Постанова КАС ВС № 803/903/16

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 17 листопада 2020 року м. Київ справа № 803/903/16 адміністративне провадження № К/9901/38028/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., при секретарі судового засідання Дразі Р.В., за участю представника відповідача Сахарчука А.А., розглянув у відкритому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №803/903/16 за позовом Державного підприємства "Маневицьке лісове господарство" до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.07.2016 (суддя Костюкевич С.Ф.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 (головуючий суддя Старунський Д.М., судді: Багрій В.М., Рибачук А.І.), ВСТАНОВИВ: Державне підприємство "Маневицьке лісове господарство" (далі - також ДП "Маневицьке ЛГ", позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі також - ГУ ДФС, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.03.2016 №0000972203, №0000962203, №0000952203 та №0000912203. В обґрунтування позовних вимог ДП «Маневицьке ЛГ» вказує на протиправність висновків податкового органу, викладених в акті про результати позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із фірмою «ZORTEX BUSINESS LLP», щодо непідтвердження взаємовідносин із фірмою «ZORTEX BUSINESS LLP» (Великобританія), оскільки остання ліквідована з 15.07.2014. Позивач зазначає, що факт виконання господарських операцій з вищевказаним іноземним контрагентом повністю підтверджується первинним документами бухгалтерського та податкового обліку, а доводи ГУ ДФС є необґрунтованими та безпідставними. Відповідач адміністративний позов не визнав, просив у його задоволенні відмовити. Підтвердив, що всі кошти згідно зовнішньоекономічного контракту за поставку продукції, контрагентом отримані вчасно і в повному обсязі. При цьому, зазначив, що в ході перевірки ДП «Маневицьке ЛГ» було встановлено взаємовідносини позивача із фірмою-нерезидентом «ZORTEX BUSINESS LLP» (Великобританія), з якою було укладено контракти з оплатою в іноземній валюті, предметом яких була поставка деревоматеріалів. Відповідно до офіційного сайту Великобританії - Companies House, розміщеного за інтернет-адресою http://wck2.companieshouse.gov.uk, фірма «ZORTEX BUSINESS LLP» ліквідована з 15.07.2014. Вказана обставина також підтверджена листом Міністерства закордонних справ України, в якому зазначено про ліквідацію фірми «ZORTEX BUSINESS LLP» з 15.07.2014, оскільки остання була недіючою. За таких обставин податковий орган стверджує про те, що по усіх поставках деревини, які були здійснені після 15.07.2014, покупцем виступала не фірма «ZORTEX BUSINESS LLP», а якась інша фірма-нерезидент. Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 02 липня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДФС звернулось з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19.04.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.07.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 у справі №803/903/16. Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №№803/903/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу. Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. Ухвалою Верховного Суду від 16.11.2020 матеріали справи прийнято судом до провадження, справу призначено до касаційного розгляду у судовому засіданні на 17.11.2020. В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що оскаржувані судові рішення прийняті з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права. Податковий орган посилається на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки господарським операціям, які відображені позивачем у документах, неврахування судами першої та апеляційної інстанції того, що Компанія "ZORTEX BUSINESS LLP" згідно листа Міністерства закордонних справ України від 24.02.2015 № 630/17-200-490 "Щодо перевірки компанії "ZORTEX BUSINESS LLP" ліквідована 15.07.2014, а тому позивачем були отримані кошти від нерезидента, який втратив цивільно-правову дієздатність. У письмових запереченнях на касаційну скаргу позивач зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін. У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи касаційної скарги. просив скасувати постанову Волинського апеляційного адміністративного суду від 02.07.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 у справі №803/903/16 та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю. Також, відповідач звернувся з клопотанням про заміну сторони її правонаступником. Відповідно до частини першої статті 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив. Розглянувши клопотання відповідача про заміну сторони її правонаступником, суд вбачає підстави для його задоволення. Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги частково, з огляду на наступне. Як встановлено судами попередніх інстанцій, що ГУ ДФС у період з 17.12.2015 по 28.12.2015 проведено документальну позапланову виїзну перевірки ДП «Маневицьке ЛГ» з питань дотримання вимог податкового законодавства при взаємовідносинах з компанією ZORTEX BUSINESS LLP» за період з 01.01.2014 по 01.04.2016. За результатами перевірки складено акт від 03.03.2016 №3/03-20-14-03-07/00991545. За висновками акту перевірки відповідачем встановлені порушення ДП «Маневицьке ЛГ»: пунктів 5, 7, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290; підпунктів 14.1.11, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.5.4, підпунктів 135.5.5, 135.5.15, пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137 Податкового кодексу України, занижено доходи за 2014 рік на суму інших доходів (сум безповоротної фінансової допомоги), в загальній сумі 4' 629' 832,38грн., в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 833370грн., в тому числі: за 2014 рік на 833370грн.; вимог Наказу Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, вимог Розділу III «Зміст статей звіту про фінансові результати» Наказу Міністерства фінансів України 28.03.2013р. №433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності «Зміст статтей звіту про фінансові результати» із змінами та доповненнями та Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2000 №353 та зареєстровано и Міністерстві юстиції України від 20.01.2001 за №47/5238, в порушення пунктів 1, 2, 3 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138, Закон України 21.09.2006 №185-У «Про управління об`єктами державної власності» із змінами та доповненнями, пункту 153.3 статті 153 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено відрахування частини чистого прибутку за 2014 рік у сумі 694475грн. статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», по взаємовідносинах із фірмою «ZORTEX BUSINESS LLP» (Великобританія) по контракту №ПЛГ-2013/1 від 03.07.2013 (із змінами та доповненнями); статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», пункту 2 статті 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю»; На підставі акту перевірки ГУ ДФС прийняті податкові повідомлення-рішення від 28.03.2016: №0000952203 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх організацій) на суму основного платежу в сумі 694475 грн. та за штрафними санкціями в сумі 173618,75грн.; №0000912203 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності», на суму основного платежу в розмірі 833370грн. та за штрафними санкціями в сумі 416685грн.; №0000962203, яким підприємству нараховано пеню в сумі 1' 483' 338,61грн. за порушення граничних термінів розрахунків в іноземній валюті; №0000972203, яким до позивача застосовано штраф за порушення порядку декларування валютних цінностей на суму 1020грн. Як свідчить акт перевірки, податковий орган встановив здійснення позивачем зовнішньоекономічних операцій з фірмою-нерезидентом «ZORTEX BUSINESS LLP» (Великобританія). ГУ ДФС зазначає, що фірма «ZORTEX BUSINESS LLP» згідно з інформацією, викладеною на офіційному інтернет-сайті Великобританії, ліквідована з 15.07.2014. Вказані обставини також підтверджуються листом Міністерства закордонних справ України. Відтак, кошти в сумі 600395,93 доларів США, що надійшли від вищевказаної фірми-нерезидента в рахунок оплати за поставлений товар з 15.07.2014, не можуть бути зараховані як оплата за поставлений товар. Вказані обставини, на думку податкового органу, свідчать про заниження ДП «Маневицьке ЛГ» доходів на загальну суму безповоротної фінансової допомоги в розмірі 4' 629832,38грн., порушення граничних термінів розрахунків в іноземній валюті. Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що факт реального постачання товару відповідно до контракту підтверджується первинними документами, оформленими у відповідності до вимог чинного законодавства. Посилання відповідача на лист Міністерства закордонних справ України, як на безумовний доказ ліквідації компанії «ZORTEX BUSINESS LLP» є необґрунтованим. Згідно з підпунктом 14.1.211 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ввезенням товарів на митну територію України, вивезенням товарів за межі митної території України є сукупність дій, пов`язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до Митного кодексу України. Статтею 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" визначено, що експорт (експорт товарів) - це продаж товарів українськими суб`єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб`єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. Відповідно до підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України доходами є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. За правилами підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи. Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України фінансова допомога - це фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних); сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку. За приписами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Таким чином, як випливає з аналізу наведених вище норм Податкового кодексу України, до складу валових витрат платника податку належать витрати, які: 1) підтверджені первинними документами; 2) пов`язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажом продукції (робіт, послуг і охороною праці), тому право на зменшення об`єкта оподаткування податку на прибуток на суму понесених витрат надається добросовісним платникам для компенсації витрат, понесених у процесі здійснення реальної економічної діяльності за умови наявності належного документального підтвердження виконання господарської операції. Господарська операція визнається легітимною у разі повної дієздатності всіх її учасників. Всі первинні документи можуть прийматись як докази здійснення господарських операцій, якщо вони оформлені належним суб`єктом. Обставини справи повинні бути встановлені в повному обсязі на підставі належних, допустимих та достатніх доказах без будь-яких сумнівів та суперечностей. Як встановлено судами попередніх інстанцій, 12.12.2013 між ДП «Маневицьке лісове господарство» як продавцем та фірмою «ZORTEX BUSINESS LLP» (Великобританія) укладено зовнішньоекономічний контракт №ZB-MN-1, предметом якого є поставка на умовах CPT, Одеса (згідно правил Інкторемс 2010) пиловника соснового в кількості 1350 м.куб. Загальна сума контракту становить 97200 доларів США. Платежі за поставлену партію товару (100% передоплата) здійснюється в доларах США шляхом банківського перерахунку на валютний рахунок продавця. Поставка товару здійснюється залізничним транспортом. Термін поставки - з 02.01.2014 по 30.06.2014. Зміни і доповнення до даного контракту дійсні тільки у тому випадку, якщо зафіксовані в письмовій формі і підписані сторонами. Після підписання контракту всі попередні переговори і переписка втрачають силу. Всі доповнення, які передані засобами факсимільного зв`язку дійсні при наявності однієї оригінальної печатки. Термін дії контракту - до 30.06.2014. До вказаного контракту вносились зміни і доповнення від 12.12.2013 (додаток №1), від 31.03.2014 (додаток №2), від 07.04.2014 (додаток №3), від 15.05.2014 (додаток №4), від 02.06.2014 (додаток №5), від 10.06.2014 (додаток №6), від 01.07.2014 (додаток №7), від 15.07.2014 (додаток №8), від 08.09.2014 (додаток №9), від 18.09.2014 (додаток №10), від 29.09.2014 (додаток №11), від 14.10.2014 (додаток №12), від 24.10.2014 (додаток №13). Відповідно до представлених для перевірки вантажно-митних декларацій, наведених в додатку 1 до акту, на виконання умов експортного контракту №ZB-MN-1 від 12.12.2013, ДП «Маневицьке ЛГ» відвантажено лісоматеріалів (половника соснового) на загальну суму 600395,93 доларів США. На підтвердження виконання згаданих контрактів позивачем подано вантажно-митні декларації, INVOCE, специфікації-накладні, залізно-дорожні накладні, сертифікати, екологічні декларації, карантинні сертифікати, банківські виписки в іноземній валюті та документи бухгалтерського обліку. Разом з тим, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки доводам податкового органу щодо правового статусу контрагента позивача. Так, обґрунтовуючи свою позицію щодо правомірності нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток, відповідач наголошував на тому, що Компанія "ZORTEX BUSINESS LLP" (Велика Британія) ліквідована 15.07.2014, що, на переконання органу доходів і зборів, обумовлює неможливість здійснення експортних поставок на адресу цієї юридичної особи після вказаної дати. Судами першої та апеляційної інстанцій також не взято до уваги те, що Листом Міністерства закордонних справ від 24.02.2015 № 630/17-200-490 повідомлено, що 30.09.2014 до реєстру було здійснено запис про реєстрацію нової компанії: "ZORTEX BUSINESS LLP", Suite 20 12 South Bridge Edinburg Scotland EH1 1DD, United Kingdom (саме реєстрацію нової компанії, а не реєстрацію зміни юридичної адреси діючої компанії ZORTEX BUSINESS LLP", United Kingdom). Зазначене має важливе значення з урахуванням, серед іншого, також доводів податкового органу щодо наявності кримінального провадження, у якому розслідуються факти виготовлення та надходження документів від імені "ZORTEX BUSINESS LLP" з електронної адреси, розташованої на території України. Вказані обставини залишені судами попередніх інстанцій поза увагою. Верховний Суд зауважує, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Вирішуючи даний спір, суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки доводам сторін у справі, тому висновок судів про неправомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є передчасним. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи. Верховний Суд наголошує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідачів, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами попередніх інстанцій під час розгляду справи недотримано норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається. Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду. Верховний Суд звертає увагу, що як встановлено частиною п`ятою статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи. Керуючись статтями 52, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ: Клопотання представника відповідача про заміну правонаступником задовольнити. Замінити Головне управління Державної фіскальної служби у Волинській його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у Волинській області. Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області задовольнити частково. Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.07.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 у справі №803/903/16 скасувати. Передати справу №803/903/16 на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. ------------------- ------------------- ------------------- В.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова Судді Верховного Суду