Постанова КАС ВС № 804/4659/15

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 12 січня 2021 року м. Київ справа № 804/4659/15 адміністративне провадження № К/9901/27050/18 Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., при секретарі судового засідання Лупінос Я.В., за участю представника відповідача Москалець Г.В., розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Державного підприємства «Придніпровська залізниця» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 (головуючий суддя - Головко О.В., судді: Суховаров А.В., Ясенова Т.І.) у справі №804/4659/15. встановив: Державне підприємство «Придніпровська залізниця» (далі - ДП «Придніпровська залізниця») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську) від 04.03.2015 № 0000034803. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що згідно договору кредиту Барклейз банк Пі-Ел-Сі виступає як агент і як первинний кредитор. Всі документи на підтвердження того, що вказана банківська установа є податковим резидентом у Сполученому Королівстві та бенефіціарним отримувачем доходів надані податковому органу при проведенні перевірки. Відповідно до наявних платіжних доручень перерахування коштів, як основного боргу, так і процентів, здійснювалося тільки на банківський рахунок Барклейз банк Пі-Ел-Сі, який і є отримувачем доходу та виступає за договором бенефіціаром, кредитором, організатором фінансування та агентом сторін фінансування, а тому нарахування грошового зобов`язання згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є протиправним. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.05.2015 в позові відмовлено. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2016 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.06.2016 постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2016 скасовано, справу № 804/4659/15 направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.05.2015 скасовано та прийнято нову, якою позов задоволено. Не погодившись з постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016, СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську оскаржила її у касаційному порядку. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.05.2015. В обґрунтування доводів касаційної скарги СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську зазначає, що відповідно до положень статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу. Судом апеляційної інстанції не враховано, що до кредитування ДП «Придніпровська залізниця» за кредитним договором з Барклейз банк Пі-Ел-Сі залучено інших кредиторів, у зв`язку з чим Барклейз банк Пі-Ел-Сі не може вважатись бенефіціарним отримувачем доходу, що унеможливлює звільнення ДП «Придніпровська залізниця» від оподаткування процентів, сплачених на виконання умов кредитного договору. В письмових запереченнях на касаційну скаргу ДП «Придніпровська залізниця» зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін. Ухвалою Верховного Суду від 11.01.2021 замінено Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у місті Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби її правонаступником - Офісом великих платників податків Державної податкової служби. Позивач в судове засідання не з`явився, про дату, час і місце судового засідання повідомлений належним чином. Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, заслухавши пояснення представника відповідача, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне. Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Придніпровська залізниця» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012. За результатами проведеної перевірки складено акт № 68/28-01-48-03-01073828 від16.02.2015, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення ДП «Придніпровська залізниця» абзацу 1 пункту 103.2 статті 103, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України з тих підстав, що ДП «Придніпровська залізниця» не утримувало та не перераховувало до бюджету податок з доходів нерезидента у вигляді відсотків, що виплачувалися нерезиденту - «Barclays Bank PLC», що, в свою чергу, призвело до його заниження за період з 01.07.2010 по 31.12.2012 у розмірі 7377288,51 грн. Зазначені висновки обґрунтовано тим, що на підставі листа-звіту Компанії «Сквайр Кепітал» від 16.03.2010 щодо визначення умов реструктуризації кредиту від Барклейз банк Пі-Ел-Сі та «Обґрунтування застосування процедури закупівлі у одного учасника» (за державним класифікатором - ДК 016-97 № 65.22.1) податковим органом встановлено, що укладений між Державним підприємством «Придніпровська залізниця» та Барклейз банк Пі-Ел-Сі строковий кредитний договір на суму 550 000 000,00 доларів США є договором про надання синдикованого кредиту. При організації синдикованого кредитування у позичальника виникають відносини з одним банком - організатором кредиту. Після укладення кредитної угоди банк-організатор, виступаючи в ролі агента операції, акумулює кошти банків - членів синдикату і передає їх позичальнику. Аналогічним чином він розподіляє процентні виплати й основну суму до повернення. Відповідно до кредитного договору та документів, пов`язаних з реструктуризацією даного договору, було встановлено, що фактично Барклейз банк Пі-Ел-Сі не є бенефіціарним власником отриманих відсотків за кредитним договором, а виступає в якості агента інших сторін фінансування. На підставі висновків акту відповідачем 04.03.2015 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000034803, згідно з яким ДП «Придніпровська залізниця» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем у розмірі 1488138,24 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 720064,91 грн. Судами також встановлено, що 06.08.2007 Державною адміністрацією залізничного транспорту України, зокрема ДП «Придніпровська залізниця» (позичальник) з BARCLAYS CAPITAL (основний організатор фінансування), фінансовими установами (первинні кредитори) та BARCLAYS BANK PLC (агент) укладений строковий кредитний договір №1048/07-ЦЮ на суму 550000000 дол. США., відповідно до частини І Додатку І «Первинні сторони» якого BARCLAYS BANK PLC є первинним кредитором і агентом інших сторін фінансування. В подальшому сторонами укладено договір від 06.08.2009 про внесення змін шляхом викладення у новій редакції щодо строкового кредитного договору на суму у розмірі 550 000 000,00 доларів США від 06.08.2007 та договір від 19.11.2010 про внесення змін шляхом викладення у новій редакції щодо строкового кредитного договору на суму у розмірі 550 000 000,00 доларів США від 06.08.2007, зміненого та викладеного в новій редакції відповідно до договору про внесення змін шляхом викладення у новій редакції від 06.08.2009. Відповідно до Реєстраційного свідоцтва № 7452 від 06.08.2007, виданого Головним управлінням Національного банку України по м. Києву та Київській області, яким зареєстровано та затверджено умови строкового кредитного договору від 06.08.2007 № 1048/07-ЦЮ, а також договору про внесення змін до договору шляхом викладення його у новій редакції від 06.08.2009 № 215/09-ЦЮ та Додаток від 25.05.2010 № 2 до реєстраційного свідоцтва, відповідно до яких «Barclays Bank PLC» визначено як кредитора (бенефіціара). Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу, зазначивши, що в даному випадку не підлягає застосуванню Конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна від 10.02.1993 року, укладена між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, яка набрала чинності 11.08.1993, оскільки позикодавець є резидентом іншої Держави, але не має фактичного права на отриманні проценти, оскільки фактично кредит надавався з залученням інших кредиторів. З таких підстав, позивач зобов`язаний був нараховувати в Україні дохід на проценти, які сплачувались на користь нерезидента. Підставою для скасування Вищим адміністративним судом України відповідно до ухвали від 14.06.2016 рішення суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції стало те, що висновки суду першої інстанції стосовно того, що кредитор Барклейз банк Пі-Ел-Сі не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не спростовані судом апеляційної інстанції. Також Вищий адміністративний суд України зазначив, що суд апеляційної інстанції, посилаючись на Свідоцтва про статус резидента №268/21610 01560 від 11.01.2010, від 01.01.2011, від 01.01.2012, виданих Державним управлінням Великої Британії з податкових і митних зборів та платіжні доручення про сплату відсотків за кредитом BARCLAYS BANK PLC прийшов до протилежного висновку. Разом з цим, вказані обставини, що BARCLAYS BANK PLC має статус резидента Великої Британії та фактичну сплату на його користь відсотків не є спірними. А інші висновки суду першої інстанції судом апеляційної інстанції не досліджувались і не спростовувались. При прийнятті постанови від 29.09.2016 про задоволення позовних вимог Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд виходив з того, що відповідно до змісту кредитного договору № 1048/07-ЦЮ від 06.08.2007 «Barclays Bank PLC» виступає в якості первинного кредитора, проте може залучати грошові кошти для забезпечення виконання умов договору з інших джерел, тобто виступати агентом. Разом з тим, кредитним договором жодних інших сторін фінансування не визначено; платежі по відсоткам за вказаним кредитним договором перераховувалися саме на банківські рахунки «Barclays Bank PLC», у зв`язку з чим з огляду на документи, які містяться в матеріалах справи, «Barclays Bank PLC» є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу за кредитним договором від 06.08.2007 № 1048/07-ЦЮ. Відповідно до підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодекусу України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України. Згідно з пунктами 160.1, 160.2 статті 160 Податкового кодексу України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею; для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. 10.02.1993 року між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії підписана Конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна, яка набрала чинності 11.08.1993, відповідно до ч. 1,2 ст. 11 якої - проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів. Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено статтею 103 Податкового кодексу України, а саме особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (пункт 103.2). Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. У свою чергу, в силу пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу. Згідно із пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Відповідно до пункту 103.5 статті 103 Податкового кодексу України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. В силу пункту 103.10 статті 103 Податкового кодексу України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування. Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу. При вирішенні даного спору судом першої інстанції встановлено, що відповідно до «Обґрунтування застосування процедури закупівлі у одного учасника» (ДК 016-97 № 65.22.1) зазначено що, в зв`язку з кредитним договором з Барклейз банк Пі-Ел-Сі на суму 500 000 000,00 доларів США були укладені домовленості щодо фондування з 25 провідними банками та фінансовими установами (Інвесторами). В результаті переговорів, проведених Укрзалізницею та Позичальниками з Барклейз банк Пі-Ел-Сі та Інвесторами, Барклейз банк Пі-Ел-Сі погодився надати послуги з внесення змін до кредитного договору щодо зміни графіку погашення заборгованості. Крім того, відповідно до листа Компанії «Сквайр Кепітал» від 16.03.2010 кредит наданий Барклейз банк Пі-Ел-Сі у якості агента за кредитом. При цьому, даний кредитний договір є синдикованим, в якому залучено 28 учасників. Станом на 01.11.2009 серед Кредиторів було 26 комерційних банків, які володіли 91,8 % від загальної суми кредиту, та 2 інвестиційні фонди, які володіли 8,2 % від загальної суми кредиту. Лист містить відомості про проведення переговорів з Кредиторами, їх пропозиції, оцінку пропозицій з огляду на відповідність інтересам Укрзалізниці з урахуванням вимог Кредиторів, створення комітету Кредиторів. Позивачем надано копії платіжних доручень про сплату коштів на розрахунковий рахунок Барклейз банк Пі-Ел-Сі. Оцінюючи докази, наявні в матеріалах справи у сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку, що до кредитування Державного підприємства «Придніпровська залізниця» за кредитним договором, укладеним Державним підприємством «Придніпровська залізниця» з БарклейзБанк Пі-Ел-Сіна суму у розмірі 550 000 000,00 доларів США, залучено значну кількість кредиторів. В зв`язку з наведеним, грошові зобов`язання, сплачені за вказаним договором, в тому числі і проценти, розподіляються між всіма кредиторами. Таким чином, враховуючи наведені законодавчі норми та встановлені обставини справи щодо залучення до кредитування інших установ, БарклейзБанк Пі-Ел-Сі не може вважатися беніфіціарним отримувачем доходу від сплати зобов`язань за кредитним договором, суд першої інстанції, на відміну від суду апеляційної інстанції, дійшов вірного висновку про відсутність правових підстав для звільнення ДП «Придніпровська залізниця» від оподаткування процентів, сплачених на виконання умов кредитного договору, а відтак про необґрунтованість заявлених позовних вимог. Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. З урахуванням наведеного, касаційна скарга Офісу великих платників податків Державної податкової служби підлягає задоволенню, постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 підлягає скасуванню, а постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.05.2015 залишенню в силі. Керуючись статтями 250, 341, 344, 352, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд - постановив: Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби - задовольнити. Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 у справі №804/4659/15 - скасувати. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.05.2015 у справі №804/4659/15 - залишити в силі. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена. СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова