Постанова Шостий апеляційний адміністративний суд № 640/6536/19

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 640/6536/19 Головуючий у І інстанції - Пащенко К.С. Суддя-доповідач - Губська Л.В. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 27 січня 2021 року м. Київ Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: Головуючого судді: Губської Л.В., суддів: Карпушової О.В., Степанюка А.Г., за участю секретаря Кондраток А.В., представника позивача Чепурнова Ю.О., представника відповідача Ткача С.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УМК» до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві про скасування податкового-повідомлення рішення,- В С Т А Н О В И В: Товариство з обмеженою відповідальністю «УМК» звернулось до суду з даним позовом, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.02.2019 № 0175801207 про застосування штрафу в розмірі 345 867,79 грн. за платежем податок на додану вартість за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п. 201.10 статті 201, та згідно п. 1201.1 ст. 1201 Податкового кодексу України. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що усі описані в акті камеральної перевірки податкові накладні (87 штук) складені по операціям з поставки товарів (робіт,послуг) з покупцям (які не є платниками ПДВ) і дана затримка у реєстрації податкових накладних не призвела до жодних втрат бюджету України. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено. При цьому, суд першої інстанції виходив з того, що правовідносини щодо реєстрації спірних податкових накладних виникли у червні, жовтні 2017 року, березні, липні-вересні та грудні 2018 року, за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), тому відповідно пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України платники податків звільняються від застосування до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за перелічених у цій же нормі умов. Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Свої доводи обґрунтовує тим, що відповідно до матеріалів перевірки та копій податкових накладних встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), але складених на постачання неплатнику податків (тип 02 згідно пункту 8 Порядку про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної від 31.12.2015 № 1307), що в свою чергу не є складеними на операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування або складеними на операції з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за нульовою ставкою. Крім того в апеляційній скарзі відповідач просить замінити відповідача Головного управління ДФС у м. Києві її правонаступником Головним управлінням ДПС у м. Києві. Відповідно до ч.1 ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив. За приписами ст. 104 ЦК України юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників. Відповідно до п. 6 Порядку здійснення заходів, пов`язаних з утворенням, реорганізацією або ліквідацією міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.10.2011 року № 1074, дія якого поширюється, в тому числі, і на територіальні органи міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, права та обов`язки органів виконавчої влади переходять у разі приєднання одного або кількох органів виконавчої влади до іншого органу виконавчої влади - до органу виконавчої влади, до якого приєднано один або кілька органів виконавчої влади. Відповідно до п.12 постанови Кабінету Міністрів України від 20.10.2011 року № 1074 орган виконавчої влади, утворений в результаті реорганізації, здійснює повноваження та виконує функції у визначених Кабінетом Міністрів України сферах компетенції з дня набрання чинності Актом Кабінету Міністрів України щодо можливості забезпечення здійснення таким органом повноважень та виконання функцій органу виконавчої влади, що припиняється. Розпорядженням КМ України від 21.08.2019 року № 682-р вирішено про можливість забезпечення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 року № 227 Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладеного на Державну податкову службу. Враховуючи викладене, колегія суддів протокольною ухвалою замінила Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві. В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, наполягав на їх задоволенні, в той час, як представник позивача проти цього заперечував, просив рішення суду залишити без змін. Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне. Так, судом першої інстанції установлено і підтверджується матеріалами справи, що відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних Єдиному реєстрі податкових накладних за період за 2017-2018 роки, за результатами якої складено акт від 08.02.2019 № 978/26-15-12-07-20/32670844. Згідно вказаного Акта перевірки, Контролюючим органом було встановлено порушення ТОВ «УМК» граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних за 2017-2018 роки в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. На підставі висновків акта перевірки та згідно зі статтею 1201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), за порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних за 2017-2018 роки, відносно останнього податковим повідомленням-рішенням від 27.02.2019 № 0175801207 застосовано штраф у розмірі 10% на загальну суму 345867,79 грн. Не погоджуючись із рішеннями контролюючого органу та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду. Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку. Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів суду, що діяв правомірно, з чим погоджується і колегія суддів з огляду на наступне. Так, відповідно до підпункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовувались штрафні санкції згідно з цим Кодексом, а саме, пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) було встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів. При здійсненні в перевіряємому періоді господарських операцій із контрагентами-покупцями позивачем були складені вищезгадані податкові накладні (87 штук) та розрахунки коригування до податкових накладних (2 штуки). Перелічені накладні були направлені позивачем на реєстрацію до Державної фіскальної служби України. При цьому, на переконання позивача, податкові накладні від 21.12.2018 № 37, від 19.12.2018 № 32, від 17.12.2018 № 26, від 28.12.2018 № 49, від 20.12.2018 № 35, від 18.12.2018 № 31 були вчасно зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, зазначені твердження позивача не відповідають дійсності, оскільки, як вбачається з доданих до позовної заяви квитанцій, відображені в них дати і час відповідають відомостям, зазначеним в Акті перевірки, а також в розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що є додатком до оскаржуваного рішення. Тобто колегія судді погоджується з висновком суду першої інстанції, що спірні податкові накладні були направлені позивачем до Державної фіскальної служби України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням граничних термінів. При цьому, позивач, як платник податку, не надав суду доказів існування обставин, що позбавили його можливості звернутись до Контролюючого органу без порушення встановлених законодавством термінів (15 днів) для своєчасної реєстрації спірних податкових накладних з метою виконання свого обов`язку, визначеного ПК України. Окрім того, у справі № 640/4200/19 судом досліджено податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 04.12.2018 № 0892871207, правомірність якого встановлено рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.06.2019. Зазначене податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі акта перевірки від 19.09.2018 № 16214/26-15-12-07-20, відповідно до змісту якого Контролюючим органом встановлено порушення строків реєстрації, в тому числі, податкових накладних від 26.06.2017 № 38, від 08.06.2017 № 11, від 08.06.2017 № 12, від 21.06.2017 № 32, від 23.06.2017 № 37, від 20.06.2017 № 30, від 19.06.2017 № 24, від 26.06.2017 № 39, від 29.06.2017 № 40, від 29.06.2017 № 43, від 31.07.2017 №

52. Водночас, серед переліку, що міститься в розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, який є додатком до податкового повідомлення-рішення від 04.12.2018 № 0892871207, такі накладні відсутні. Тобто, податковим повідомленням-рішенням від 04.12.2018 № 0892871207 до позивача не застосовувався штраф за порушення строків реєстрації від 26.06.2017 № 38, від 08.06.2017 № 11, від 08.06.2017 № 12, від 21.06.2017 № 32, від 23.06.2017 № 37, від 20.06.2017 № 30, від 19.06.2017 № 24, від 26.06.2017 № 39, від 29.06.2017 № 40, від 29.06.2017 № 43, від 31.07.2017 №

52. Водночас, 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-ІХ), яким доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України п.

73. Так, відповідно до змісту п. 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (у чинній редакції), штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень. Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним). За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів, нарахованих платникам податків з 1 січня 2017 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження без обмеження інстанційності судового розгляду та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом. Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом. Такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики Європейського суду з прав людини. Так, в пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51). Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). За змістом вказаної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за перелічених у цій же нормі умов. Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов. Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведеної вище норми права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 1201.1 статті 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Згідно зі статтею 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності. Зазначене правозастосування відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним в постановах від 22.07.2020 у справі № 826/15459/18, від 29.07.2020 у справі № 440/813/19 та від 14.01.2021 у справі № 480/3000/19. З огляду на викладене, а також враховуючи те, що правовідносини щодо реєстрації спірних податкових накладних виникли у червні, жовтні 2017 року, березні, липні-вересні та грудні 2018 року, за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 27.02.2019 № 0175801207. Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню. Таким чином, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони спростовують правильності висновків суду першої інстанції в частині стягнення . Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись ст.ст. 242, 234, 250, 308, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 жовтня 2020 року - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду. Постанова в повному обсязі складена і підписана 01.02.2021 року. Головуючий-суддя: Л.В. Губська Судді: О.В. Карпушова А.Г. Степанюк