Постанова КАС ВС № 1.380.2019.001020

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 10 листопада 2021 року м. Київ справа № 1.380.2019.001020 адміністративне провадження № К/9901/8625/20 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року у справі № 1.380.20-19.001020 за позовом ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Львівській області, третя особа: Публічне акціонерне товариство «Перший Українській міжнародний банк» (далі - ПАТ «ПУМБ», кредитор, банк) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, В С Т А Н О В И Л А: У березні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, сформовані ГУ ДФС у Львівській області 13 вересня 2017 року: №0125341307 про визначення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 260132,81 грн (208106,25 грн - податкове зобов`язання, 52026,56 грн - штрафні санкції), №0126041307 форми «Р» про визначення грошових зобов`язань зі сплати військового збору у розмірі 19567,05 грн (15653,64 грн- податкове зобов`язання, 3913,41 грн - штрафні санкції ); № 0125391307 форми «ПС» про нарахування штрафних санкцій у розмірі 170 грн, а також податкову вимогу форми «Ф» від 24 листопада 2017 року №39404-17 на суму податкового боргу 331523,45 грн. В обґрунтування позовних вимог позивач послався на безпідставність висновків ГУ ДПС у Львівській області про порушення ним вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі -ПК) через несплату податку на доходи фізичних осіб з частини заборгованості за кредитним договором від 11 квітня 2008 року № 607757 (далі - кредитний договір), від погашення якої він був звільнений згідно з укладеною з кредитором - ПАТ«ПУМБ» додатковою угодою від 30 червня 2015 року № 1 (далі - додаткова угода № 1). При цьому позивач наводив наступні доводи: - заборгованість, яка рахувалась за ним на час укладення з банком додаткової угоди № 1 фактично обліковувалась банком як безнадійна, яку він на умовах цієї угоди частково погасив за рахунок одержаних від відчуження іпотечного майна коштів; - у встановленому підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК порядку ПАТ «ПУМБ» не повідомив його про прощення (анулювання) боргу за кредитним договором, внаслідок чого йому не було відомо, яку складову кредитної заборгованості (основний борг, проценти) погашено кредитором; - відповідач у спірних рішеннях неправильно обрахував суму податкового грошового зобов`язання, включивши до бази оподаткування частину анульованого (прощеного) кредитором боргу, яка, згідно з правилом, передбаченим пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, не вважається додатковим благом і не підлягає оподаткуванню. З огляду на відсутність у своїх діях складу податкового правопорушення, позивач вважав, що спірні рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Відповідач - ГУ ДПС у Львівській області заперечував проти позовних вимог, посилаючись на те, що за результатами проведеної документальної перевірки встановлено, що в порушення вимог ПК України позивач податкову декларацію про майновий стан і доходи до Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (правонаступником якої є ГУ ДПС у Львівській області) за 2015 рік не подав, доходи у вигляді прощеної кредитором частини боргу за кредитним договором не задекларував та не сплатив податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми прощеного боргу за кредитом як з отриманого доходу у вигляді додаткового блага. Посилаючись на те, що передбачена пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК податкова пільга на спірні правовідносини не поширюється, оскільки позивачу анульовано частину кредитного боргу в іноземній валюті, а не курсову різницю, розраховану у визначеному цією нормою порядку, твердження позивача про неправильний розрахунок податкових зобов`язань вважав необґрунтованими, а спірні податкові повідомлення-рішення та податкову вимогу, направлену на суму податкового боргу із визначених сум податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору,- правомірними. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року у задоволені позову відмовлено. Ухвалюючи це рішення, суд першої інстанції виходив з того, що факт анулювання позивачу частини основного боргу за кредитним договором у вигляді додаткового блага, який є відповідно до норм ПК України складовою бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, підтверджено належними доказами, тому відповідач, формуючи спірні податкові повідомлення-рішення та податкову вимогу, діяв в межах повноважень та у спосіб, визначені законом. Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 12 лютого 2020 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким адміністративний позов задовольнив. За результатами апеляційного перегляду справи апеляційний суд дійшов висновку про неправильне встановлення судом першої інстанції обставин у справі внаслідок порушення норм процесуального права. Так, апеляційний суд зазначив, що надана відповідачем ксерокопія повідомлення ПАТ «ПУМБ» позивача про прощення боргу не є належним письмовим доказом у розумінні статей 73, 74, 94 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), у зв`язку з чим висновував про не доведення відповідачем виконання вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК щодо повідомлення кредитором у встановленому порядку платника податку про анульовану (прощену) суму кредитної заборгованості, що підлягає оподаткуванню, тому у позивача відсутній обов`язок відображати анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу з обчислення та перерахування до бюджету відповідної суми податку. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Верховного суду касаційну скаргу, в якій (з урахуванням уточнень до касаційної скарги) просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року. Підставою касаційного оскарження скаржник зазначив пункти 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), покликаючись на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норму підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК, порушив норми статей 72, 73, 74 КАС, оскільки не дав оцінки всім зібраним у справі доказам, що мають значення для правильного вирішення справи. Зокрема, відповідач зазначив, що апеляційний суд безпідставно не взяв до уваги визнання позивачем під час судового розгляду справи факту свого підпису на копії повідомлення банку про прощення частини кредитного боргу. Відповідач посилається на те, що надані стороною у судовому засіданні під звукозапис пояснення є належним доказом, який підтверджує доведення до позивача змісту повідомлення. Також скаржник вважає, що апеляційним судом не було досліджено фактичних обставин у справі, пов`язаних з укладенням додаткової угоди №1 сторонами кредитного договору, якою передбачено прощення кредитного боргу позивача. ГУ ДПС покликається на відсутність висновку суду касаційної інстанції щодо застосування підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК у подібних правовідносинах в частині вимог дотримання кредитором порядку повідомлення боржника про прощення боргу. Касаційне провадження у цій справі відкрито з підстави, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС. Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів доходить висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 11 квітня 2008 року між ОСОБА_1 та ПАТ «ПУМБ» укладений кредитний договір, за умовами якого позивач отримав кредит у розмірі 75000 доларів США. Згідно з відомостями з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків Державної фіскальною служби України про суми виплачених доходів ПАТ «ПУМБ» відобразив у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ) за ІІ квартал 2015 року за ознакою доходу 126 (дохід, отриманий як додаткове благо) виплачений ОСОБА_1 дохід у розмірі 1043576,23 грн. У період з 28 липня по 3 серпня 2017 року ГУ ДФС у Львівській області провело документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня по 31 грудня 2015. За результатами перевірки складено акт від 4 серпня 2017 року № 1183/13-07/2954316759, в якому зафіксовані порушення: - підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті.167 ПК та донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2015 рік в розмірі 208106,25 грн; - підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 ПК щодо неподання декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік та нараховано штрафні санкції у розмірі 170 грн; - підпунктів 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 пункту. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК та донараховано військовий збір за 2015 рік в розмірі 15653,64 грн. На підставі акта перевірки відповідачем сформовано спірні податкові повідомлення-рішення, а згодом - податкову вимогу. Висновки контролюючого органу за результатами документальної перевірки ґрунтувались на інформації, яка містилась у таких джерелах: - листі ПАТ «ПУМБ» від 9 червня 2016 року № КНО-08.1.2.2/39, яким контролюючий орган було проінформовано, що у ІІ кварталі 2015 року борг за кредитним договором від 11 квітня 2008 року № 6077576 у розмірі 49657,79 доларів США прощений (анульований) позивачу; - копії повідомлення, яким до відома позивача банком доведено інформацію про прощення кредитного боргу у розмірі 49657,79 доларів США та про обов`язок сплатити у встановленому порядку податок з цієї сум; - податковому розрахунку сум доходу, виплаченого на користь платників податку за формою № 1-ДФ за ІІ квартал 2015 року, в якому банк відобразив суму прощеного боргу за кредитним договором - 104357623 грн (гривневий еквівалент за офіційним курсом Національного банку України суми прощеного боргу в іноземній валюті), за ознакою доходу 126 (дохід, отриманий як додаткове благо). На запит суду першої інстанції ПАТ «ПУМБ» повідомив у листі від 30 травня 2019року № КНО -07.8.3/2333, що станом на 30 червня 2015 року заборгованість позивача за кредитним договором від 11 квітня 2008 року № 6077576 становила 146 988, 26 доларів США, з яких 74589,79 доларів США - основна сума кредиту, 72398,47 доларів США - відсотки за користування кредитом. Сума погашеної заборгованості у цей операційний день становила 24 932 долара США, з яких погашено основну суму кредиту. Погашення заборгованості відбувалось за рахунок коштів позивача, які були сплачені 30 червня 2015 року у розмірі, зазначеному у пункті 1.3 додаткової угоди № 1 від 30 червня 2015 року. Водночас, у цьому листі банк повідомив, що на момент списання заборгованості за кредитним договором в обліку 15 червня 2012 року резерв за зобов`язаннями за кредитним договором від 11 квітня 2008 року № 6077576 був сформований у розмірі 130 313,12 доларів США. На момент прощення 30 червня 2015 року заборгованість за кредитним договором враховувалася на позабалансових рахунках, резерв під неї не формувався. Зміна валюти зобов`язань за кредитним договором з іноземної валюти у гривню не відбувалася (а.с. 87, т.1-й). Згідно з підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК (у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом. Таким чином, у розумінні норм ПК додатковим благом є лише основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням. Прощені (анульовані) кредитором проценти, нараховані за користування кредитом, не вважаються додатковим благом. Умовою виникнення у боржника податкового обов`язку по сплаті податку з прощеної (анульованої) суми основного боргу (кредиту) законодавець встановив виконання кредитором обов`язку щодо інформування боржника про прощення (анулювання) боргу (кредиту) шляхом направлення йому рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто. Перелік зазначених способів повідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу (кредиту) є вичерпним. Він визначає перелік допустимих доказів, на підставі яких суд відповідно до частини другої статті 74 КАС може встановити факт повідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу (кредиту) як умови, за якої податковий обов`язок сплатити податок виникає у боржника, а не у кредитора як податкового агента, що виплатив доход. Встановлюючи, що кредитор може повідомити боржника про прощення (анулювання) боргу (кредиту) шляхом укладення договору, законодавець не передбачає, яким має бути цей договір. Водночас, вказівка на відповідність договору питанню щодо прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту), презюмує, що умови договору мають бути такими, які однозначно дають можливість боржнику бути обізнаним щодо факту прощення (анулювання) йому боргу саме за кредитом та щодо розміру прощеного (анульованого) боргу. Якщо умови договору не дають підстави зробити висновок щодо такої обізнаності боржника, то договір не є достатнім доказом в цілях встановлення факту повідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу (кредиту). Суди першої та апеляційної інстанцій, як доказ повідомлення банком позивача про прощення 30 червня 2015 року частини боргу за кредитним договором у розмірі 49657,79 доларів США, досліджували повідомлення відповідного змісту, яке, як стверджував банк, було вручене позивачу особисто. Апеляційний суд дійшов висновку, що у розумінні статей 72, 94 КАС надана відповідачем копія повідомлення позивача про прощення частини кредитного боргу не може бути визнана належним письмовим доказом, оскільки копію завірено з іншої копії цього документа. При цьому оригінал повідомлення ні третя особа на запит суду, ні відповідач в порядку статті 77 КАС суду не надали. Зокрема, банк листом від 17 грудня 2019 року повідомив позивача про знищення кредитної справи (а.с.258 т.3-й). Процесуальний закон покладає на суд обов`язок при розгляді справи здійснювати оцінку належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. (частина третя статті 90 КАС). Частиною другою статті 94 КАС встановлено, що письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченій копії, якщо інше не визначено цим Кодексом. Копії документів вважаються засвідченими належним чином, якщо їх засвідчено в порядку, встановленому чинним законодавством (частина четверта статті 94 КАС). Проте такий доказ не береться судом до уваги за умови, якщо учасник справи або суд ставить під сумнів відповідність поданої копії оригіналу і на вимогу учасника справи або суду оригінал письмового доказу не поданий (частини шоста статті 94 КАС). Прослухані аудіозаписи судових засідань не підтвердили довід ГУ ДПС у касаційній скарзі про підтвердження позивачем факту отримання зазначеного повідомлення від банку. Навпаки, позивач заперечував цей факт, що було також обґрунтуванням підстави позову. Крім того, пояснення сторони, третьої особи є доказами у справі лише за умови, якщо такі учасники опитані як свідки про відомі їм обставини, що мають значення для справи (стаття 93 КАС). Разом з тим, як ГУ ДПС, так і ПАТ «ПУМБ» в судовому процесі посилалися на додаткову угоду № 1, копія якої приєднано до матеріалів справи (а.с. 214-215, т. 3-й), яка, однак, не отримала оцінки судами першої та апеляційної інстанції. Суди дійшли протилежних висновків щодо факту повідомлення банком позивача про прощення боргу лише на підставі оцінки копії вище зазначеного повідомлення. ГУ ДПС посилається на додаткову угоду № 1 як на доказ щодо повідомлення позивача, який не отримав оцінки судом апеляційної інстанції, і в касаційній скарзі. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу. Доводи ГУ ДПС щодо підстави касаційного оскарження знайшли підтвердження під час касаційного перегляду справи. Враховуючи, що суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини щодо повідомлення позивача банком про прощення (анулювання) боргу за кредитом без дотримання вимог статті 90 КАС, ухвалені у справі судові рішення цих судів підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Керуючись статтями 341, 349, пунктом 1 частини другої статті 353, статтями 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області задовольнити частково, скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року та рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко