Постанова 4857 № 500/1326/20

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 07 травня 2021 рокуЛьвівСправа № 500/1326/20 пров. № А/857/2983/21 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: судді-доповідача Шинкар Т.І., суддів Кухтея Р.В., Онишкевича Т.В., розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Баранюк А.З.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Тернополі о 11 год. 04 хв. 15 жовтня 2020 року, повне судове рішення складено 15 жовтня 2020 року, у справі №500/1326/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Акціонерне товариство «ОТП Банк» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, В С Т А Н О В И В: 09.06.2020 ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Акціонерне товариство «ОТП Банк», просив визнати протиправними та скасувати податкові-повідомлення рішення від 24.02.2020 №0002613302, №0002623302 та №0002633302. Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року в задоволенні позову відмовлено. Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку, у разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом. Суд першої інстанції зазначив, що для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню. Суд першої інстанції дійшов висновку, що прощення боргу відбулося у доларах США без зміни валюти зобов`язання, а податковим органом нараховано податкові зобов`язання виключно на суму «тіла» кредиту без врахування відсотків за користування ним, комісії та/або штрафні санкції (пеню), крім того судом встановлено, що АТ «ОТП Банк» повідомило боржника про прощення (анулювання) боргу. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року та ухвалити нове, яким позов задовольнити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що не вважається додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника сума, прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності у розмірі різниці, яка розрахована цим кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України. Скаржник вказує, що Банк здійснив переведення боргу у національну валюту, а відповідно і платежі позивачем здійснювались у національній валюті, тому подальше переведення боргу у доларовий еквівалент та зазначення в Акті про припинення зобов`язання суми у доларах є незаконним. Скаржник зазначає, що обов`язок доведення правомірності нарахування та прийняття будь-якого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні покладається на відповідача. Враховуючи, що відсутні клопотання від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, керуючись статтею 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку про можливість розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами. Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає. З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 є фізичною особою-резидентом та перебуває на податковому обліку в Тернопільському управлінні ГУ ДПС у Тернопільській області. 10 травня 2007 року між ОСОБА_1 та ЗАТ «ОТП Банк» укладено кредитний договір № ML-E00/038/2007, за умовами якого банк надає позичальнику кредит, а позичальник зобов`язується прийняти, належним чином використовувати та повернути банку кредит (грошові кошти) в іноземній валюті в сумі 60190,04 доларів США та сплатити проценти в порядку і на умовах, визначених цим Договором. 12 лютого 2016 року між АТ «ОТП Банк» та ОСОБА_1 укладено Додатковий договір №4 до Кредитного договору № ML-E00/038/2007 від 10 травня 2007 року, згідно з яким сторони домовились внести зміни та доповнення до Кредитного договору наступного змісту: - сторони домовилися, що позичальник 12.02.2016 зобов`язується погасити боргові зобов`язання в розмірі 24000,00 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення цього Додаткового договору складає 626008,03 грн; - за умови належного виконання позичальником умов Кредитного договору та додаткового договору, сторони домовились, що банк керуючись ст.605 Цивільного кодексу України, здійснює анулювання (прощення) боргу в розмірі 40945,91 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення додаткового договору складає 1068019,52 грн, і позичальник буде вважатись таким, що погасив свої боргові зобов`язання перед банком в повному обсязі. АТ «ОТП Банк» надіслало контролюючому органу податковий розрахунок за формою №1-ДФ. На запит контролюючого органу, АТ «ОТП Банк» листом від 12.06.2017 №01-05-19-612182 підтвердило інформацію надану в податковому розрахунку за формою №1-ДФ про дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощений (анульований) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності щодо надання доходу ОСОБА_1 в 2016 році, а також підтвердив інформацію про повідомлення банком платника податку про обов`язок сплатити податки та збори з доходу сум прощеного боргу шляхом укладення додаткових договорів про прощення боргу. Відповідно до довідки АТ «ОТП Банк» від 19.02.2016 №Е00-4/Е00-5/307 ОСОБА_1 достроково сплатив заборгованість по кредитному договору № ML-E00/038/2007 від 10 травня 2007 року в повному обсязі. Головним управлінням ДПС у Тернопільській області проведено документальну невиїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 за результатами якої складено акт від 27.01.2020 №91/19-00-33-02/ 2664511952 відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення: - п.п.168.1.3 п. 168.1 ст.168, абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу Україні, а саме: недекларування та несплату платником податків податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік; - пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, а саме: недекларування та несплату платником податків військового збору; - п.п.49.18.4 п.49.18 ст.49, пп. «в» п.176.1 ст.176, п.179.1 ст.179 ПК України, а саме, неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення: - №0002613302 від 24.02.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 240304, 39 грн; - №00002623302 від 24.02.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 20025,36 грн; - №000263302 від 24.02.2020, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму штрафних санкцій 170,00 грн. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, ОСОБА_1 звернувся із позовом до суду. Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного. Відповідно до підпунктів 162.1.1пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у редакції, чинній на момент прощення боргу, платниками податку на доходи фізичних осіб є фізичні особи- резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи. Згідно з підпунктами 16.1.3., 16.1.4 пункту 16.1 статті16 ПК України платник податків зобов`язаний, у тому числі, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. Відповідно до пункту 179.1 статті 179 ПК України платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу. Згідно з підпунктом 14.1.47. пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу). Пунктом 164.1 статті 164 ПК України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Згідно з підпунктом 164.1.3. пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу. Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом. Разом з цим, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що Законом України від 09.04.2015 №321-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі - Закон №321-VІІІ), який набрав чинності з 07.05.2015, внесені зміни до Податкового кодексу України. Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції. Так, згідно зі статтею 3 розділу І Закону №321-VІІІ підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вирішено доповнити пунктом 8 наступного змісту: «

8. Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року». Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню. В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Аналогічний правовий висновок щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України над нормами абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України викладений у постановах Верховного Суду від 15.05.2018 у справі № 821/1594/17, від 19.07.2019 за №826/4240/18. Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постановах від 15 травня 2018 року у справі №821/1594/17, від 19 липня 2019 року у справі №826/4240/18, від 14 листопада 2019 року у справі №520/10880/18, від 6 листопада 2020 року у справі №826/7313/17. Отже, для правильного вирішення справи та встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, встановлення обставин щодо зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної у гривню. При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача. Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, за Кредитним договором №ML-E00/038/2007 від 10.05.2007 банк надав позичальнику кредит в іноземній валюті в сумі 60190,04 доларів США. Відповідно до умов Додаткового договору №4 від 12 лютого 2016 року до Кредитного договору №ML-E00/038/2007 від 10 травня 2007 року, банк здійснив анулювання (прощення) боргу в розмірі 40945,91 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ на день укладення додаткового договору складає 1068019,52 грн. Таким чином прощення боргу відбулося у доларах США без зміни валюти зобов`язання. Водночас, контролюючим органом нараховано податкові зобов`язання виключно на суму «тіла» кредиту без врахування відсотків за користування ним, комісії та/або штрафні санкції (пеню). АТ «ОТП Банк» повідомило боржника про прощення (анулювання) боргу, про необхідність сплати податків та зборів з суми прощеного боргу, у випадках, передбачених законодавством України, та про необхідність відображення суми прощеного боргу у річній податковій декларації. Таким чином, у спірних правовідносинах відсутні відповідні умови, за яких підлягають застосуванню положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, а саме - зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої. Згідно з статтею 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Щодо застосованих до позивача штрафних санкцій в сумі 170 грн, то слід зазначити, що відповідно до пункту 179.1 статті 179 ПК України, платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) у відповідності до цього Кодексу. Згідно із підпунктом 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - до 1 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV цього Кодексу. Пунктом 120.1 статті 120 ПК України встановлено, що за не подання декларації, передбаченої цим Кодексом тягне за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Отже, за встановлених обставин контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штраф за не подання декларації за 2016 рік. Щодо застосування до позивача грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» з застосуванням штрафних санкцій у розмірі 20 025,36 грн, то Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 1 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у відповідності до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Так, платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного пп.1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною пп.1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу. Отже, отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага, є належною підставою для нарахування позивачу грошового зобов`язання зі сплати військового збору, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту). Оскільки позивачем не подано до податкового органу декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік із включенням загального оподатковуваного доходу платника податку та не сплачено військовий збір, суд апеляційної інстанції вважає, що контролюючим органо правомірно нараховано суми спірних грошових зобов`язань. Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки укладаючи у 2016 році договір про анулювання (прощення) суми боргу за валютним кредитом 2007 року, не відбулось зміни валюти зобов`язання на гривню, як правової підстави застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, а тому наявні підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків. У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають. Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року у справі №500/1326/20 - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. Суддя-доповідач Т. І. Шинкар судді Р. В. Кухтей Т. В. Онишкевич