Постанова 4855 № 640/2937/20

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 640/2937/20 Суддя (судді) першої інстанції: Літвінова А.В. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 03 березня 2021 року м. Київ Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: Головуючого судді: Чаку Є.В., суддів: Федотова І.В., Коротких А.Ю. за участю секретаря Ковтун К.В. розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства швейна фабрика "Воронін" до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - В С Т А Н О В И В : ПАТ швейна фабрика "Воронін" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 21.11.2019 №02792615050105 та №0278261505015. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 жовтня 2020 року позов задоволено. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. На думку апелянта, зазначене рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначив, що суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення повно, всебічно та об`єктивно з`ясував обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права, а тому рішення є законним та обґрунтованим. Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду необхідно залишити без змін, з наступних підстав. З матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням ДПС у м.Києві було проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ Швейна фабрика «Воронін», з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.06.2019, валютного - за період з 01.01.2017 по 30.06.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2017 по 30.06.2019. Результати перевірки оформлені Актом № 83/26-15-05-01-05/00309252 від 28.10.2019, в якому зазначено, що позивачем порушено, зокрема підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток всього у сумі 10722 547 грн. та занижено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємства за періоди з 01.01.2019 по 30.06.2019 внаслідок непроведення підприємством дисконтування кредиторської заборгованості перед нерезидентом за валютною процентною (платною) позикою. 21 листопада 2019 року на підставі висновків Акту перевірки контролюючим органом було винесено податкові повідомлення-рішення: - №02792615050105, в якому встановлено порушення підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України та зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі: 8717045 грн. - №02782615050105, яким встановлено порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов`язання із податку на прибуток приватних підприємств, застосовано штрафні (фінансові) санкції (нараховано пеню) на загальну суму 5399599, 50 грн. (п`ять мільйонів триста дев`яносто дев`ять тисяч п`ятсот дев`яносто дев`ять грн. 50 коп.), у тому числі за податковими зобов`язаннями 3599733грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 1799 866,5 грн. Рішенням Державної фіскальної служби України від 27.01.2020 №3254/6/99-00-08-05-01-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 21.11.2019 №02782615050105, №02792615050105, а скаргу без задоволення. Позивач, вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів. Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення. Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові Інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України № 559 від 30.11.2001 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за № 1050/6241 (далі по тексту - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності. Пунктом 4 вказаного Положення визначено, що фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства. Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах. Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента. Тобто, видана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом для отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов`язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів. Згідно пункту 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо). Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю. П(С)БО 13 не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань. Пунктом Б5.1.1 Додатка Б до Міжнародного стандарту фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти» (далі по тексту - МСФЗ 9) визначено, що для оцінки справедливої вартості позики, виданої на неринкових умовах, необхідно продисконтувати всі майбутні грошові надходження по такій позиції за переважаючою ринковою ставкою відсотка для аналогічного інструмента з аналогічним кредитним рейтингом. Під аналогічним інструментом розуміється кредит або позика з аналогічним терміном, валютою, типом відсоткової ставки, схемою руху грошових коштів, наявністю застави і базою для нарахування відсотків. Справедлива вартість виданої позики дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками). Різниця між сумою позики та її справедливою вартістю є витратами. Водночас, в процесі амортизації фінансового активу визнаються фінансові доходи (пункт 5.7.2 МСФЗ 9). Згідно з параграфом К384 Додатка В до МСФЗ 9, грошові потоки, пов`язані з короткостроковою дебіторською заборгованістю, не дисконтують, якщо вплив дисконтування є несуттєвим. Отже, якщо поворотна фінансова допомога є короткостроковою (якщо її буде повернуто протягом 12 місяців), то позикодавець може не дисконтувати грошові потоки. Якщо ж поворотна допомога є довгостроковою, то необхідно провести дисконтування грошових потоків, суму дисконту віднести на витрати, а в подальшому визнавати фінансові доходи в процесі амортизації такого дисконту. Водночас, пунктом 5.4.2 МСФЗ 9 визначено, що кращим свідченням справедливої вартості є ціни котирування на активному ринку. Якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Мета застосування методу оцінювання - встановити, якою буде ціна операції на дату оцінки в обміну між незалежними сторонами, виходячи з звичайних міркувань бізнесу. Методи оцінювання охоплюють застосування останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, якщо вони доступні; посилання на поточну справедливу вартість іншого інструмента, який в основному є подібним; аналіз дисконтованих грошових потоків та моделі опціонного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який звичайно використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні попередні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб`єкт господарювання застосовує цей метод. В обраному методі оцінювання максимально використовуються ринкові показники та інформація та якомога менше спираються на дані, специфічні для суб`єкта господарювання. Він поєднує всі чинники, які учасники ринку розглядали би при встановленні ціни, і він узгоджується з прийнятими економічними методологіями ціноутворення щодо фінансових інструментів. Періодично суб`єкт господарювання обстежує метод оцінювання та перевіряє його на достовірність, застосовуючи ціни будь-яких поточних ринкових операцій з таким самим інструментом (тобто без змінювання та перепакування), які спостерігаються, або на основі інших доступних ринкових даних, які спостерігаються. Згідно з пункту Б5.4.3 МСФЗ 9, фінансовий інструмент вважається котируваним на активному ринку, якщо ціни котирування легко і регулярно доступні (за допомогою біржі, дилера, брокера, промислової групи, служби інформації про ціни або регулівного органу) та відображають фактичні й регулярно здійснювані ринкові операції між незалежними сторонами. Справедлива вартість визначається як ціна, узгоджена між зацікавленим покупцем та зацікавленим продавцем в операції незалежних сторін. Мета визначення справедливої вартості для фінансового інструмента, який відкрито купується та продається на активному ринку - отримати ціну, за якою відбулась би операція з цим інструментом (тобто без модифікації або перепакування інструмента) на кінець звітного періоду на найсприятливішому активному ринку, до якого суб`єкт господарювання має безпосередній доступ. Відповідно до пункту Б5.4.6 МСФЗ 9 якщо ринок для фінансового інструмента не є активним, суб`єкт господарювання встановлює справедливу вартість, застосовуючи метод оцінювання. Цей метод базується на застосуванні останніх ринкових операцій між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (якщо вони доступні), посиланні на поточну справедливу вартість іншого інструмента, який є практично таким самим, аналізі дисконтованих грошових потоків та моделі опціонного ціноутворення. Якщо є метод оцінювання, який зазвичай використовують учасники ринку для визначення ціни інструмента, і доведено, що він надає достовірні оцінки цін, отриманих у фактичних ринкових операціях, то суб`єкт господарювання застосовує цей метод. Пунктом 29 П(С)БО 13 визначено, що позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов`язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов`язань (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням фінансового інструмента. В пункті 31 П(С)БО 13 зазначено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами. Виходячи з положень МСФЗ, перед тим як оцінювати грошові потоки платник податків сам має право визначити за якою методикою їх оцінювати: за ціною котирування ціни на активному ринку чи, застосовуючи метод оцінювання, у разі відсутності активного ринку. Колегія суддів зазначає, що оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а ДФС не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики. З матеріалів справи вбачається, що позивачем укладено з юридичною особою «Linkplus Management Limited» (Кіпр) (надалі - Позикодавець) договір позики №1 від 11.01.2019, загальна сума позики за Договором становить 10 000 000,00 дол. США. Відсоткова ставка річних - 6%, строк погашення - 31.12.2023. Позивач отримав від Позикодавця в період з 31.01.2019 (перший транш) по 27.06.2019 (шостий транш) кількома частинами кошти по Договору позики в загальній сумі 4 644 925, 00 дол. США. Згідно оборотно - сальдової відомості по рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» станом на 30.06.2019 підприємство мало заборгованість перед нерезидентом у валюті в розмірі 4 644 925 дол. США (еквів. станом на 30.06.2019 - 121540881,91 грн.). Вказані обставини також встановлені контролюючим органом під час перевірки. Протягом перевіряємого періоду, ПАТ швейна фабрика "Воронін" отримувало від нерезидента «Linkplus Management Limited» (Кіпр) позикові кошти по договору позики від 11.01.2019 № 1 в загальній сумі 4 644 925,00 дол. США (еквів. 121 540 881,91 грн. з урахуванням курсової різниці). За перевіряємий період позивач не повертав компанії «Linkplus Management Limited» (Кіпр) позикові кошти. У п. 2.1.8 Договору позики «періодичність нарахування та сплати відсоткових платежів за цим договором визначається одним календарним місяцем; відсоткові платежі нараховуються Позичальником та підлягають сплаті Позикодавцеві в останній день відповідного календарного місяці...». Судом встановлено, що за період з 01.01.2017 по 30.06.2019 позивачем не було здійснено виплату відсотків по договору позики від 11.01.2019 №

1. Станом на 30.06.2019 сума непогашеної позики складає 4 644 925,00 (еквів. 121 540 881,91 грн. з урахуванням курсової різниці), що відповідає даним бухгалтерського обліку по рахунку

506. Згідно з висновками акту перевірки, контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість за договором позики як «довгострокові зобов`язання» та самостійно визначив формулу дисконтування кредиторської заборгованості за теперішньою вартістю заборгованості для одноразового платежу в кінці строку. Колегія суддів вважає такі висновки податкового органу необґрунтованими та такими, що не відповідають вимогам законодавства, з огляду на наступне. Відповідно до пунктів 4, 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі по тексту - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 20 від 31.01.2000, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів. Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. В розумінні цього П(С)БО 11, зокрема: довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Відповідно до пунктів 7, 8 і 10 П(С)БО 11 до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення. Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове. Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання. Пунктами 11 і 12 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання. Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення. У розумінні Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (далі - П(С)БО 13), затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 559 від 30.01.2001, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за № 1050/6241, зобов`язання позивача за договором позики відносяться також до фінансових інструментів, а саме - фінансових зобов`язань як контрактного зобов`язання щодо: а) передачі грошових коштів або інших фінансових активів іншому підприємству; б) обміну фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах. Відповідно до пунктів 10, 11, 29, 31 і 32 П(С)БО 13 фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною - укладачем угоди щодо фінансового інструмента. Безумовні права вимоги і зобов`язання визнаються фінансовими активами і фінансовими зобов`язаннями, якщо за умовами контракту підприємство має право на отримання грошових коштів або бере на себе зобов`язання сплатити грошові кошти. Фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо). На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами. Збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інструментів, які не є об`єктом хеджування та оцінюються за справедливою вартістю, визнається іншими доходами або іншими витратами. Отже, порядок оцінки фінансових інструментів у вигляді фінансових зобов`язань та відображення її результатів в бухгалтерському обліку визначено у П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», а саме: на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю. При цьому, П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» не містить визначення амортизованої собівартості фінансового зобов`язання або посилань на встановлення такої в інших нормативно-правових актах. В свою чергу, відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що зобов`язання, які виникли на підставі договору позики, за своєю суттю відноситься до довгострокового зобов`язання. Таке зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображається за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення. При цьому, для погашення зобов`язання за позикою позивач повинен сплатити позикодавцю відповідно до умов договору суму основного боргу і нараховані відсотки. Проте, як зазначалось вище судом, відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості по позиці застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою. Здійснювати ж перерахування цієї суми суд не вправі, оскільки це є дискреційними повноваженнями податкового органу. Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 20 липня 2020 року у справі №640/19241/18. Таким чином, твердження апелянта про заниження позивачем фінансового результату внаслідок обліку в бухгалтерському обліку заборгованості за вищезазначеним договором позики не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому суд першої інстанції правильно визнав податкові повідомлення-рішення від 21.11.2019 №02792615050105 та №0278261505015 таким, що підлягає скасуванню. Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню. Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд П О С Т А Н О В И В : Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві залишити без задоволення. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 жовтня 2020 року залишити без змін. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Повний текст постанови виготовлено 03.03.2021 року. Головуючий суддя: Є.В. Чаку Судді: І.В. Федотов А.Ю. Коротких