підставою для призначення наведеної перевірки стала доповідна записка управління фактичних перевірок від 03.07.2023 № 1197/26-15-07-07-00-12. Отже, з огляду на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що у відповідача були достатні підстави для призначення фактичної перевірки, а зміст наказу про її проведення відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам. В свою чергу, як зазначено в акті перевірки, контролюючим органом було використано електронні копії розрахункових документів (фіскальних чеків), наявних в СОД РРО та встановлено, що в період з 01.01.2023 по 13.07.2023 товариство видавало розрахункові документи із порушеннями, аналогічного змісту контрольній операції. СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. Перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в межах фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Використання податкової інформації та документів, зокрема даних СОД РРО за минулі періоди, передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок. При цьому, отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Досліджуючи підставу застосування до позивача санкцій, а саме прийняття податкових повідомлень-рішень, колегія суддів зазначає, що останні винесені у зв`язку з проведенням розрахункових операцій при реалізації підакцизних товарів без роздрукування відповідних розрахункових документів встановленої форми, а саме: в чеках не відображено ідентифікатор еквайра та торговця або інші реквізити, шо дають змогу їх ідентифікувати, ідентифікатор платіжного пристрою, ідентифікатор електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимими правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ», а також через реалізацію алкогольних напоїв без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Так, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), відповідно до ст. 2 якого реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Згідно п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти); 11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями. Таким чином, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції. Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. При цьому, форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі - Положення № 13). У пункті 2 розділу ІІ Положення № 13 наведено реквізити, які має містити фіскальний чек. Фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31). Відповідно до п. 4 розділу II Положення № 13 рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. Так, з акту перевірки вбачається, що контрольна закупка товару здійснювалася за допомогою платіжної картки, отже фіскальний чек мав містити реквізити, що є рядками 11-18 фіскального чека, однак такі реквізити, що є рядками 11-18 фіскального чеку, були відсутні. Водночас, як встановлено судом, касирами Товариства, поряд із фіскальними чеками, роздруковуються та надаються квитанції платіжного терміналу за операціями з використанням електронних платіжних засобів, що встановлені п. 8 розділу VII Положення про порядок емісії електронних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням, затверджене постановою Правління Національного банку України від 05.11.2014 №

705. За таких обставин, правильним є висновок суду першої інстанції, що формальна відсутність рядків 11-18 на фіскальному чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції та містить реквізити, які достатньо повно ідентифікують господарську операцію. Крім того, із наявного в матеріалах справи листа АТ «Райфайзен Банк» вбачається, що позивач використовував банківські термінали не з`єднані/не поєднані (без інтеграції) з РРО/ПРРО, а відповідно ці РРО технічно не могли друкувати рядки 11-18 фіскального чека. При цьому, п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР передбачає відповідальність за нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування розрахункового документа, на якому відсутні певні реквізити. Водночас, в акті перевірка міститься інформація, що контрольна розрахункова операція проведена із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, у п. 2.2.12 акту вказано, що розрахунковий документ встановленої форми та змісту видавався, реалізація продуктів харчування та алкогольних напоїв здійснюється за готівковий та безготівковий розрахунок з використанням платіжного терміналу та із застосуванням належним чином зареєстрованого РРО. За таких обставин, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції рішення ухвалено при неповному з`ясуванні усіх обставин справи, при цьому, висновки суду не відповідають фактичним обставинам, тому воно підлягає скасуванню в частині. Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Згідно із п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення. Згідно п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи. При цьому, заслуговують на увагу доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у м. Києві щодо стягнення з них судового збору. Так, ч. 1 ст. 139 КАС України встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Частиною 1 статті 139 КАС України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (ч. 3 ст. 139 КАСУ). Як вбачається з матеріалів справи, позивачем за подання позову сплачено судовий збір у сумі 15 467, 83 грн (платіжна інструкція від 31.10.2023 № 3062). При цьому, суд зауважує, що позивачем було сплачено судовий збір тільки за вимоги майнового характеру (за оскарження податкових повідомлень-рішень), в той час, як сплаті підлягав також судовий збір за оскарження наказу про проведення перевірки, тобто за немайнову вимогу, чого позивач не зробив, проте в цій частині його позов підлягає задоволенню. Отже, у зв`язку з частковим задоволенням позовних вимог, а саме в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, відшкодуванню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань саме Головного управління ДПС у Чернігівській області підлягає сплачений судовий збір у повному розмірі 15 467, 83 грн. Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322 КАС України, суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та Головного управління ДПС у Чернігівській області - задовольнити частково. Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року - скасувати в частині визнання протиправним та скасування наказу Головного управління ДПС у м. Києві №3379-п від 04.07.2023 «Про проведення фактичної перевірки» Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ЯСНА ІСТОРІЯ» та в цій частині у задоволені позову - відмовити. В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року - залишити без змін. Змінити розподіл судових витрат, стягнувши з Головного управління ДПС у Чернігівській області (14000, м. Чернігів, вул. Реміснича, буд. 11; ЄДРПОУ: 44094124) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ЯСНА ІСТОРІЯ» (16500, Чернігівська обл., м. Бахмач, вул. Богдана Хмельницького, 23; ЄДРПОУ: 43245855) витрати зі сплати судового збору в розмірі 15 467, 83 грн (п`ятнадцять тисяч чотириста шістдесят сім гривень 83 коп). Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду. Постанова в повному обсязі складена і підписана 11.06.2024. Головуючий-суддя: Л.В. Губська Судді: О.В. Карпушова Є.І. Мєзєнцев