Постанова КАС ВС № 640/11504/19

ПОСТАНОВА Іменем України 01 квітня 2021 року Київ справа №640/11504/19 адміністративне провадження №К/9901/30169/20 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючої судді - Блажівської Н.Є., суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л. за участі: секретаря судових засідань: Жураковської Б.М., представника Позивача: Оксимчука А.О., представника Відповідача: Пінчука Б.В., розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Е-Консалтинг» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року (суддя-доповідач: Федотов І.В., судді: Сорочко Є.О., Чаку Є.В.) у справі за позовом Дочірнього підприємства «Е-Консалтинг» до Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ 1.1.Короткий зміст позовних вимог Дочірнє підприємство «Е-Консалтинг» (надалі також - Позивач, скаржник, ДП «Е-Консалтинг») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у місті Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві; надалі також - Відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 березня 2019 року №00003691402 та №00003681402. Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю оскаржених податкових повідомлень-рішень, оскільки висновки перевірки базуються виключно на припущеннях. Позивач стверджував про наявність усіх первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентами, натомість посадові особи ГУ ДФС у м. Києві не вивчали документи бухгалтерського та податкового обліку підприємства, не досліджували суть господарської діяльності та операцій підприємства, порядок та спосіб їх виконання, дійшовши неправомірного висновку про порушення ДП «Е-Консалтинг» податкового законодавства. На думку Позивача, наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів в ланцюгу відносин не є підставою для висновків про порушення ДП «Е-Консалтинг» податкового законодавства. Позивач зазначив, що договори надання послуг з комп`ютерного програмування (які в акті перевірки були віднесені до договорів з постачання програмної продукції та відповідно податковий кредит по податку на додану вартість по яких поставлено під сумнів) та документи, що є їх невід`ємними частинами, не містять умов та ознак договорів, за якими відбувається виготовлення програмної продукції (твору) на замовлення та відбувається передача майнових прав інтелектуальної власності на будь-яку готову програмну продукцію, яку можна віднести до програмної продукції, що є предметом застосування тимчасового звільнення від оподаткування податком на додану вартість. Зазначав про порушення контролюючим органом вимог пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України за безпідставним віднесенням операцій Позивача до таких, що підлягають звільненню від оподаткування податком на додану вартість. Також звертав увагу на те, що послуги за договорами з ТОВ «Маркторг», ТОВ «Стакстрой» та ТОВ «Рефтек-компані» передавалися засобами мережі Інтернет, шляхом отримання віддаленого доступу з комп`ютерів виконавців до виділеного середовища дата-центру у місті Києві, з яким ДП «Е-Консалтинг» укладено Договір №АМ-2015-В11 про надання послуг від 25 серпня 2015 року. Метою надання послуг за вказаними договорами було налаштування процесів та здійснення оновлень в системах замовників ДП «Е-Консалтинг». 1.2. Короткий зміст рішення суду першої інстанції та оскарженої постанови суду апеляційної інстанції Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 березня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №00003691402 та №00003681402. Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції зазначив про те, що на підтвердження фактичного виконання господарських зобов`язань за укладеними угодами з контрагентами ТОВ «Маркторг», ТОВ «Стакстрой» та ТОВ «Рефтек-компані» Позивачем було надано належним чином оформлені первинні документи та доведено, що укладені договори відповідають економічному змісту та діловій меті, здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі активів Позивача, та на час укладення та виконання договорів контрагенти були зареєстрованими у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, тобто мали достатній об`єм правоздатності для складання первинних документів та укладання будь-яких правочинів. Суд першої інстанції зазначив про те, що Відповідачем не надано належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження фіктивності ДП «Е-Консалтинг», не спростовано відомості, що містяться у поданих Позивачем первинних документах. Оцінюючи посилання Відповідача на кримінальні провадження №42017000000004299, №42017000000004275, №42017000000003203, №320017100080000028, №32017100010000044, №32017100050000037, №32017100060000104, суд не визнав такі переконливими з огляду на те, що у зазначених кримінальних провадженнях відсутні вироки, що набрали законної сили, а відомості, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків. Наведене у сукупності слугувало підставою для висновку суду першої інстанції щодо правомірності формування податкового кредиту та віднесення відповідних сум до складу витрат за спірними операціями з контрагентами ТОВ «Маркторг», ТОВ «Стакстрой» та ТОВ «Рефтек-компані». Оскільки договори з контрагентами ТОВ «Глобал Ікс-Ер-Ем Консалтинг» та ТОВ «Ікс-Ер-Ем Студіо» не передбачають передачі прав власності на продукт - результат комп`ютерного програмування або передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності на нього, натомість передбачають постачання програмної продукції та право на користування примірником програмного продукту, а не результатом комп`ютерного програмування, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову в частині спірних податкових донарахувань з податку на додану вартість за фактом господарських операцій з ТОВ «Глобал Ікс-Ер-Ем Консалтинг» та ТОВ «Ікс-Ер-Ем Студіо». Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 березня 2020 року та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позову. Скасовуючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд в оскарженому судовому рішенні зазначив про те, що наявна у податкового органу інформація щодо ТОВ «Маркторг», ТОВ «Стакстрой» та ТОВ «Рефтек-компані» свідчить про відсутність у цих контрагентів власних основних засобів та інших необоротних активів, необхідних для провадження фінансово-господарської діяльності, найманих працівників, що в сукупності нівелює виконання робіт (надання послуг) за укладеними угодами з Позивачем. Також, суд апеляційної інстанції виходив з того, що акти приймання-передачі наданих послуг, які містяться в матеріалах справи, не містять усіх обов`язкових реквізитів, зокрема, в таких не розшифровано зміст та обсяг отриманих послуг (де, коли, в який період, об`єми отриманих послуг, їх економічне обґрунтування та доцільність, чим обґрунтована вартість таких послуг). Такі документи не містять вичерпної, детальної інформації щодо змісту господарських операцій - не зазначено що являють собою такі послуги, внаслідок чого неможливо достовірно визначити перелік наданих послуг, їх об`єм, вартість та зв`язок з господарською діяльністю ДП «Е-Консалтинг». Суд також вказав щодо не доведення Позивачем ділової мети спірних операцій. За наведеного, суд апеляційної інстанції визнав правильними висновки Відповідача щодо отримання Позивачем необґрунтованої вигоди за сумнівними операціями з контрагентами ТОВ «Маркторг», ТОВ «Стакстрой» та ТОВ «Рефтек-компані», що слугувало підставою для відмови у позові. 1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї У касаційній скарзі Позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції. У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС у м. Києві було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Е-Консалтинг» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року, валютного - за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування - за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт №7/26-15-14-02-04/31467680 від 16 січня 2019 року, згідно з яким встановлено порушення вимог: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого в період, що перевірявся, завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 3172795,00 грн; пункту 198.1, пункту 192.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в період, що перевірявся, на загальну суму 1641171,00 грн; пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, щодо своєчасності реєстрації податкових накладних. В ході аналізу баз даних «Податковий блок» встановлено, що в АІС «СФП» 22 травня 2018 року: внесено облікову картку фіктивного суб`єкта підприємницької діяльності щодо ТОВ «Рефтек-компані», зі змісту якої встановлено, що в ході досудового розслідування к/п №32017100010000044 від 20 жовтня 2017 року допитано засновника ТОВ «Рефтек-компані», який повідомив, про непричетність до реєстрації та діяльності підприємства. На підставі наведеного контролюючий орган дійшов висновку, що первинні документи, виписані контрагентами Позивача, які були зареєстровані на підставних осіб та не мали наміру здійснення господарської діяльності, не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки вони містять недостовірні відомості про учасників господарської операції. На думку Відповідача, відсутність у контрагентів Позивача матеріально-технічних ресурсів, без яких підприємницька діяльність не може здійснюватися, об`єктивно ставить під сумнів можливість надання послуг (виконання робіт), обсяг яких вимагав залучення до їх виконання певної кількості працівників та матеріально-технічних засобів. Також, Відповідач зазначив про безпідставне формування податкового кредиту за наслідком господарських операцій з ТОВ «Глобал Ікс-Ер-Ем Консалтинг» і ТОВ «Ікс-Ер-Ем Студіо». Так, згідно з укладеними договорами з цими контрагентами здійснювалось створення (проектування, розробки) програмного забезпечення, замовником якого є третя особа, та відбувається перехід права власності на програмну продукцію (згідно договору про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності), то зазначені операції звільняються від оподаткування відповідно до п.26-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України. Не погоджуючись з актом перевірки Позивач подав на нього заперечення, за результатами розгляду яких Відповідачем складено акт від 5 лютого 2019 року №156/26-15-14-02-04/31467680 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Е-консалтинг», з питань що стали предметом оскарження». На підставі акта перевірки від 5 лютого 2019 року №156/26-15-14-02-04/31467680 Відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року: №00003691402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за ІІІ квартал 2018 року у розмірі 3172795,00 грн; №00003681402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 1641171,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 410293,00 грн. Не погоджуючись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями Позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДФС України, за результатом якого скаргу Позивача залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ 3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу) У касаційній скарзі скаржник акцентує на тому, що суд апеляційної інстанції у спірному рішенні надав оцінку висновкам суду першої інстанції виключно по господарським операціям Позивача з контрагентами ТОВ «Стаксторой», ТОВ «Рефтек-Компані» та ТОВ «Маркторг», висновки за якими покладено в основу спірного податкового повідомлення рішення від 22 березня 2019 року №00003691402 щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 3172795 грн та податкового повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №00003681402 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на додану вартість у сумі 793198 грн. В той же час, збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість за спірним податковим повідомленням-рішенням від 22 березня 2019 року №00003681402 на суму 1258266 грн ґрунтується на висновках контролюючого органу про те, що операції між ДП «Е-Консалтинг» та ТОВ «Глобал Ікс-Ер-Ем Консалтинг» і ТОВ «Ікс-Ер-Ем Студіо» про надання послуг комп`ютерного програмування є постачанням програмної продукції, а тому були звільнені від оподатковування податком на додану вартість. Разом з тим, звернувшись з апеляційною скаргою до суду апеляційної інстанції Відповідач просив скасувати повністю рішення суду першої інстанції зазначивши при цьому доводи виключно щодо висновків суду першої інстанції в частині взаємовідносин Позивача з ТОВ «Стаксторой», ТОВ «Рефтек-Компані» та ТОВ «Маркторг». Звертає увагу, що скасовуючи повністю рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції у спірному рішенні не наводить жодних мотивів в частині висновків суду по операціях Позивача з контрагентами ТОВ «Глобал Ікс-Ер-Ем Консалтинг» та ТОВ «Ікс-Ер-Ем Студіо» та, всупереч положенням процесуального закону, не надає оцінки цим операціям, наслідки яких знайшли відображення у бухгалтерському обліку Позивача та слугували підставою для донарахування податку на додану вартість за спірним податковим повідомленням-рішенням від 22 березня 2019 року №00003681402 на суму 1258266 грн. Стверджує, що у відзиві на апеляційну скаргу звертав увагу суду по даному факту, однак наведені доводи залишені поза увагою суду апеляційної інстанції. По суті податкових донарахувань податку на додану вартість по господарським операціям з ТОВ «Глобал Ікс-Ер-Ем Консалтинг» та ТОВ «Ікс-Ер-Ем Студіо» пояснює, що предметом спірних операцій було надання послуг зі створення (проектування, розробки) програмного забезпечення, суми податку на додану вартість в ціні таких послуг обґрунтовано віднесено до складу податкового кредиту. Стверджує, що вказані операції оподатковуються у загальновстановленому порядку, про що зазначено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 7 жовтня 2013 року №536, та знайшло відображення у постанові Верховного Суду від 24 жовтня 2019 року у справі №820/4045/16, застосованого судом першої інстанції у цій справі. Натомість апеляційний суд в оскаржуваній постанові цих висновків не врахував, як і залишив поза межами судового контролю спірні операції. Щодо операцій з контрагентами ТОВ «Стаксторой», ТОВ «Рефтек-Компані» та ТОВ «Маркторг» зазначає, що законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції, однак акти наданих послуг ТОВ «Стаксторой», ТОВ «Рефтек-Компані», ТОВ «Маркторг» були достатнім чином деталізовані, а послуги використані Позивачем у межах господарської діяльності, зокрема на забезпечення виконання зобов`язань перед замовниками послуг з програмування/налаштувань АТ «Ощадбанк» та ТОВ «Ентехеко». Зокрема, отримані послуги використовувались на виконання: договору між ДП «Е-Консалтинг» та ТОВ «Ентехеко» від 6 вересня 2016 року №16-049 з надання послуг у сфері інформатизації, а саме: послуги з інсталяції та настроювання програмного забезпечення Microsoft Dynamics CRM у відповідності з Загальними технічними вимогами та Календарним планом; договору між ДП «Е-Консалтинг» та АТ «Ощадбанк» від 16 червня 2015 року №30 ЕК/15 як частина послуг (підпроцесів), необхідних для належного виконання зобов`язань перед АТ «Ощадбанк», в тому числі здійснення оновлення системної платформи АС «Call Center XRM® Banking» до новітньої версії Microsoft Dynamics CRM 2015. Пояснює, що для виконання підготовчих робіт та частини послуг, а саме перевірки сумісності існуючих налаштувань системи з платформою Microsoft Dynamics CRM 2015 (інтеграцій, сервісів, модулів, компонентів та додатків, і завершувалося тестуванням), у відповідності з етапами надання послуг виконувалися процедури тестового паралельного включення інтеграцій, доопрацювання та налагодження сервісів і плагінів, тестування і налагодження модулів. Ці підпроцеси були необхідні для виконання зобов`язань у відповідності з Технічним завданням на оновлення системної платформи АС «Call Center XRM® Banking» до новітньої версії Microsoft Dynamics CRM 2015 за Основним договором з АТ «Ощадбанк». Зазначає про безпідставність посилання суду апеляційної інстанції на висновки Верховного Суду у постанові від 20 лютого 2019 року у справі №820/4729/16, оскільки Судом не було зроблено правового висновку у цій справі за відсутністю належної доказової бази, у зв`язку з чим направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції. Натомість вважає, що цим судом не враховано висновки Верховного Суду за подібних правовідносин, викладених у постановах від 11 грудня 2018 року у справі №804/69/16 та від 31 липня 2020 року у справі №120/1589/19. 3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу) У відзиві на касаційну скаргу Відповідач зауважує про те, що уклавши однотипні договори щодо надання послуг комп`ютерного програмування Позивачем не доведено економічну доцільність придбання обумовлених технічних послуг, оскільки такі не є предметом діяльності контрагентів ТОВ «Стаксторой», ТОВ «Рефтек-Компані», ТОВ «Маркторг». Стверджує про фіктивний характер операцій Позивача з цими контрагентами з огляду на дефектність змісту оформлених документів, їх неузгодженість (зокрема в частині зазначення банківського рахунка у договорі з ТОВ «Рефтек-Компані», який було відкрито після укладення договору з Позивачем), що опосередковують ці операції, та враховуючи, що їх виконання вимагає відповідного рівня знань та підготовлених працівників у галузі інформаційних технологій. Акцентує на тому, що акти приймання-передачі, податкові накладні за вказаними операціями не містять деталізації та визначення конкретних послуг, що позбавляє можливості визначити їх зміст та обсяг. Висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовій позиції Верховного Суду у постановах від 19 лютого 2019 року у справі №826/9/16 та від 26 лютого 2019 року у справі №826/7945/15. Зауважує, що невідповідність видів діяльності контрагентів, рівня знань та підготовки працівників у галузі інформаційних технологій вказує на фіктивний характер відповідних операцій, про що зазначав Верховний Суд у постанові від 27 січня 2020 року у справі №640/19386/18 за подібних правовідносин. По операціях Позивача з ТОВ «Глобал Ікс-Ер-Ем Консалтинг» та ТОВ «Ікс-Ер-Ем Студіо» щодо створення (проектування, розробки) програмного забезпечення зазначає, що розроблене виконавцем програмне забезпечення, як результат надання послуг програмування за договором, є власністю ТОВ «Е-консалтинг», які відповідно до пункту 26-1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільняються від оподаткування. Вказане доводить обґрунтованість висновків перевірки та не спростовує висновків апеляційного суду в оскарженій постанові.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ 4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій Відповідно до пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України, тут і надалі - у редакції на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. У пункті 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг. Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. У пункті 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та наданням послуг. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У пункті 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Відповідно до пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (надалі - Положення №318) витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. У пунктах 6, 7 розділу «Визнання витрат» Положення №318 визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Суди попередніх інстанцій встановили та матеріалами справи підтверджується, що в охоплений перевіркою період Позивач мав взаємовідносини із ТОВ «Стакстрой», ТОВ «Рефтек-компані», ТОВ «Марк торг», а саме: 1) між ДП «Е-Консалтинг» (Замовник) та ТОВ «Стакстрой» (Виконавець) було укладено договір №СТ-04-П від 7 листопада 2016 року, за умовами якого Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги комп`ютерного програмування, а Замовник прийняти та оплатити ці послуги на умовах цього договору. На виконання умов зазначеного договору складено акти надання послуг; Також, між позивачем (Замовник) та ТОВ «Стакстрой» (Виконавець) було укладено договір №СТ-05-П від 8 листопада 2016 року, згідно з яким Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги з розробки та написання мікропрограм автоматичних сервісів, а Замовник прийняти та оплатити надані Виконавцем послуги. 2) між ДП «Е-Консалтинг» (Замовник) та ТОВ «Маркторг» (Виконавець) укладено договір №10/02 від 3 жовтня 2016 року, за умовами якого Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги комп`ютерного програмування, а Замовник прийняти та оплатити послуги. 3) між ДП «Е-Консалтинг» (Замовник) та ТОВ «Рефтек-компані» (Виконавець) укладено договір №11/П від 29 березня 2017, згідно з яким на умовах цього договору Виконавець зобов`язується за плату надати послуги комп`ютерного програмування, а Замовник прийняти та оплатити послуги. На підтвердження реальності цих господарських операцій Позивачем надано: додатки до укладених договорів, акти наданих послуг, платіжні доручення та виписки банку; а також оборотно-сальдові відомості, картки рахунки 631, податкові накладні, витяг з Єдиного реєстру податкових накладних, податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2016 рік та 2017 рік, додаток РІ різниці, інформація щодо надання амортизації, баланс (звіт про фінансовий стан), розрахунок (перерахунок частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподаткованих операціях. У висновках про нереальність господарських операцій Позивача з контрагентами ТОВ «Стакстрой», ТОВ «Маркторг» та ТОВ «Рефтек-компані» суд апеляційної інстанції виходив з того, що вказані контрагенти не подають звітності до податкового органу, що слугувало підставою для висновків про відсутність власних основних засобів та інших необоротних активів, необхідних для провадження фінансово-господарської діяльності підприємства, відсутність найманих працівників та можливості виконання робіт (надання послуг). Верховний Суд зазначає про необґрунтованість таких висновків апеляційного суду, оскільки податкова інформація самостійно не може безумовно підтверджувати фінансово-господарську неспроможність господарюючого суб`єкта щодо виконання узятих на себе зобов`язань. Зокрема, відсутність трудових та матеріальних ресурсів самостійно не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності у платника первинних документів, які спростовують такі доводи, які перш за все підлягають дослідженню та оцінці судом. Відсутність працевлаштованих працівників на підприємстві не виключає можливості виконання контрагентом господарських операцій, адже залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру: аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу); а основні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або лізингу. Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом у постанові від 6 лютого 2018 року у справі №804/4940/14. Водночас, висновки суду апеляційної інстанції про відсутність трудових та виробничих ресурсів залишилось не підтвердженими встановленими у ході судового розгляду обставинами, які б унеможливлювали залучення контрагентами Позивача трудових ресурсів за цивільно-правовими договорами, як і використання інших ресурсів на підставі цивільно-правових договорів. Верховний Суд також неодноразово акцентував на тому, зокрема у постанові від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18, що норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними. Водночас, спірне рішення апеляційного суду не містить посилання на такі обставини як і на докази щодо порушення податкової дисципліни Позивачем. Верховний Суд вважає необхідним зазначити й те, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок, що витрати фактично понесені. Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. У касаційній скарзі Позивач наполягає, що акти наданих послуг контрагентів ТОВ «Стакстрой», ТОВ «Маркторг» та ТОВ «Рефтек-компані» містять достатню деталізацію та конкретно визначають вид наданих послуг, що дозволяє ідентифікувати спірні господарські операції. Водночас, зазначаючи про те, що акти приймання-передачі наданих послуг не містять усіх обов`язкових реквізитів, зокрема, в таких не розшифровано змісту та обсягу отриманих послуг, а саме: де, коли, в який період, об`єми отриманих послуг, їх економічне обґрунтування та доцільність, чим обґрунтована вартість таких послуг, суд апеляційної інстанції тим самим довільно визначив зміст цих документів та його максимальну деталізацію, при цьому не аналізуючи дійсного змісту цих актів приймання-передачі та можливості/не можливості визначення/ідентифікації господарських операцій поряд та у взаємозв`язку з іншими документами. З огляду на таке, Суд вважає передчасними висновки апеляційного суду про те, що відсутність максимальної деталізації змісту та обсягу отриманих послуг від ТОВ «Стакстрой», ТОВ «Маркторг» та ТОВ «Рефтек-компані» у актах приймання-передачі наданих послуг позбавляють можливості достовірно визначити перелік наданих послуг, їх об`єм, вартість та зв`язок з господарською діяльністю Позивача. У судовому засіданні представник Позивача підтвердив, що метою надання послуг за договорами з ТОВ «Стакстрой», ТОВ «Маркторг» та ТОВ «Рефтек-компані» було налаштування процесів та здійснення оновлень в системах замовників Позивача: АТ «Ощадбанк» та ТОВ «Ентехеко». Пояснював, що означені послуги за договорами з ТОВ «Стакстрой», ТОВ «Маркторг» та ТОВ «Рефтек-компані» передавалися засобами мережі Інтернет шляхом отримання віддаленого доступу з комп`ютерів виконавців до виділеного середовища дата-центру у місті Києві. Деталізував, що послуги за договором з ТОВ «Маркторг» використані на забезпечення виконання договору з АТ «Ощадбанк» від 16 червня 2015 року №30 ЕК/15 щодо здійснення оновлення системної платформи АС «Call Center XRM® Banking» до новітньої версії Microsoft Dynamics CRM 2015. Послуги за договором з ТОВ «Стакстрой» також надавалися в рамках виконання зобов`язань за основним договором як частина послуг (підпроцесів) для належного виконання зобов`язань перед АТ «Ощадбанк». Послуги ж за договором з ТОВ «Рефтек-компані» використані на виконання договірних зобов`язань з ТОВ «Ентехеко» щодо інсталяції та налаштування програмного забезпечення Microsoft Dynamics CRM (розробка системи ідентифікації та парсингу вхідних звернень громадян), та з АТ «Ощадбанк» щодо модифікування АС з метою налаштування модулю супроводження лінії контакт-центру для мікро-, малого та середнього бізнесу (розробка системи ідентифікації та парсингу телефонних звернень до фінустанови). Підсумував, що замовлення послуг у контрагентів ТОВ «Стакстрой», ТОВ «Маркторг» та ТОВ «Рефтек-компані» було не для власного споживання, а задля забезпечення належного виконання Позивачем договірних зобов`язань перед АТ «Ощадбанк» та ТОВ «Ентехеко» як складова частина відповідних проєктів та як підготовчі роботи для виконання проєктів цих замовників. Суд вважає необхідним також зазначити, що виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, звіт/акт з переліком фактично наданих послуг за напрямами, вказаними в договорах, може бути достатнім доказом, що підтверджує факт виконання господарської операції. Відсутність максимальної деталізації виду наданих послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Вказаний висновок узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 28 листопада 2018 року у справі №809/2161/14. Оцінюючи посилання Відповідача на кримінальні провадження №42017000000004299, №42017000000004275, №42017000000003203, №320017100080000028, №32017100010000044, №32017100050000037, №32017100060000104, суд першої інстанції обґрунтовано не визнав їх переконливими з тих підстав, що у зазначених кримінальних провадженнях відсутні вироки, що набрали законної сили, а враховуючи те, що відомості, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків. Верховний Суд вважає необхідним зауважити, що порушення вимог закону щодо порядку формування засобів доказування, як процесуальної форми судових доказів, тягне за собою їх недопустимість як доказів, що унеможливлює використання сторонами та судом даних (інформації), що містяться в них, для вирішення спору, зокрема, недотримання контролюючим органом порядку легалізації матеріалів кримінального провадження (встановлені положеннями статті 95 Кримінального процесуального кодексу України), які контролюючий орган хоче використати як доказ в адміністративному судочинстві. У справі, що розглядається, докази на які посилається Відповідач, не відповідають вимогам допустимості в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки контролюючий орган не довів, що такі отримано в повному обсязі у розпорядження та, те що він має право їх використання, у порядку визначеному Кримінальним процесуальним кодексом України. В силу положень статті 95 Кримінально процесуального кодексу України, інформація, що міститься, зокрема, в протоколі допиту, отриманого на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження може бути визнана як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи, чого в межах даної справи здійснено не було. Аналогічні висновки зроблено Верховним Судом у постанові від 10 липня 2020 року у справі №806/2270/16. У касаційній скарзі Позивач також зазначає про те, що предметом заявлених позовних вимог було також і податкове повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №00003681402 щодо збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість у загальній сумі 2051464 грн, з яких: на суму 793198 грн донараховано за наслідком господарських операцій з контрагентами ТОВ «Стакстрой», ТОВ «Маркторг» та ТОВ «Рефтек-компані», а 1258266 грн - по операціям з ТОВ «Глобал Ікс-Ер-Ем Консалтинг» та ТОВ «Ікс-Ер-Ем Студіо». Скаржник стверджує, що в апеляційній скарзі Відповідач просив скасувати повністю рішення суду першої інстанції, обґрунтовуючи при цьому апеляційну скаргу виключно доводами щодо операцій з ТОВ «Стакстрой», ТОВ «Маркторг» та ТОВ «Рефтек-компані». Скасовуючи повністю рішення суду першої інстанції та відмовляючи в позові повністю суд апеляційної інстанції не перевірив та не надав оцінки встановленим судом першої інстанції обставинам по господарським операціям Позивача з ТОВ «Глобал Ікс-Ер-Ем Консалтинг» та ТОВ «Ікс-Ер-Ем Студіо», за наслідками яких податковим органом зроблено висновок про завищення податкового кредиту на загальну суму 1006612 грн. Дослідивши зміст судового рішення суду апеляційної інстанції Верховний Суд констатує, що суд апеляційної інстанції обмежившись загальними фразами фактично залишив обставини здійснення операцій з ТОВ «Глобал Ікс-Ер-Ем Консалтинг» та ТОВ «Ікс-Ер-Ем Студіо» поза межами дослідження та судової перевірки. Відповідно до мотивувальної частини оскарженого рішення суду апеляційної інстанції цей суд взагалі не надав жодної правової оцінки спірним операціям з контрагентами ТОВ «Глобал Ікс-Ер-Ем Консалтинг» та ТОВ «Ікс-Ер-Ем Студіо». Відсутність у судовому рішенні суду апеляційної інстанції обставин справи та обґрунтувань в частині правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 22 березня 2019 року №00003681402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), зокрема, у сумі 1258266 грн, позбавляє суд касаційної інстанції можливості перевірити і правильність висновків суду першої інстанції в цій частині позовних вимог, оскільки є підстави вважати, що у цій частині спору апеляційним судом не надано оцінки висновкам суду першої інстанції. Отже, спірне рішення суду апеляційної інстанції ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права, що є підставою для його скасування та залишення в силі рішення суду першої інстанції. 4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України). Керуючись статтями 345, 349, 352, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Е-Консалтинг" задовольнити. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року скасувати. Залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 березня 2020 року. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. Головуюча суддя Н.Є. Блажівська Судді О.В. Білоус І.Л. Желтобрюх