Постанова КАС ВС № 240/9490/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 02 червня 2026 року м. Київ справа №240/9490/24 адміністративне провадження № К/990/40204/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Юрченко В.П., суддів: Ханової Р.Ф., Васильєвої І.А., розглянувши в попередньому судовому засіданні справу №240/9490/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОЛОННЕ-АГРО» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Житомирській області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2025 (головуючий суддя Залімський І.Г., судді: Мацький Є.М., Сушко О.О.), В С Т А Н О В И В : Товариство з обмеженою відповідальністю "Полонне-Агро" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.01.2024 № 00021972301. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що при виплаті доходів у вигляді відсотків за кредитом на користь компанії-нерезидента AGROPROSPERIS 2 LIMITED, платником податків на виконання вимог податкового законодавства правомірно утримано податок з такого доходу за ставкою 2 відсотки (а не 15 відсотків), оскільки AGROPROSPERIS 2 LIMITED є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним отримувачем такого доходу. Водночас, наголошує, що підхід контролюючого органу до аналізу руху коштів та структури грошових потоків здійснений без урахування усіх обставин, що призвело до хибних висновків щодо здійснення транзиту таких коштів. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 12.06.2025 у задоволенні позову відмовлено. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2025 скасовано рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12.06.2025 та ухвалено нове рішення, яким позов Товариства задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області № 00021972301 від 31.01.2024. В ході розгляду справи судами встановлено, що основним видом діяльності ТОВ "Полонне-Агро" є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, післяурожайна діяльність, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. Учасником Товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є ТОВ "РЕЙ АГРО". ТОВ "Полонне-Агро" входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (компанія "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED"); компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" (компанія "AMARISTA LIMITED"); компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED"). 17 листопада 2008 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № 1/11-РА, згідно з пп. 1.1-1.3 якого "кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає позичальнику (Товариство з обмеженою відповідальністю "Полонне-Агро") у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "кредит" для поповнення обігових коштів позичальника, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності позичальника, а позичальник зобов`язується використати кредит для поповнення своїх обігових коштів та налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути кредитору на умовах цього договору таку ж суму кредиту та сплачувати кредитору проценти за користування кредитом. Загальна сума кредиту складає 5 000 000,00 (п`ять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом становить 15% (п`ятнадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році. 01 жовтня 2009 року позивач та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали договір позики № 6-CD/09, згідно з пп. 1.1-1.3 якого "позикодавець (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає позичальнику (ТОВ "Полонне-Агро") грошові кошти, що надалі іменуються позика, а позичальник зобов`язується використовувати позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути позикодавцю суму позики, що надається позичальнику за цим договором, і сплачувати позикодавцю відсотки за користування позикою. Загальна сума позики, що надається позикодавцем позичальнику, становить 2 700 000 доларів США. Розмір ставки відсотків за користування позикою становить 15% річних, виходячи з 365 календарних днів у році. У подальшому процентна ставка була зменшена з 15% річних до 9,8% річних. Між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" 1 грудня 2016 року укладено договір про реструктуризацію, як наслідок компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр. З огляду на укладення зазначеного договору суму кредиту було змінено на 2 869 851,61 доларів США, процентна ставка була зменшена з 15% річних до 9,8% річних, а суму позики було змінено на 2 280 005,21 доларів США, процентна ставка була зменшена з 15% річних до 9,8% річних. Протягом 2017 року позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" - у вигляді процентів за кредитними договорами за 2017 рік - 12 904 867 грн. При виплаті такого доходу позивач застосовував зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Товариством з обмеженою відповідальністю "Полонне-Агро" було нараховано та сплачено за 2017рік податок з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у сумі 258 097 грн. Головним управлінням ДПС у Житомирській області з 20 по 26 грудня 2023 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Полонне-Агро" з метою контролю за дотриманням вимог податкового законодавства при оподаткуванні доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України по взаємовідносинах з "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, про що складено акт перевірки від 29.12.2023 № 9575/06-30-23-09/36009500. Відповідно до висновків акту, перевіркою встановлено порушення п.103.2 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на доходи нерезидента "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" із джерелом походження з України всього в сумі 1 677 633 грн за звітний 2017 рік. Вказаний висновок обґрунтований тим, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017 році на підставі Конвенції, оскільки, на думку відповідача, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а лише здійснює їх транзит. 31.01.2024 ГУ ДПС в Житомирській області прийняло податкове повідомлення-рішення №0021972301, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ "Полонне-Агро" з податку на прибуток підприємств в сумі 1 845 396,31 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 1 677 633,00 грн, штрафними санкціями у розмірі 167 763,31 грн. Позивач подав скаргу до ДПС України на вказане податкове повідомлення-рішення, за результатами розгляду якої рішенням ДПС України від 12.04.2024 №10540/6/99-00-06-01-02-06 у задоволенні скарги відмовлено. Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулося до суду з цим позовом. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства, суд першої інстанції дійшов висновку, що передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зазначив, що компанія-нерезидент з Республіки Кіпр AGROPROSPERIS 2 LIMITED є посередником між компанією NAP (Кайманові Острови) та позивачем, з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу. Відтак, за твердженням суду першої інстанції, позивачем на порушення вимог пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України неправомірно застосовано зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів). Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач мав правові підстави застосувати знижену ставку оподаткування 2 % при виплаті процентів на користь компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, оскільки остання є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним отримувачем доходу. Суд апеляційної інстанції констатував, що відповідач не довів, та під час судового розгляду не встановлено, що компанія-нерезидент зобов`язана передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи, обставини справи підтверджують відсутність транзиту грошових коштів від AGROPROSPERIS 2 LIMITED, відповідно, підстави вважати, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу від ТОВ «Полонне-Агро», відсутні. З рішенням суду апеляційної інстанції не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Підставою касаційного оскарження відповідач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Контролюючий орган вважає, що суд апеляційної інстанції застосував норми пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, що є підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Контролюючий орган наголошує, що головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу у такого нерезидента. Однак, як стверджує відповідач, у ході проведення перевірки встановлено ряд обставин, які підтверджують, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED не є кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених позивачем, а є лише проміжним агентом (здійснює транзит), у зв`язку з чим дохід, виплачений на її користь, підлягає оподаткуванню за загальною ставкою 15 %. Відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки аргументам відповідача, якими обґрунтовано відсутність статусу бенефіціарного власника доходу у компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED: - компанія не має власного приміщення, обладнання; все це надається іншою компанією групи; - компанія не має власного персоналу, персонал залучається на умовах угод аутсорсингу та аутстафінгу; - AGROPROSPERIS 2 LIMITED кредитує тільки компанії фінансової групи, до якої входить; - компаніє є повністю залежною від NAP, в тому числі від його фінансування; - джерелом походження позики є кошти компанії NAP, а не власні кошти AGROPROSPERIS 2 LIMITED; - активи компанії складаються тільки з випущених привілейованих акцій, які підлягають погашенню; - передача процентного доходу компанії NAP шляхом викупу привілейованих акцій та повернення авансів акціонера. Контролюючий орган стверджує, що під час перевірки встановлено, що вся сума отриманих процентних доходів від українських підприємств була передана компанії NAP (Кайманові Острови) у прихованій формі - у вигляді викупу акцій та повернення авансів акціонеру. Скаржник детально описує, що грошові потоки компанії, за його версією, демонструють спрямування процентного доходу на викуп/погашення привілейованих акцій та подальше «виведення» коштів у межах групи, що характеризується як «транзитність». Верховний Суд ухвалою від 09 жовтня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Житомирській області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2025 у цій справі. Позивач подав письмові заперечення на касаційну скаргу, в яких просить залишити її без задоволення, вказуючи на безпідставність й необґрунтованість доводів та вимог такої, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін як законне та обґрунтоване. Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, Суд не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги з огляду на таке. Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом. Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу. Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом. Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року. Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР. Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті

1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування. Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11). Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою. Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу. У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами. За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території; 2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу; 3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі; 4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти; 5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент. Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: - нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; - нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; - нерезидент є бенефіціарним власником доходу. Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому. В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Судом апеляційної інстанціїх установлено, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвом від 20 лютого 2017 року, виданим Міністерством фінансів Республіки Кіпр. Таким чином, під час виплати доходу у 2017 році у позивача був сертифікат, який підтверджував, що компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була резидентом Республіки Кіпр. Разом з тим, у цій справі спір між сторонами виник через заперечення контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017 році на підставі Конвенції, оскільки, з позиції відповідача, компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від Товариства, адже здійснювала подальше перерахування процентів на користь компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та від останнього на користь компанії «NCH New Europe Property Fund LP» (Кайманові Острови). Суд апеляційної інстанції зауважив, що договір про реструктуризацію від 01.12.2016 було укладено з метою передачі функції фінансування в межах групи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", про що також зазначено у п. 7 листа іноземного компетентного органу Республіки Кіпр щодо компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" від 11.05.2023. Також договором про реструктуризацію від 01.12.2016 (розділ "А" "Предмет договору", пункти a та b) і фінансовою звітністю компаній "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" за 2015-2016 роки та "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017-2018 роки, кредитний портфель, до якого входили Кредитні договори, укладені між Позивачем та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", станом на дату укладення Договору про реструктуризацію був у складі акціонерного капіталу компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" та був переданий в акціонерний капітал "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", де і перебував протягом 2017 року, а дебіторська заборгованість за відповідними позиками обліковувалась у складі їх активів. Таким чином, за своєю правовою природою кредитний портфель ніколи не був та не міг бути борговим зобов`язанням компаній "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" та "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", яке мало би бути погашеним. До того ж, як зазначено судом, відповідач не наводить жодного доказу в акті перевірки на підтвердження того, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала. Відповідно до Додаткових угод № 8 та № 6 від 05.09.2017 до Кредитних договорів позивач та компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" підтвердили, що остання не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи посередником щодо доходу, отримуваного за такими Кредитними договорами, і є власником прав вимоги за Кредитними договорами. У компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не існує зобов`язань з передання отриманих за Кредитними договорами процентів третім особам. У пункті 32 листа від 18.01.2021 щодо компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" зазначено, що отримані проценти не були переведені, оскільки немає договірних або юридичних зобов`язань щодо передачі отриманих процентів іншій стороні. Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими проценти. Директори Компанії уповноважені здійснювати операції по рахунку, з контролем функцій в офісі в Нью-Йорку. Також суд апеляційної інстанції ствердив, що в акті перевірки не наведено жодного доказу, який би підтверджував наявність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" зобов`язання з викупу привілейованих акцій у свого акціонера компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" протягом спірного періоду. Більш того, відповідач не пояснює, яким чином факт зміни структури внутрішньогрупового фінансування у 2016 році може довести відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача у 2017 році. З урахуванням наведеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду цієї справи не довів, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу. Твердження відповідача про подальше перерахування компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" процентного доходу, отриманого від Позивача у 2017 році, на користь компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та від останньої на користь компанії NAP (Кайманові Острови) також безпідставне. Суд зауважив, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" є самостійною від інших компаній групи NCH юридичною особою. Згідно Управлінського звіту компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" основними видами діяльності компанії є здійснення капіталовкладень та фінансування пов`язаних компаній. Відповідно до п. 87 Статуту компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" управління діяльністю компанії здійснюється Радою директорів, яка "може здійснювати всі повноваження Компанії, які відповідно до Закону і цього Статуту не повинні здійснюватися на Загальних зборах Компанії". До таких повноважень згідно зі Статутом належать, зокрема, такі: (1) повноваження укладати договори (п. 4 Статуту); (2) повноваження на викуп, випуск привілейованих акцій, що підлягають викупу, розпорядження акціями (пп. 5.4, 5.6, 8 Статуту, фінансова звітність компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017 рік (див. Додаток № 51 до Позовної заяви); (3) повноваження на пред`явлення вимог до учасників стосовно сплати грошей, несплачених за їх акції (п. 20 Статуту); (4) повноваження на конфіскацію акцій учасників у разі несплати ними заборгованості відповідно до вимоги про сплати (пп. 43-45 Статуту). Додатковими угодами до Кредитних договорів, укладеними після укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 підтверджується, що всі вони були підписані директорами компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД". Також, рішення про зворотній викуп акцій компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" протягом 2017 року приймалось Радою директорів. Протягом 2017 року компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" мала своє місцезнаходження на території Республіки Кіпр, директори здійснювали управління компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" на підставі Генерального договору про надання послуг від 02.01.2020, укладеного між компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД". Такі особи дійсно виконували функції директорів в інших компаніях, але лише в компаніях групи, що жодним чином не може підтверджувати або спростовувати статус компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача. Відповідно до листа компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" від 21.12.2023, у 2017 році компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" виплатила 104 677 євро в якості винагороди директорів пов`язаних компаній-учасників групи. У 2017 році компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не видавала генеральних довіреностей, що підтверджується свідоцтвом бенефіціарного власника процентного доходу за 2017 рік. За змістом Додаткових угод № 8 та № 6 від 05.09.2017 року до Кредитних договорів позивач та компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" підтвердили, що остання не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи посередником щодо доходу, отримуваного за такими Кредитними договорами, і є власником прав вимоги за Кредитними договорами; у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не існує зобов`язань з передання отриманих за Кредитними договорами процентів третім особам. Також статус компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від Позивача, підтверджується меморандумом аудиторської компанії "Делойт". Фінансовий стан компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" протягом 2017 року був задовільним. Повноваження щодо викупу акцій є дискреційними повноваженнями Ради директорів (пп. 5.4, 5.6, 8 Статуту компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та фінансова звітність компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017 рік). В Акті перевірки вказано, що компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, AMARISTA та ATS не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам. Зазначені компанії повністю залежіть від фінансування головної материнської компанії NAP (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Позики українським підприємствам були надані за рахунок фінансування від NAP (Кайманові Острови). Однак, в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" отримала від компанії "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" портфель дебіторської заборгованості українських юридичних осіб, що входять до групи компаній NCH, який включав і Кредитні договори. Такий портфель було отримано саме в акціонерний капітал, який став активом компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД". Також, у подальшому компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" надавала позики таким українським юридичним особам за рахунок власних грошових коштів, в тому числі за рахунок повернених позик, що підтверджується звітом про рух грошових коштів компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017 рік та листом компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" від 21.12.2023. Проаналізувавши звіт про рух грошових коштів компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" за 2017 рік та лист від 21.12.2023 суд апеляційної інстанції встановив: - позики, видані компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" пов`язаним особам на території України, складали 47 819 900 дол. США; 47 819 900 дол. США з 105 209 469 дол. США позик, наданих всім пов`язаним особам, включаючи ті, що зареєстровані в Україні; - суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", складали 32 427 218 дол. США; 32 427 218 дол. США з 75 942 871 дол. США позик, повернутих всіма пов`язаними особами, включаючи ті, що зареєстровані в Україні; - cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", становили 108 857 533 дол. США. Наведене, як констатовано судом, спростовує твердження ГУ ДПС про відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" активів для надання кредитів пов`язаним особам на території України. Також суд зазначив, що листом від 21.12.2023 підтверджується, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не здійснювала послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017 рік. Відтак, суд виснував, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" очевидно не могла здійснювати транзит отриманого від українських дочірніх компаній протягом 2017 року процентного доходу на користь компанії "АМАРІСТА ЛІМІТЕД". Твердження відповідача щодо залишків грошових коштів на рахунках компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не мають значення для цілей встановлення наявності у останньої статусу бенефіціарного власника процентних доходів Посилання відповідача на застосування AGROPROSPERIS 2 LIMITED режиму NID, як на доказ того, що компанія не є бенефіціарним власником, суд відхиляє, з огляду на таке. Формування власного капіталу (акційної премії) за рахунок кредитного портфелю дозволяється в частині застосування режиму NID на Кіпрі. Режим NID - інструмент, який дозволяє скоротити запозичені кошти, шляхом заміни запозичених коштів на фінансування за рахунок власного капіталу. Водночас, NID вираховується з оподатковуваного доходу компанії до тих пір, поки нове фінансування акціонерного капіталу використовується в її діяльності та приносить оподатковуваний дохід. Відрахування залежить від низки умов, включаючи 80% обмеження оподатковуваного доходу. Кваліфікація нового капіталу включає акціонерний капітал будь-якого класу та премію за акції, випущену та погашену після 1 січня 2015 року, сплачену готівкою або в натуральній формі. Суд апеляційної інстанції зазначив, що режим NID, окрім зниження ефективного податку кіпрської компанії до 80%, тим самим зниження ефективної ставки податку до 2,5%, не може свідчити про те, що кіпрська компанія не може бути бенефіціарним власником доходу. Водночас, податкові органи не мають повноважень оцінювати правомірність застосування компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED режиму відрахування умовних відсотків за законодавством Республіки Кіпр, оскільки таке відносить до компетенції уповноваженого органу Республіки Кіпр. Підсумовуючи наведене, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що доводи про транзит грошових коштів на рахунках AGROPROSPERIS 2 LIMITED в 2017 році є безпідставними та такими, що ґрунтуються на відомостях з відкритих баз даних та припущеннях, за відсутності їх документального підтвердження. Висновки акту перевірки про порушення позивачем положень пункту 141.4 статті 141 ПК України і заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб не знайшли свого підтвердження. Так, при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися «транзит» коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту. Верховний Суд зазначає, що орієнтовний перелік зазначених критеріїв наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року). Аналізуючи спірні правовідносини на наявність у нерезидента формального права отримувати дохід («Тест бенефіціарного власника доходу»), колегія суддів зазначає, що для відповідності цьому критерію достатньо наявності договірного оформлення відносин між компанією-резидентом та компанією-нерезидентом, на користь якої виплачується дохід із джерелом походження з України. У договорі сторони визначають предмет, права та обов`язки сторін, порядок розрахунків тощо, де і закріплюються права на отримання нерезидентом відповідного доходу. Як встановлено судами попередніх між ТОВ "Полонне-Агро" та AGROPROSPERIS 1 LIMITED укладено ряд договорів, що вказані в цій постанові. Крім того, нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем), а його право не засновуватися на договорі посередницького типу. В контексті цього критерію колегія суддів акцентує на тому, що для встановлення наявності статусу бенефіціарного власника, нерезидент не повинен бути особою, яка хоча і має формально-юридичне право на отримання доходу, однак, є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо такого доходу. Нерезидент не повинен бути особою, яка фактично виконує виключно посередницькі функції щодо такого доходу. При цьому, на цей критерій не потрібно дивитися вузько. Необхідно проаналізувати наступні фактори: (а) чи є нерезидент активною компанією із диверсифікованою, за кількісним та якісним критерієм, діяльністю? (б) чи є посередницька діяльність властива для відповідної сфери/галузі проваджуваної діяльності? (в) чи єдина/основна ціль провадження нерезидентом діяльності полягає у тому, щоб виконувати посередницьку функцію? Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що суд апеляційної інстанції не встановив будь-яких фактів, що свідчать про посередницьку функцію AGROPROSPERIS 2 LIMITED. Зокрема, відсутні факти, які вказують, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо доходу отриманого від ТОВ «Полонне-Агро». Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу). Зміст цього критерію полягає у тому, що отримувач доходу повинен не просто мати юридичні права на отримання доходу, але і самостійно визначати економічну долю такого доходу. Зобов`язання передати дохід «по ланцюгу» може випливати як із договірних формулювань, так й з організаційно-розпорядчих особливостей діяльності нерезидента. У постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року (справа №804/4659/15) зазначається наступне: «При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу». Також доцільно звернути увагу на правову позицію закріплену у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17), де зазначається наступне: «Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю. Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому». В межах цієї справи всі доводи контролюючого органу побудовані на розгляді та аналізі корпоративної структури AGROPROSPERIS 2 LIMITED, яка повністю належить через ланцюг володіння NCH New Europe Property Fund LP. При цьому, колегія суддів наголошує, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень. Кількісна сторона критерію полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі). Колегія суддів Верховного Суду вважає, що вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливості її провадження. Зокрема, у постанові від 17 квітня 2025 року (справа № 160/18691/23) Верховний Суд дослідив рух коштів за відповідні роки, зіставив вхідні суми коштів та суми виплат з юридичних осіб, у зв`язку з чим дійшов висновку: «оскільки встановлення судами факту, що відповідні виплати дивідендів на користь Metinvest B.V та Polyworld було профінансовано (повністю або частково) за рахунок дивідендів виплачених позивачем, фактично підтверджують, що судами встановлено ознаки транзитного руху коштів через 12 компаній-нерезидентів до кінцевого бенефіціара». Схожу позицію Верховний Суд виклав у постанові від 29 травня 2025 року по справі №480/9226/23, де встановивши, що «У структурі нарахованих доходів компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED у 2016, 2017 роках 100% становлять доходи у вигляді процентів за користування позиками з джерелом походження з України. В свою чергу, нараховані витрати на сплату відсотків за отриманими позиками від компанії FANIA ENTERPRISES LTD у 2016 році перевищують доходи на 2458531 доларів США та становлять 96,5% від загальної суми витрат за 2016 рік, у 2017 році перевищують доходи на 3909595 доларів США та становлять 98,9 % від загальної суми витрат за 2017 рік», дійшов наступного висновку: «підходи Верховного Суду до вирішення справ цієї категорії вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з`ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного. Як зазначалося вище, на обов`язок передавати отриманий платіж іншій особі може вказувати не лише юридичний документ, але й сукупність певних фактів і обставин». У цій справі колегія суддів Верховного суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що аналіз банківських виписок компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017 рік, що б вказувало на транзит таких коштів. Суми, які надійшли на рахунок AGROPROSPERIS 2 LIMITED у якості процентних доходів та суми за рахунок яких були викуплені привілейовані акції, не є арифметично рівнозначними. Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності. Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території…». Також доцільно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17 квітня 2025 року (справа № 160/18691/23), де зазначається наступне: «… у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, … відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні». Суд апеляційної інстанції встановив, що у листі уповноваженого органу Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року зазначено, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі, водночас операційні рішення, пов`язані з такими інвестиціями, приймаються директорами компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями та під професійним керівництвом Джорджа Рора, Моріса Табачініча і співробітників офісу у Нью-Йорку. Колегія суддів зазначає, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу. Вирішуючи питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю, слід зважувати на те, що цей критерій дотримано, якщо особа нерезидент самостійно несе ризики пов`язані із її господарською діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо. Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:… 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент». Суд апеляційної інстанції у своєму рішенні зауважив, що з фінансової звітності слідує, що компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2017 рік, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик. Ще одним критерієм, який свідчить про наявність у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу це відсутність ознак дзеркальності у договорах та операціях. Такий критерій вважається дотриманим, якщо умови та формулювання договору між компанією-резидентом (компанія, що здійснює виплату з джерелом походження з України) та компанією-нерезидентом (компанія, що отримує дохід з джерелом походження з України) є тотожними за своїм змістом та формою договорам між компанією-нерезидентом та третьою особою. В межах цієї справи у зв`язку з особливостями оформлення відносин та наявності корпоративної складової цей критерій незастосовний. Як один із другорядних критеріїв визначення статусу бенефіціарного власника слугує критерій тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента. Якщо розрив у часі є мінімальним, то це свідчить про транзитний рух коштів та опосередковано може свідчити про відсутність фактичної можливості у компанії-нерезидента розпоряджатися таким доходом. Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: … 3) мінімальний часовий інтервал між: … отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі…» Відповідач не довів належними і допустимими доказами факторів, які б свідчили про транзит коштів з AGROPROSPERIS 2 LIMITED. З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що відповідач не довів, а судом апеляційної інстанції не встановлено, що компанія нерезидент зобов`язана передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи, обставини справи підтверджують відсутність транзиту грошових коштів від AGROPROSPERIS 2 LIMITED, відповідно, підстави вважати, що AGROPROSPERIS 2 LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу від ТОВ "Полонне-Агро", відсутні. Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що компанія AGROPROSPERIS 2 LIMITED була фактичним (бенефіціарним) отримувачем процентного доходу, а тому позивач правомірно застосував положення Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр та утримав податок за ставкою 2 відсотки. Доводи ж касаційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгоди з висновком суду апеляційної інстанції. Водночас такі доводи не спростовують установлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин та не свідчать про неправильне застосування судом норм матеріального або процесуального права. Посилання скаржника на правові висновки Верховного Суду, викладені у наведеній ним постанові, колегія суддів відхиляє з огляду на відсутність подібності правовідносин у зазначеній справі та у справі, що переглядається. Так, у постанові Верховного Суду від 18 березня 2025 року у справі №500/1744/24 суд дійшов висновків щодо відсутності у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу з огляду на встановлені судами обставини, що свідчили про його посередницький характер, зокрема фінансування діяльності за рахунок позик пов`язаних осіб та наявність зобов`язань щодо подальшого перерахування отриманих коштів іншим суб`єктам. Натомість у справі, що переглядається, суд апеляційної інстанції встановив відсутність доказів обов`язкового подальшого перерахування отриманого доходу іншим особам та відсутність транзитного характеру руху коштів. За таких обставин доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків суду апеляційної інстанції. Колегія суддів Верховного Суду не знайшла підстав для задоволення касаційної скарги контролюючого органу, рішення суду апеляційної інстанції ухвалене з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення його без змін. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд У Х В А Л И В : Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року у справі №240/9490/24 - без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає. СуддіВ.П. Юрченко Р.Ф. Ханова І.А. Васильєва