Постанова КАС ВС № 640/24426/19

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 07 грудня 2022 року м. Київ справа № 640/24426/19 адміністративне провадження № К/9901/42710/21 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Головуючої судді: Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Шишова О.О., за участю: секретаря судового засідання Вітковської К.М., представника позивача Павленка А.А., представника відповідача Норця В.М., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 квітня 2021 року (суддя: Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року (судді: Федотов І.В., Єгорова Н.М., Чаку Є.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Енерджі Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в с т а н о в и в : Товариство з обмеженою відповідальністю «Сокар Енерджі Україна» (далі - позивач, ТОВ «Сокар Енерджі Україна») звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - відповідач, Офіс ВПП ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 04.09.2019 № 0005631401, №0005641401, № 0005701402, № 0005651401 та № 0005691402. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року, позов було задоволено. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи та винесенні оскаржуваних рішень не взято до уваги та не надано належної правової оцінки наявним беззаперечним доказам у справі в їх сукупності, що, враховуючи суть спору, свідчить про нез`ясування останніми всіх обставин судової справи, які мають суттєве значення для правильного вирішення адміністративного спору. Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст 328 КАС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду України, а саме: від 22.05.2020 по справі №817/743/16, від 01.07.2020 по справі №520/3640/19, від 05.02.2019 по справі №810/239/18, від 16.04.2020 по справі №813/4703/13-а та від 16.03.2020 по справі №160/2636/19. У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. В судовому засіданні представник Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підтримав вимоги касаційної скарги. Представник позивача підтримав заперечення, викладені у відзиві на касаційну скаргу, просив відмовити в її задоволенні. Судами попередніх інстанцій було встановлено, що посадовими особами відповідача, з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019 та з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.03.2019 було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Сокар Енерджі Україна». За результатами вказаної перевірки було складено Акт від 08.08.2019 № 2351/28-10-14-01-01/36866563 (далі - Акт перевірки). Згідно з висновками Акта перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем: - підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), абзацу 3 статті 4, пункту 1 статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, пункту 8 розділу ІІ, пункту 3 розділу ІІІ, абзацу 7 пункту 6 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», пункту 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід», в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на суму 44556642,00 грн; - пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2, пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10, пункту 201.12 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 50833516,00 грн; - пункту 198.2, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.12 статті 201, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 28776310,00 грн; - абзацу 16 пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних за грудень 2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів на суму ПДВ 10356144,78 грн; - підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України під час виплати доходу (у вигляді процентів) нерезиденту, - Державна нафтова компанія Азербайджанської Республіки (Республіка Азербайджан), позивач не утримував податок з доходів нерезидентів в загальній сумі 1247744,70 грн; - підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, при виплаті доходу (у вигляді інших доходів) нерезиденту, - РУП СГ-Транс (Республіка Білорусь), позивач не утримував податок з доходів нерезидентів у загальній сумі 855715,33 грн; - пункту 46.1 статті 46, пункту 103.9 статті 103 ПК України, позивач унаслідок неподання до податкових органів розрахунки (звіти) податкових зобов`язань нерезидента, - РУП СГ-Транс (Республіка Білорусь), яким отримано доходи із джерелом їх походження з України (додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2017 рік, 2018 рік, та І квартал 2019 року; - пункту 119.2 статті 119 ПК України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків, суми утриманого з них податку, які призвели до зміни платників податків; - пункту 271.1 статті 274 ПК України, рішення Холоднобалківської сільської ради Біляївського району Одеської області «Про встановлення ставок та пільг зі сплати податку на землю по Холоднобалківській сільській раді» від 12.06.2018 № 970/2018-VII, що призвело до заниження земельного податку на загальну суму 17898,21 грн. На підставі Акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.09.2019: - № 0005631401 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 43012380,00 грн, з яких: 34409904,00 грн - за основним платежем та 8602476,00 грн - за штрафними санкціями; - № 0005641401 про нарахування штрафу у розмірі 1035614,48 грн; - № 0005651401 про визначення завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 44556642,00 грн; - № 0005691402 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 2629325,00 грн, з яких: 2103460,00 грн - за основним платежем та 525865,00 грн - за штрафними санкціями; - № 0005701402 про нарахування штрафних санкцій у розмірі 1020,00 грн. За результатом адміністративного оскарження вказаних рішень, рішенням ДПС України від 18.11.2019 спірні податкові повідомлення-рішення залишено без змін. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом. При цьому, податкове повідомлення-рішення від 04.09.2019 №0005691402 оскаржується позивачем лише в частині збільшення основного зобов`язання на суму 855715,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 213929,00 грн, нарахованих за результатами господарських операцій із придбання позивачем у Республіканського унітарного підприємства з транспортування та забезпечення зрідженими нафтовими газами (РУП СГ-Транс) транспортно-експедиторських послуг. Водночас, в частині нарахувань за результатами взаємовідносин товариства із нерезидентом Державна нафтова компанія Азербайджанської Республіки податкове повідомлення-рішення від 04.09.2019 № 0005691402 у даній справі не оскаржується. Також податкове повідомлення-рішення від 04.09.2019 № 0005651401 оскаржується лише в частині визначення завищення суми від`ємного значення в розмірі 178870,00 грн за результатами господарських операцій позивача із ТОВ «Буденергомонтаж-8». Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податкові повідомлення-рішення від 04.09.2019 № 0005631401, №0005641401, № 0005701402, № 0005651401 та № 0005691402, - не відповідають критеріям правомірності, встановленим в статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), порушують права та законні інтереси платника податків, які підлягають до судового захисту шляхом скасування протиправних рішень суб`єкта владних повноважень. Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне. Аналізуючи обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення № 0005631401 про збільшення податкового зобов`язання з ПДВ на 34409904,00 грн та накладення штрафної санкції у розмірі 8602476,00 грн, а також податкового повідомлення-рішення № 0005651401 в частині завищення суми від`ємного значення на суму 178870,00 грн, колегія суддів виходить з наступного. Із Акту перевірки судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом виявлено заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 34409904,00 грн у поданих звітних та уточнюючих деклараціях від 29.11.2016 №9228873610, від 20.10.2016 №9197767015, від 31.07.2017 №9149776708, від 28.05.2019 №9110808684, від 28.05.2019 №9110694063, від 20.09.2018 №9202723709, від 04.02.2019 №9011042942, від 04.02.2019 №9011047675, від 05.03.2019 №9037267608, від 20.02.2019 №9027259160, від 20.03.2019 №9050972789, від 22.04.2019 №9080279363 за результатами формування податкового кредиту на підставі тимчасових митних декларацій, а також заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток та податкового кредиту за результатами господарських операцій із ТОВ «Буденергомонтаж-8». Так, підпунктом «в» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України. Відповідно до частини першої статті 260 МК України якщо декларант або уповноважена ним особа не володіє точними відомостями про характеристики товарів, необхідні для заповнення митної декларації у звичайному порядку, вона може подати митному органу тимчасову митну декларацію на такі товари за умови, що вона містить дані, достатні для поміщення їх у заявлений митний режим, та під зобов`язання про подання додаткової декларації у строк не більше 45 днів з дати оформлення тимчасової митної декларації. Частиною десятою наведеної статті визначено, що оформлення митним органом тимчасової або періодичної митної декларації передбачає необхідність виконання вимог цього Кодексу, передбачених для поміщення товарів в обраний митний режим та сплати митних платежів або забезпечення їх сплати відповідно до розділу X цього Кодексу. Згідно з частиною першою статті 261 МК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі подання відповідно до статей 259 і 260 цього Кодексу попередньої, тимчасової або періодичної митної декларації декларант або уповноважена ним особа повинні протягом строків, визначених відповідно до цього Кодексу, подати органу доходів і зборів додаткову декларацію, яка містить точні відомості про товари, задекларовані за попередньою, тимчасовою або періодичною митною декларацією, що подавалися б у разі декларування цих товарів за митною декларацією, заповненою у звичайному порядку. Відповідно до пункту 20 частини першої статті 4 МК України митна декларація - заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури. Системний аналіз положень Митного кодексу України в редакції, яка набрала чинності з 1 червня 2012 року, зумовлює висновок про те, що митне законодавство України під терміном «митна декларація» передбачає декілька її видів, а саме: митна декларація, заповнена у звичайному порядку, попередня митна декларація, тимчасова митна декларація, періодична митна декларація, додаткова декларація. Незважаючи на те, що стаття 4 Митного кодексу України окремо не містить визначення поняття «тимчасова митна декларація», аналіз норм цього Кодексу, а також Положення про митні декларації та Порядку виконання митних формальностей при здійсненні митного оформлення товарів із застосуванням митної декларації на бланку єдиного адміністративного документа, дає підстави для висновку про те, що тимчасова митна декларація є заявою, в якій зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів і в якій містяться відомості про товари, що переміщуються через митний кордон, тобто є митною декларацією. Для оформлення всіх видів митних декларацій (митної декларації, заповненої у звичайному порядку, попередньої, тимчасової митної декларації періодичної та додаткової митних декларацій) використовуються бланки єдиного адміністративного документа. Таким чином, декларування і сплата митних платежів при ввезенні товарів на митну територію України, у тому числі імпортний податок на додану вартість, здійснюється Декларантом на підставі ТМД й уточняється, у разі потреби, на підставі додаткової декларації. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу. Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідно по пункту 187.8 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до ПК України. Згідно з пунктом 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку. Таким чином, у контексті спірних правовідносин, з моменту подання платником податків тимчасової митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати ПДВ, але після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм ПК України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми ПДВ до бюджету, а не від стадії або факту завершення митних процедур, як помилково вважає контролюючий орган. При цьому тимчасова митна декларація (як один із видів митних декларацій), оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту на відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету. Аналогічні висновки викладені в постанові Верховного Суду від 22.04.2021 у справі №640/19498/19. Слід зазначити, що виключно Податковим кодексом України визначаються правила оподаткування податком на додану вартість товарів, що переміщуються через митний кордон України. За положеннями цього Кодексу у разі ввезення товарів на митну територію України право платника податку на віднесення фактично сплачених сум податку на додану вартість на погашення податкових зобов`язань до складу податкового кредиту виникає «на підставі митних декларацій» та не поставлено у залежність від процедури завершення митного оформлення. Платник податку відображає податковий кредит в декларації з податку на додану вартість на підставі належно оформлених ТМД, які містять електронний підпис і штамп митного органу, який здійснив випуск ввезених товарів у вільний обіг. Аналогічного правового висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд у постанові від 19 лютого 2020 року у справі №480/660/19, зазначивши, що контролюючий орган безпідставно пов`язував право на податковий кредит із моментом завершення митних формальностей, адже положення статті 198 ПК України чітко вказують на момент, з якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту - дата сплати податку за податковими зобов`язаннями. У цій справі Верховний Суд зазначив, що документи повинні розглядатися виходячи з їх змісту, а не особливостей їх оформлення. Подання декларації до митних органів є юридично значимим фактом, який тягне за собою виникнення обов`язків зі сплати податків, а тому, відповідно, датою виникнення податкових зобов`язань є дата подання митної декларації для митного оформлення. Контролюючим органом під час проведення перевірки не встановлено обставин щодо несплати позивачем податку на додану вартість при поданні тимчасових митних декларацій, відтак, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що надані позивачем тимчасові митні декларації оформлені відповідно до вимог законодавства і є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту на відповідний період, з огляду на те, що вони підтверджують фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету. Посилання скаржника на висновки, викладені у постановах Верховного Суду України у справах №826/5939/16 та № 817/743/16, є нерелевантним, оскільки правове регулювання у даних справах стосувалося Митного кодексу України, в редакції, яка втратила чинність 1 червня 2012 року. Крім того, фактичні обставини справ є відмінними від даної справи. Оцінюючи правомірність висновків податкового органу про завищення позивачем суми від`ємного значення в розмірі 178870,00 грн за результатами господарських операцій із ТОВ «Буденергомонтаж-8», суди виходили з наступного. Відповідно до пп.14.1.36. п.14.1. ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Згідно пункту 44.1., пункту 44.2. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Відповідно до положень пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що як дохід, так і витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника. Судами встановлено, що між позивачем (замовник) та ТОВ «Буденергомонтаж-8» (підрядник) укладений договір підряду від 25.10.2016 № 5516, відповідно до умов якого підрядник приймає на себе зобов`язання власними силами та матеріалами виконати роботи по виносу мереж зовнішнього освітлення з-під плями забудови багатофункціонального комплексу (у складі торгівельно-офісно-розважального комплексу з автостоянкою, автозаправочною станцією, паркінгом та мийкою за адресою: вул. Протасів Яр 13-а, 15, 17 у Солом`янському районі м.Києва) на об`єкті замовника в обумовлений Договором строк, а замовник зобов`язується надати підряднику фронт робіт, прийняти та оплатити виконані підрядником роботи. На підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано наступні копії: договірних цін на будівництво: винос мереж зовнішнього освітлення з-під плями забудови багатофункціонального комплексу (у складі торгівельно-офісно-розважального комплексу з автостоянкою, автозаправочною станцією, паркінгом та мийкою за адресою: вул. Протасів Яр 13-а, 15, 17 у Солом`янському районі м.Києва), що здійснюється в 2016 році; локальних кошторисів № 2-1-1, 2-1-2 на пусконалагоджувальні роботи, будівельно-монтажні роботи монтаж мереж зовнішнього освітлення; довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за грудень 2016 року; актів приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2016 року № 1; податкових накладних від 30.12.2016 № 29, від 30.12.2016 №30, від 11.11.2016 № 8; платіжних доручень від 11.11.2016 № 4047, від 04.01.2017 № 4547, від 04.01.2017 № 4548. На момент виникнення та під час перебування у господарських відносинах із позивачем ТОВ «Буденергомонтаж-8» було платником ПДВ. Фактично висновок контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій із вказаним контрагентом ґрунтується на матеріалах досудових розслідувань, що здійснюється у кримінальних провадженнях №32017100060000104 від 17.11.2017, № 32017100110000024, №32017120010000006 від 25.01.2017, №42017230000000342 від 13.11.2017, №32018120010000038 від 13.06.2018 за ознаками кримінальних правопорушень, частинами першою, другою статті 205, частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України. Разом з тим, суди попередніх інстанцій зауважили, що вказані відомості внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань відносно службових осіб ТОВ «Фінанбуд» та ТОВ «Румицор», які не є безпосередніми контрагентами позивача, та жодних господарських операцій між позивачем та вказаними товариствами не відбувалось. Крім того, жодної інформації про наявність обвинувальних вироків судів відносно службових осіб ТОВ «Буденергомонтаж-8» на момент виникнення господарських правовідносин із позивачем матеріали справи не містять. В контексті викладених обставин колегія суддів зауважує, що факт наявності кримінального провадження, або отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платників. У зв`язку з цим презюмується, що дії платника, результатом яких є отримання податкової вигоди, вважаються економічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерській звітності платника, - достовірні. Подання платником до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах. Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на включення сплаченого податку на додану вартість до податкового кредиту. Разом з тим, у справі, що переглядається, податковим органом не доведено існування таких обставин. Проте, як відзначено судами, відповідачем не надано жодних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання вказаних операцій, невідповідність їх дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність саме позивача як платника податків. Так, співставлення змісту первинних документів та доказів підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, що містяться в матеріалах справи, вказує, що спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій. Доказів на підтвердження зворотного відповідачем не надано. При цьому, перевіркою не встановлено відсутності документів бухгалтерського і податкового обліку, необхідних для підтвердження задекларованих показників по операціям з контрагентами, обов`язок ведення і зберігання яких покладено на позивача, а наявні в матеріалах справи містять достатні дані про зміст господарських операцій та її учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій. Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що позивачем було доведено реальність здійснення господарських операцій з ТОВ «Буденергомонтаж-8», що підтверджується наявними у матеріалах справи доказами. Щодо податкового повідомлення-рішення № 0005641401 про нарахування штрафних санкцій на суму 1035614,48 грн, колегія суддів зауважує наступне. Судами встановлено, що при здійсненні господарських операцій із контрагентами-покупцями позивачем були складені податкові накладні від 18.12.2018 № 113, від 31.12.2018 № 321 та № 388, які на виконання приписів ПК України були направлені позивачем до ЄРПН для реєстрації в електронному вигляді. Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податку накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених статтею 201 цього Кодексу, тягнуть за собою накладення на платників податку на додану вартість, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів. Як вбачається з матеріалів справи, податкова накладна №321 від 31.12.2018 (граничний термін реєстрації - 15.01.2019) надіслана на реєстрацію в ЄРПН 14.01.2019 об 17:37. Згідно отриманої 16.01.2019 квитанції №1: документ доставлено до центрального рівня ДФС 14.01.2019 о 17:54, Документ не прийнято (помилка - сума ПДВ в документі не може перевищувати суму ліміту на рахунку ПДВ). 22.01.2019 о 11:39 позивачем повторно надіслано податкову накладну №321 на реєстрацію в ЄРПН. Згідно отриманої 22.01.2019 квитанції №1: Документ доставлено до центрального рівня ДФС 22.01.2019 об 11:39, Документ не прийнято (помилка - сума ПДВ в документі не може перевищувати суму ліміту на рахунку ПДВ). 24.01.2019 позивачем повторно надіслано податкову накладну №321 на реєстрацію в ЄРПН. Згідно отриманої 24.01.2019 квитанції - документ доставлено до центрального рівня ДФС 24.01.2019 об 13:15. Документ прийнято. Податкова накладна №388 від 31.12.2018 (граничний термін реєстрації - 15.01.2019) надіслана на реєстрацію в ЄРПН 15.01.2019. Згідно отриманої 16.01.2019 квитанції - документ доставлено до центрального рівня ДФС 15.01.2019 об 17:30. Документ не прийнято (помилка - у графі «Зведена податкова накладна» повинно бути проставлено код ознаки « 1» або « 2»). 17.01.2019 об 09:49 позивачем повторно надіслано податкову накладну №388 на реєстрацію в ЄРПН. Згідно отриманої 17.01.2019 об 09:49 квитанції: Документ прийнято. Податкова накладна №113 від 18.12.2018 надіслана на реєстрацію в ЄРПН 15.01.2019 в 16:42. Згідно отриманої 22.01.2019 об 17:59 квитанції №1: Документ прийнято. За наведених фактичних обставин судами попередніх інстанцій встановлено, що протягом відповідних операційних днів позивачем не було одержано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації зазначених податкових накладних. Квитанції з відмовою у прийнятті податкових накладних від 31.12.18 № 321 та № 388 позивачем були одержані лише 16.01.2019, а квитанція про отримання податкової накладної від 18.12.18 № 113 взагалі не була направлено ТОВ «Сокар Енерджі Україна» у встановленому порядку. Також судами враховано пояснення позивача про те, що 15.01.2019 за інформацією розміщеною на офіційній веб-сторінці ДФС мали місце проблеми в роботі серверу ДФС, викликані його перевантаженням. Наведене вище в сукупності, за оцінкою судів попередніх інстанцій, призвело до позбавлення позивача права вчасно збільшити ліміт на рахунку ПДВ та повторно зареєструвати податкові накладні у ЄРПН з дотриманням встановленого строку, а, відтак, порушення граничних термінів реєстрації спірних податкових накладних було спричинено обставинами, які є незалежними від волі платника податків, що свідчить про відсутність ознак протиправності в діях позивача та, як наслідок, свідчить про наявність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №0005641401 з огляду на те, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, приймаючи спірний акт індивідуальної дії, діяв без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, та, відповідно, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, що призвело до безпідставного застосування до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу. Колегія суддів погоджується із такими висновками судів попередніх інстанцій, адже вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкових накладних, реєстрація яких не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 14 серпня 2018 року у справі № 803/1583/17. Суд касаційної інстанції також погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкового повідомлення - рішення № 0005691402 в частині збільшення основного зобов`язання на суму 855715,00 грн та нарахування штрафних санкцій у розмірі 213929,00 грн та №0005701402 про нарахування штрафних санкцій на суму 1020,00 грн, з огляду на таке. У відповідності до приписів підпункту 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 ПК України фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом. Фрахт, як одна з категорій доходів, що можуть одержуватись нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначено на час спірних правовідносин у підпункті "г" підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України. Отже, за своєю сутністю зміст терміну "фрахт" містить дві кваліфікуючі ознаки: а) цивільно-правову природу договору: договір перевезення, договір найму судна або транспортного засобу або їх частин, договір піднайму судна або транспортного засобу або їх частин; б) мету укладання договору: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами або перевезення вантажів (але не пасажирів) залізничним або морським транспортом. Загальні положення про перевезення визначені статтею 908 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), в той час як договору перевезення вантажу присвячена стаття 909 ЦК України, відповідно до частини першої якої за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату. Укладення договору перевезення вантажу, згідно із частиною третьою статті 909 ЦК України, підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами). За змістом частини першої статті 929 ЦК України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Зазначене відповідає приписам абзацу першого статті 9 Закону України "Про транспортно-експедиторську діяльність" від 01 липня 2004 року №1955-IV. Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням. Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо) (абзаци 2, 3 частини першої статті 929 ЦК України). Експедитор має право залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб (частина перша статті 932 ЦК України). Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що у разі укладання з нерезидентом договору транспортного експедирування (транспортно-експедиторських послуг), відповідна операція визначається ПК України фрахтом. За загальним правилом, якщо нерезидент виступає як експедитор, він може обрати декілька способів виконання операцій: безпосереднє здійснення перевезення або організація перевезення. Якщо нерезидент, виступаючи як експедитор, здійснює лише організацію перевезення, а не саме перевезення, отримані експедитором від клієнта кошти можуть мати характер: а) плати за послуги перевезення, яку буде передано безпосереднім перевізникам; б) плати за послуги з навантаження, розвантаження, схову тощо; в) винагороди експедитора. Виходячи із зазначеного вище правового регулювання, перші дві складові (за виключенням винагороди експедитора) охоплюються поняттям фрахту. Згідно із підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Відповідно до підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому: базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб`єктом спрощеного оподаткування. Судова колегія звертає увагу на те, що термін "базова ставка фрахту" за змістом, наведеним у підпункті 14.1.12 пункту 14.1 статті 14 ПК України означає суму фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшену на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування. Виходячи з аналізу вищенаведених норм законодавства, платники податку - резиденти, що сплачують на користь нерезидентів винагороду (компенсацію) у вигляді фрахту, зобов`язані утримувати з виплачених сум податок за ставкою 6%. Така ставка не визначається як "понижена" відносно ставки 15%, і застосовується безумовно до будь-яких операцій з виплати фрахту на користь нерезидента. Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем (за договором - клієнт) та Республіканським унітарним підприємством з транспортування та забезпечення зрідженими нафтовими газами (РУП СГ-Транс), що зареєстроване і діє відповідно до законодавства Республіки Білорусь (за договором - експедитор) укладений договір від 01.12.2017 № 240-2-17, відповідно до умов якого експедитор зобов`язується за винагороду і за рахунок клієнта виконати та організувати виконання транспортно-експедиторських послуг, пов`язаних із перевезенням газової продукції - зріджених вуглецевих газів у цистернах експедитора (за наявності вільних) з нафтогазопереробних заводів за межі Республіки Білорусь або з нафтогазопереробних заводів за межі Республіки Білорусь. Додатками № 1 та № 2 до вказаного договору оформлені протоколи погодження договірної винагороди та інших істотних умов надання транспортно-експедиторських послуг (за межі Республіки Білорусь) від 01.02.2018. Також укладені додаткові угоди від 10.01.2018 б/н, від 01.02.2018 № 1, до договору від 01.12.2017 № 240-2-17, від 22.05.2018 б/н, від 10.10.2018 б/н, від 08.11.2018 б/н, від 30.11.2018 б/н, від 28.12.2018 б/н, від 26.06.2019 б/н. Факт надання послуг підтверджується актами здачі-приймання наданих послуг, рахунками-фактурами, платіжними дорученнями в іноземній валюті або банківських металах, а також актами заліку зустрічних однорідних вимог. Враховуючи вказані обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що позивач, здійснюючи операції з вказаним нерезидентом та виплачуючи йому суми фрахту, не повинен був сплачувати податок за ставкою 15% на підставі пункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України. Отже, відповідачем безпідставно зроблені висновки про порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у зв`язку із чим збільшено основне зобов`язання на суму 855715,00 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 213929,00 грн., що підлягає скасуванню в силу протиправності таких нарахувань. Підсумовуючи викладене, колегія суддів звертає увагу, що податкові повідомлення-рішення, на підставі яких визначаються податкові зобов`язання платника податків, приймаються податковим органом за результатами безпосередньої оцінки фінансово-господарських документів, активів та інших обставин господарської діяльності особи, з дотриманням визначеної законом процедури, висновки податкового органу повинні доказуватись як факт і підтверджуватись документально. Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Враховуючи, що встановлені відповідачем за наслідком проведеної перевірки порушення позивачем вимог діючого законодавства не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що нарахування податковим органом за зазначені вище порушення сум грошового зобов`язання є протиправним, та, як наслідок, спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. При цьому, Верховний Суд враховує, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 01.07.2020 по справі №520/3640/19, від 05.02.2019 по справі №810/239/18, від 16.04.2020 по справі №813/4703/13-а та від 16.03.2020 по справі №160/2636/19, однак, при цьому посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. В решті обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Тобто, фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України. Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін. Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд п о с т а н о в и в : Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 квітня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, - без задоволення. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає. Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх Судді: О.В. Білоус О.О. Шишов