Постанова КАС ВС № 805/17225/13-а

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 14 січня 2021 року м. Київ справа № 805/17225/13-а адміністративне провадження № К/9901/4755/17 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Юрченко В.П., суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Бахмутської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 02.10.2017 року (суддя Галатіна О.О.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 року (головуючий суддя Василенко Л.А., судді: Гайдар А.В., Ястребова Л.В.) у справі №805/17225/13-а за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Сініат» до Бахмутської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИВ: Товариство з додатковою відповідальністю «Сініат» (надалі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулось до Донецького окружного адміністративного суду із позовом до Бахмутської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.06.2013 року №0000342201. Позовні вимоги обґрунтовані відсутністю підстав для донарахування підприємству податку на прибуток та застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій. Вважає, що у підприємства були всі правові підстави для формування валових витрат у відповідності до вимог діючого законодавства за господарськими операціями з контрагентами. Зазначає, що викладені в акті перевірки висновки спростовуються відповідними первинними документами. Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 29.08.2014 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.03.2015 року, позов товариства задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.06.2013 року №0000342201. Не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, відповідач подав касаційну скаргу, за результатами розгляду якої ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.09.2016 року скасовано ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 17.03.2015 року та постанову Донецького окружного адміністративного суду від 29.08.2014 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Вищий адміністративний суд України в рішенні зазначив, що судам під час нового розгляду справи необхідно з`ясувати чи правомірно визначено позивачем частку процентів, яка може бути віднесена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток, а також чи правомірно позивачем до складу вказаних витрат віднесено витрати сум створених забезпечень на оплату відпусток та премій за період, що перевірявся. За результатами нового розгляду справи, постановою Донецького окружного адміністративного суду від 02.10.2017 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25.06.2013 року №0000342201 на загальну суму 4 363 328 грн. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що належними первинними документами та висновками експертизи підтверджується правомірність віднесення підприємством відповідних сум до валових витрат підприємства. Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Донецького окружного адміністративного суду від 02.10.2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 року і прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у неврахуванні судами, що нормами Податкового кодексу України не передбачено включення до складу витрат створення забезпечень на оплату відпусток та премій. Вважає, що позивачем завищено суму нарахованих процентів на користь нерезидента, що призвело до завищення витрат. Позивачем 15.02.2018 року подано до суду заперечення на касаційну скаргу, в яких посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просить залишити без задоволення касаційну скаргу та без змін судові рішення першої та апеляційної інстанцій. 14.09.2018 року від відповідача надійшло клопотання про розгляд справи за участю представника податкового органу. Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав. Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 року по 31.12.2012 року відповідно до затвердженого плану перевірки, за результатами якої складено акт від 04.06.2013 року №740/11/00290601 (надалі - акт перевірки). Актом перевірки встановлено порушення підприємством підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14, пунктів 135.1, 135.2 статті 135, підпункту 138.8.2 пункту 138.8 статті 138, пункту 142.1 статті 142, пункту 141.2 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 3 490 662грн. Згідно з актом перевірки порушення відбулося в результаті допущеної помилки при визначенні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), визначенні адміністративних витрат та витрат на збут (стаття витрат прямі витрати на заробітну плату). На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 25.06.2013 року №0000342201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 4 363 328 грн., у тому числі за основним платежем в сумі 3490662 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 872666 грн. Підприємством оскаржено зазначене рішення в адміністративному порядку, за результатами якого рішенням Головного управління Міндоходів у Донецькій області від 04.09.2013 року залишено без змін та рішенням Міністерства доходів і зборів України від 12.11.2013 року, скаргу позивача залишено без розгляду у зв`язку із пропуском строку на адміністративне оскарження. Судами встановлено, що за 2-4 квартали 2012 року загальна сума витрат на оплату праці, що підлягає віднесення до складу витрат підприємства у податковому обліку складає 21 886 523,53 грн. Крім того, судами встановлено, що між Компанією Lafarge SA (Франція), (позикодавцем) та ТДВ «Лафарж Гіпс» (правопріємник ЗАТ «Лафарж Гіпс» ), як позичальником укладено договір позики від 12.05.2008 року, предметом якого (з урахуванням додаткових угод) є отримання займу у сумі 56000000 дол. США. Цей договір з додатковими угодами зареєстровано в НБУ. Статтею 1 даного договору визначено, що останній строк (день) погашення позики день, в який основна сума займу разом з нарахованими відсотками повинна бути повернута Позикодавцю. Відсотковий період (у відношенні до зняття грошових коштів) період який починається в день зняття грошових коштів та який завершується в день сплати відсотків, якій закінчується в останній день погашення займу. Маржа 1,5 річних. Ставка-орієнтир відповідна доларова ставка ЛИБОР відповідно до відсоткового періоду. Позикодавець надає позику позичальнику з ціллю фінансування загальних корпоративних задач. Позика може бути надана позичальнику позикодавцем шляхом здійснення декількох знять грошових коштів, загальна сума яких не може перевищувати суми позики. Статтею 5 договору позики передбачено, що отримувач позики погашає основну суму позики одним платежем 28.11.2008 року. Згідно додаткових угод останній термін (день) погашення позики 28.11.2012 року та в цей день основна сума позики разом с нарахованими відсотками повинна бути повністю повернута позичальником позикодавцю. За змістом пункту 6.1 статті 6 договору позики, на позичені кошти нараховуються відсотки за ставкою, яка дорівнює сумі Ставки-орієнтира та маржи. За пунктом 6.2 статті 6 договору позики, відсотки нараховуються з першого дня (включно) відсоткового періоду до останнього дня (виключаючи) такого відсоткового періоду та розраховуються з розрахунку 360 днів у рік та фактичної кількості днів що минули. Додатковою угодою від 04.11.2011 року №1/5 змінено початкового позикодавця LAFARGE SA (Франція) на нового позикодавця MERILUX S.a.r.l. (Велике герцогство Люксембург) у зв`язку з тим, що початковий позикодавець відступає всі свої права за основним договором (включаючи права на нараховані відсотки) на користь нового позикодавця, а останній бажає акцептувати вказані права. З моменту вступу у силу даної додаткової угоди, новий позикодавець стає позикодавцем за основним договором і до нього переходять всі права первинного позикодавця за основним договором в об`ємі і на умовах , що існували на момент уступки таких прав. Станом на дату цієї додаткової угоди, загальна сума заборгованості боржника перед первинним позикодавцем складає 18 216 644,24 дол. США, серед яких: 18100000,00 дол.США непогашена сума тіла позики; 116644,24 дол. США - розмір нарахованих, але не виплачених процентів по позиці. За передачу (уступку) початковим позикодавцем його прав кредитора по основному договору новий позикодавець повинен забезпечити сплату початковому позикодавцю суми в розмірі 18 216 644,24 дол. США. Згідно додаткової угоди від 17.01.2012 року №1/6 змінено початкового позикодавця MERILUX S.a.r.l. (Велике герцогство Люксембург) на нового позикодавця ETEX DRYCO SAS (Франція) у зв`язку з тим, що початковий позикодавець відступає всі свої права за основним договором (включаючи права на нараховані відсотки) на користь нового позикодавця, а останній бажає акцептувати вказані права. З моменту вступу у силу даної додаткової угоди, новий позикодавець стає позикодавцем за основним договором і до нього переходять всі права первинного позикодавця за основним договором в обсязі і на умовах , що існували на момент уступки таких прав. Станом на дату цієї додаткової угоди, загальна сума заборгованості боржника перед первинним позикодавцем складає 18 344 545 дол. США, серед яких: 18 100 000,00 дол.США непогашена сума тіла позики; 244 545 дол. США - розмір нарахованих, але не виплачених процентів по позиці. За передачу (уступку) Початковий позикодавцем його прав кредитора по основному договору новий позикодавець повинен забезпечити сплату Початковому позикодавцю суми в розмірі 18 344 545 дол. США. Згідно додаткової угоди від 23.07.2012 року №1/7 внесені зміни до договору позики від 12.05.2008 у зв`язку із зміною назви та адреси Позикодавця, а саме: Позикодавцем змінено назву, так Початкова назва позикодавця: ETEX DRYCO SAS, місцезнаходження: Франція, 75008, Париж , Площа де ля Маделин,6. Нова назва позикодавця: SINIAT INTERNATIONAL, місцезнаходження Франція, 84000, Авіньон, Зон ду поль Техноложик Агропарк, ул.Марсель Демонк,500 . Також даною додатковою угодою змінено відсоток маржи з 3% до 1,95 %. Згідно додаткової угоди від 15.11.2012 року №1/8 внесені зміни до договору позики б/н від 12.05.2008 у зв`язку із зміною назви позичальника , а саме : Початкова назва позичальника: Товариство з додатковою відповідальністю «Лафарж Гіпс», нова назва позичальника: Товариство з додатковою відповідальністю «Сініат». Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що виплата відсотків підтверджується банківськими виписками по рахунках по рахункам НОМЕР_1 та НОМЕР_2 , відкритим в Публічному акціонерному товаристві «Сітібанк». Підприємством задекларовано в деклараціях з податку на прибуток підприємства показники нарахованих нерезидентам процентів, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених в загальній сумі 37385547,74 грн., в тому числі в декларації з податку на прибуток за 2010 рік в сумі 7400905,74 грн.; в декларації з податку на прибуток за 2012 рік в сумі 29984642 грн. Судами встановлено, що більше 50% статутного фонду товариства належить нерезиденту та нарахування відсотків за позикою здійснюється на користь даного нерезидента. Отже, спірним питанням у цій справі є віднесення підприємством до витрат в податковому обліку суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій та правомірність визначення підприємством частки процентів, яка може бути віднесена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток. Стосовно віднесення підприємством до витрат в податковому обліку суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій в період нарахування забезпечень Верховний Суд зазначає наступне. За приписами підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України заробітна плата для цілей розділу ІV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом. За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України, витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. За приписами пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу. Пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Згідно з пунктом 138.5 статті 138 Податкового кодексу України інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, з урахуванням наступного: датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов`язання з податку та збору (пп.138.5.1); датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов`язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку (пп. 138.5.2). Відповідно до пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну). Підпунктом 138.8.2 пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. За змістом підпункту «а» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення», страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо). Підпунктом «б» підпункту 138.10.2 пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу. За змістом підпункту 142.1 статті 142 Податкового кодексу України до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають нараховані витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін, (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами розділу ІV цього Кодексу). Відповідно до пункту 143.1 статті 143 Податкового кодексу України до складу витрат платника податку відносяться суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, у розмірах і порядку, встановлених законом. Згідно з статтею 2 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 року №108/95-ВР основна заробітна плата - винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадовій окладів для службовців. За приписами абзацу другого статті 2 цього Закону додаткова заробітна плата - винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій. За змістом підпунктів 2.2.2, 2.2.5, 2.2.12 пункту 2.2 статті 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 року №5 до складу фонду додаткової заробітної плати входять: премії та винагороди, у тому числі за вислугу років, що мають систематичний характер, незалежно від джерел фінансування (крім сум, указаних у підпунктів 2.3.2); оплата працівникам днів відпочинку, що надаються їм у зв`язку з роботою понад нормальну тривалість робочого часу при вахтовому методі організації праці, при підсумованому обліку робочого часу і в інших випадках, передбаченій законодавством; оплата, а також суми грошових компенсацій у разі невикористання щорічних (основної та додаткових) відпусток та додаткових відпусток працівникам, які мають дітей, у розмірах, передбачених законодавством; оплата додаткових відпусток (понад тривалість, передбачену законодавством), наданих відповідно до колективного договору; оплата додаткових відпусток у зв`язку з навчанням та творчих відпусток; оплата додаткових відпусток, що надаються відповідно до Закону України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи». Абзацом третім статті 2 Закону України «Про оплату праці» передбачено, що до інших заохочувальних та компенсаційних виплат належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми. Підпунктом 3.3.3 пункту 3.3 та пунктом 3.5 Наказу товариства від 03.01.2006 року №01/03-2 (з урахуванням змін) створено на підприємстві резерви для відшкодування майбутніх операційних витрат на виплату відпусток робітникам, виплату премій, інших зобов`язань. Суми створених забезпечень визнаються витратами. Порядок створення забезпечення визначено Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку (надалі - П(С)БО) 11 «Зобов`язання», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року №20. Відповідно до пункту 4 П(С)БО 11 забезпечення - це зобов`язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. Забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на: виплату відпусток працівникам, додаткове пенсійне забезпечення, виконання гарантійних зобов`язань, реструктуризацію, виконання зобов`язань при припиненні діяльності, виконання зобов`язань щодо обтяжливих контрактів тощо. Суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» (пункт 13 П(С)БО 11). Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року №291 на рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» ведеться узагальнення інформації про рух коштів, які за рішенням підприємства резервуються для забезпечення майбутніх витрат і платежів і включення їх до витрат поточного періоду (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів). За кредитом рахунку відображається нарахування забезпечень, за дебетом - їх використання. З аналізу наведених норм та з урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій фактичних обставин справи, зокрема, що підприємство не відносило до витрат в податковому обліку суми створених забезпечень на оплату відпусток та премій в період нарахування забезпечень, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про необґрунтованість висновків податкового органу щодо заниження підприємством об`єкта оподаткування у зв`язку із завищенням підприємством витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування. Стосовно правомірності визначення підприємством частки процентів, яка може бути віднесена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток, Верховний Суд зазначає наступне. Підпунктом 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що позика - це грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики. За приписами підпункту 136.1.20 пункту 136.1 статті 136 Податкового кодексу України основна сума отриманих кредитів, позик, не включається до складу доходів платника податку. Згідно з підпунктом 153.4.1 пункту 153.4 статті 153 Податкового кодексу України, з урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв`язку з отриманням платником податку основної суми фінансових кредитів, у тому числі субординованого боргу, позик від інших осіб - кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам - дебіторам, отриманням частини консолідованого іпотечного боргу власниками іпотечних сертифікатів участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу. За змістом підпункту 153.4.2 пункту 153.4 статті 153 Податкового кодексу України, з урахуванням особливостей, встановлених цим розділом, не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв`язку з поверненням платником податку основної суми кредиту, у тому числі субординованого боргу, позики, частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам - кредиторам, процентної позики, а також з наданням основної суми кредиту, позики іншим особам - дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону. Підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку). Підпунктом 138.5.2 пункту 138.5 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов`язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку. Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів та пов`язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (пункт 141.2 статті 141 Податкового кодексу України). Згідно з пунктом 141.2 статті 141 Податкового кодексу України проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті. Таким чином, сума відсотків, нарахованих по договору позики б/н від 12.05.2008 року на користь SINIAT INTERNATIONAL може бути віднесена до складу витрат в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів. Сума доходів, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів відображається у рядку 03.2 додатку ІД до рядка 3 декларації з податку на прибуток підприємства. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту

134. Статті 134 Податкового кодексу України оподатковуваний прибуток звітного періоду із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно з статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно з статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу. З урахуванням наведених норм та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що підприємством правильно визначено розрахункову величину витрат, пов`язаних з нарахуванням відсотків за договором позики, яку можливо віднести підприємству до складу витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 Податкового кодексу України. Таким чином, Верховний Суд погоджується з висновками судів про необґрунтованість та протиправність спірного податкового повідомлення-рішення. Доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права. За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду першої та апеляційної інстанцій не встановлено. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Бахмутської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області залишити без задоволення, а постанову Донецького окружного адміністративного суду від 02.10.2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 21.11.2017 року у справі №805/17225/13-а - залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва С.С. Пасічник