Ухвала КАС ВС № 580/9809/21

УХВАЛА 24 квітня 2024 року Київ справа № 580/9809/21 адміністративне провадження № К/990/14058/24 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Гімона М.М., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П., перевіривши касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20.12.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2024 у справі № 580/9809/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, ВСТАНОВИВ: 12.04.2024 до суду надійшла касаційна скарга Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - скаржник, Південне МУ ДПС), направлена до суду через підсистему «Електронний суд» 11.04.2024. Вирішуючи питання про відкриття касаційного провадження, колегія суддів виходить з такого. Верховний Суд постановою від 28.06.2023 задовольнив касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор», скасував судові рішення, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції. Скасовуючи вказані рішення судів першої та апеляційної інстанцій, Верховний Суд зазначив, що першочерговим у цій справі є з`ясування належності й правомірності процедури проведення контролюючим органом відповідної перевірки у розрізі наведених сторонами доводів щодо можливості/неможливості застосування постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова КМУ №89) в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України). За наслідками нового розгляду справи, Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 20.12.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2024, позов задовольнив повністю, податкові повідомлення-рішення скасував. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про допущення контролюючим органом істотних порушень норм ПК України під час призначення перевірки, які зумовлюють недопустимість як доказу Акта перевірки про порушення позивачем норм податкового законодавства. Так, суди зазначили про протиправність призначеної відносно позивача документальної планової виїзної перевірки, оскільки наказ про її проведення видано на підставі Постанови КМУ №89, в той час як був чинним і незміненим пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким введено мораторій на проведення відповідної документальної перевірки. Обґрунтовуючи такі висновки, суди попередніх інстанцій послалися на висновки Верховного Суду, викладені зокрема у постановах: від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 (щодо можливості під час оскарження податкових повідомлень-рішень оскаржувати процедуру призначення і проведення перевірки); від 19.10.2022 у справі №640/18646/21, від 07.12.2022 у справі №640/16523/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 21.12.2022 у справі №160/14976/21 (у питанні застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і Постанови КМУ №89); від 27.01.2015 у справі №21-425а14, від 05.02.2019 у справі №821/1157/16, від 05.02.2019 у справі №2а-10138/12/2670, від 04.02.2019 у справі №807/242/14 (про те, що лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення); від 23.01.2018 у справі №804/12558/14, від 04.09.2020 у справі №821/1274/18, від 21.02.2018 у справі №821/371/17, від 27.02.2020 у справі №П/811/3206/15, від 26.03.2020 у справі №813/823/16, від 09.06.2021 у справі №823/1608/17, від 04.10.2023 у справі №813/2756/18 (у питанні впливу допущених порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень - відсутність законних підстав для проведення документальної планової перевірки має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки). У касаційній скарзі Південне МУ ДПС із посиланням на пункти 1 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) вважає, що суд апеляційної інстанції в межах своїх висновків про допущення контролюючим органом істотних порушень норм ПК України під час призначення перевірки неправильно застосував норми права і не врахував висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах: Верховного Суду від 29.11.2021 у справі №280/1367/20, від 01.12.2021 у справі №400/1646/20, від 06.07.2022 у справі №815/5551/14), Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17 - в частині, що підставою для скасування рішень є не будь-які процедурні порушення, допущені при призначенні і проведенні перевірки, а лише ті, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки; Верховного Суду від 19.04.2022 у справі №816/687/16; від 24.01.2020 у справі №127/26251/15-а, від 30.01.2020 у справі №599/1422/16-а - в частині неможливості втручання в дискрецію суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки; від 07.07.2020 у справі №826/6916/15, від 21.07.2020 у справі №826/15346/16, від 13.08.2020 у справі №826/7493/15 - щодо застосування індивідуального підходу при вирішенні кожного конкретного спору стосовно правомірності і законності рішень суб`єкта владних повноважень. Всупереч цим висновкам, на переконання Південного МУ ДПС, суди не здійснили перевірку, чи є «порушення» такими, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу, яким чином вплинули, як і не врахували, що в даному випадку будь-який негативний вплив «порушень» під час проведення перевірки на платника податків взагалі відсутній. Також Південне МУ ДПС із посиланням на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України вважає наявними підстави для відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, оскільки у постанові Верховного Суду від 19.04.2022 у справі №816/687/16 вже висловлена позиція щодо неможливості штучного обмеження повноважень Верховної Ради України у разі, якщо такі обмеження не закріплені конституційно. Постанова КМУ №89 є обов`язковою до виконання, а мораторій на проведення перевірки не містить заборони або обов`язок зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платник податків допустив контролюючий орган до її проведення, внаслідок чого податковий орган має повне право провести перевірку. Також скаржник вважає, що колізія між Постановою КМУ №89 і пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України відсутня. Перевіряючи такі доводи, колегія суддів встановила, що Верховний Суд, зокрема, але не виключно, у постановах від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 17.05.2022 у справі № 520/592/21, від 06.07.2022 у справі № 360/1182/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а тощо, виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. Отже, проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Таким чином, висновок суду апеляційної інстанції у справі, у якій подано касаційну скаргу, в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та Постанови КМУ № 89 відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах. Слід зазначити, що питання застосування до спірних правовідносин висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17, Верховний Суд вже вирішував у постанові від 28.12.2022 у справі №420/22374/21. Зокрема суд зазначив, що у процитованому висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі. У постановах від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21 Верховний Суд також зазначав про застосовність у таких правовідносинах висновку Верховного Суду, викладених у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до якого контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таким чином, встановивши, що вид призначеної відносно позивача перевірки підпадає під дію мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що допущене контролюючим органом порушення процедури призначення перевірки тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. Такі висновки не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20, від 01.12.2021 у справі №400/1646/20, від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, у яких Верховний Суд, оцінивши допущені контролюючим органом процедурні порушення, про які заявляли позивачі, дійшов висновку про визнання їх такими, що не тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень. Посилання ж Південного МУ ДПС на постанови від 24.01.2020 у справі №127/26251/15-а та від 30.01.2020 у справі №599/1422/16-а, а так само від 07.07.2020 у справі №826/6916/15, від 21.07.2020 у справі №826/15346/16, від 13.08.2020 у справі №826/7493/15 є незмістовними, оскільки відсутні підстави вважати, що висновки судів попередніх інстанцій у цій справі їм суперечать. Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 19.04.2022 у справі № 816/687/16 не містить обґрунтувань щодо її застосовності у справі, у якій подано касаційну скаргу. Натомість, зі змісту цієї постанови суду касаційної інстанції не вбачається, що суд вирішував питання застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та Постанови КМУ № 89 або наявності/відсутності повноважень у Кабінету Міністрів України на зміну терміну дії мораторію на проведення податкових перевірок. Посилання Південного МУ ДПС на необхідність відступлення від усталеної позиції Верховного Суду у питанні застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і Постанови КМУ №89, мають загальний характер і не містять правового обґрунтування. Посилання ж на те, що Постанова КМУ №89 не містить заборони на проведення перевірки та/або обов`язку таку зупинити не свідчить про те, що це впливає на висновок Верховного Суду, що така пряма заборона встановлена пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який є актом вищої юридичної сили. Більш того, усім доводам, приведеним у касаційній скарзі, як підстава для відступу від усталеної позиції Верховного Суду з питання застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і Постанови КМУ №89 Верховний Суд вже надавав вичерпну правову оцінку зокрема в постанові від 28.12.2022 у справі №160/14248/21. Усталеною є

позиція Верховного Суду, що відкриття касаційного провадження на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України можливе у тому випадку, коли скаржник обґрунтує, що висновок, який викладений у постанові Верховного Суду, не відповідає правильному тлумаченню і застосуванню конкретної норми. Однак, у касаційній скарзі не наведено обґрунтування, чому вже неодноразово надана Верховним Судом правова оцінка висловленим доводам про необхідність відступлення від висновків суду, не відповідає неправильному застосуванню норм права. Крім того, Верховний Суд у постанові від 29.02.2024 у справі № 640/6363/22 підтримав попередньо висловлену у постановах від 12.07.2023 у справі № 320/630/22, від 21.09.2023 у справі № 420/5325/22, позицію, відповідно до якої за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень. Згідно з пунктом 6 частини першої статті 333 КАС України суд касаційної інстанції відмовляє у відкритті касаційного провадження у справі, якщо Верховний Суд уже викладав у своїй постанові висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, порушеного в касаційній скарзі на судове рішення, зазначене у частині першій статті 328 цього Кодексу, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку або коли Верховний Суд вважатиме за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах). Отже, колегія суддів вважає, що доводи, наведені скаржником у касаційній скарзі не є достатніми для відкриття касаційного провадження у справі на підставі пунктів 1, 2, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Висновки судів першої і апеляційної інстанцій відповідають висновкам Верховного Суду, постанови про відступлення від яких немає, і колегія суддів не вважає за необхідне відступити від таких у цій справі, у зв`язку з чим у відкритті касаційного провадження належить відмовити. На підставі вищенаведеного та керуючись статтями 328, 333, 359 КАС України,

УХВАЛИВ: Відмовити у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 20.12.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2024 у справі № 580/9809/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Катеринопільський елеватор» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Копію цієї ухвали суду надіслати особі, яка подала касаційну скаргу, у порядку, визначеному статтею 251 КАС України. Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання та оскарженню не підлягає. СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко