Постанова 4852 № 160/11054/19

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А і м е н е м У к р а ї н и 07 жовтня 2020 року м. Дніпросправа № 160/11054/19 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді Панченко О.М. (доповідач), суддів: Чередниченка В.Є., Іванова С.М., за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року (суддя Неклеса О.М., м. Дніпро) у справі № 160/11054/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - встановив: У листопаді 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом, у якому просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.07.2019 №0023721304, №0023681304, №0023671304, №0023771304, №0023841304, №0000041304, №0000061304. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.03.2020 позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 19.07.2019 №0023721304, №0023681304, №0023671304, №0023841304, №0000041304, №0000061304. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Вказане рішення мотивоване порушенням податковим органом норм чинного законодавства при проведенні перевірки позивача, а також проведенні нарахувань податкових зобов`язань поза межами строків давності, що визначені п. 102.1 ст.102 Податкового кодексу України. Також, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність порушень з боку позивача норм законодавства України, що зафіксовані актом перевірки, посилаючись на те, що ОСОБА_1 не зареєстрований та не був зареєстрований у встановленому Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» порядку як фізична особа-підприємець. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ГУ ДФС у Дніпропетровській області оскаржило його в апеляційному порядку. В обґрунтування апеляційної скарги скаржник вказав на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, посилаючись на обставини, які були зафіксовані актом перевірки, зокрема, щодо порушення позивачем норм ст. 177 Податкового кодексу України, яке полягає у неоподаткуванні доходів, отриманих ним за результатами здійснення господарської діяльності за ставками, визначеними п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України, а також неподанні позивачем податкової звітності як фізичною особою-підприємцем у періоді, за який проводилася перевірка, ненарахуванні та несплаті військового збору з вказаних доходів, а також нереєстрації платником ПДВ відповідно до норм п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу України зі здійсненням відповідних дій щодо реєстрації податкових накладних та подання звітності з ПДВ. Враховуючи зазначене, скаржник просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позовних вимог та винести нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. У судовому засіданні 07.10.2020 представник скаржника вимоги апеляційної скарги підтримав. Представник позивача у судовому засіданні 07.10.2020 проти задоволення апеляційної скарги заперечив, посилаючись на правомірність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції. Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. Судом першої інстанції вірно встановлено та сторонами не заперечується, що ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , є громадянином України, зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується паспортом серії НОМЕР_1 , виданим Бабушкінським РВ у м. Дніпропетровську ГУ ДМС України в Дніпропетровській області 04.03.2016. У період з 23.05.2019 по 05.06.2019 на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.1, п.п.78.1.2, п.п.78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, п.2 ч.1 ст.13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI (далі Закон № 2464) та наказу від 26.04.2019 №2552-п, головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС Шмигель М.Є. проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності платника податків ОСОБА_1 з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів за період з 01.01.2013 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт № 32475/04-36-13-04/ НОМЕР_2 від 12.06.2019. Згідно висновків вказаного акту перевіркою встановлено порушення платником податків: - п. 177.2, п.п. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого ОСОБА_1 донарахована сума податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 31.12.2018 у розмірі 2 422 566,32 грн., у т.ч. по періодам: за 2013 рік - 1200922,80 грн.; за 2014 рік - 493997,88 грн.; за 2015 рік - 193155,00 грн.; за 2016 рік - 431998,28 грн.; за 2017 рік - 87786,24 грн.; за 2018 рік - 14706,12 грн.; - п.п.1.2 п.161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ в частині заниження об`єкта оподаткування військовим збором, в результаті чого платнику податків донараховано суму військового збору, яка підлягає сплаті до бюджету, за перевіряємий період всього у розмірі 58 332,92 грн., у т.ч. по періодам: за 2015 рік - 19072,20 грн; за 2016 рік - 37191,49 грн.; за 2017 рік - 372,37 грн.; за 2018 рік - 1696,86 грн.; - п.2 ч. 1 ст.7, ч. 2, ч. 3 ст. 9 розділу III Закону №2464 та п. 10, 11 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 № 435, в результаті чого платнику податків донараховано суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у перевіряємому періоді всього у розмірі 688 210,00 грн., у т.ч. по періодам: за 2013 рік на суму 68080,36 грн., за 2014 рік на суму 28739,93 грн., за 2015 рік на суму 30627,61 грн., за 2016 рік на суму 32725,00 2017 рік на суму 18062,00 грн., за 2018 рік на суму 19816,50 грн. - п.181.1 ст. 181, п. 183.2, п.183.4 ст.183, з урахуванням вимог п. 183.10 ст.183, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України в частині не нарахування та не сплати до бюджету ПДВ, в результаті чого ОСОБА_1 донараховано ПДВ за перевіряємий період всього на суму у розмірі 3345497 грн., у тому числі по періодам: 2013 рік: лютий - 64740 грн., березень - 582980 грн., квітень - 341380 грн., травень - 0 грн., червень - 118200 грн., липень - 126308 грн., серпень - 123400 грн., вересень - 73340 грн., жовтень - 0 грн., листопад - 144070 грн., грудень - 59962 грн.; 2014 рік: січень - 102880 грн., лютий-липень - 0 грн., серпень - 154610 грн., вересень -391623 грн., жовтень - 0 грн., листопад - 154140 грн., грудень - 0 грн.; 2015 рік: січень - 27700 грн., лютий-травень - 0 грн., червень - 4720 грн., липень-вересень 0 грн., жовтень - 207120 грн., листопад - 0 грн., грудень - 14756 грн.; 2016 рік: січень-травень - 0 грн., червень - 167460 грн., липень - 27626 грн., серпень - 0 грн., вересень - 271228 грн., жовтень-листопад - 0 грн., грудень - 29573 грн.; 2017 рік: січень-лютий - 0 грн., березень - 35142 грн., квітень-липень - 0 грн., серпень - 99914 грн., вересень-грудень - 0 грн.; 2018 рік: січень-травень - 0 грн., червень - 9928 грн., липень-серпень - 0 грн., вересень - 12697 грн., жовтень-грудень - 0 грн. - п.201.1. ст. 201 з урахуванням норм п.202.1 ст.202 Податкового кодексу України в частині не складання податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку визначеному законодавством усього на суму ПДВ 907 864 грн., у тому числі по періодам: 2015 рік: січень - 27700 грн., лютий-травень - 0 грн., червень - 4720 грн., липень-вересень - 0 грн., жовтень - 207120 грн., листопад - 0 грн., грудень - 14756 грн.; 2016 рік: січень-травень - 0 грн., червень - 167460 грн., липень - 27626 грн., серпень - о грн.; вересень - 271228 грн., жовтень-листопад - 0 грн., грудень - 29573 грн.; 2017 рік: січень-лютий - 0 грн., березень - 35142 грн., квітень-липень - 0 грн., серпень - 99914 грн., вересень-грудень - 0 грн.; 2018 рік: січень-травень - 0 грн., червень - 9928 грн., липень-серпень - 0 грн., вересень - 12697 грн., жовтень-грудень - 0 грн. - п.49.1, п.49,2, п.п.49.18.1, п.49.18 ст.49 Податкового кодексу України в частині не надання податкових декларацій з податку на додану вартість за звітний період лютий 2013-грудень 2018 року; - п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 177,10. ст. 177 Податкового кодексу України в частині не надання первинних документів; - п.п. 177.5.2 п.177.5 ст.177, пп. 49.18.5 п. 49,18 ст. 49 Кодексу, в частині не подання податкових декларацій про майновий стан і доходи 2013-2016 та 2018 роки. На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС у Дніпропетровській області були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення від 19.07.2019: - №0023721304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір» на загальну суму 72 916, 15 грн., з яких: за податковими зобов`язаннями - 58332,92 грн. та за штрафними санкціями 14 583,23 грн.; - №0023681304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» за штрафними санкціями у розмірі 850 грн.; - №0023671304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» у розмірі 3 028 207,90 грн., з яких: за податковими зобов`язаннями - 2 422 566,32 грн., за штрафними санкціями - 605 641,58 грн.; - №0023771304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізособами, які є власниками об`єктів» у розмірі 10 416,66 грн. за податковими зобов`язаннями; - №0023841304, яким до позивача було застосовано штрафну санкцію у розмірі 510 грн., - №0000041304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 4 181 871, 25 грн., з яких: за податковим зобов`язанням - 3 345 497 грн., за штрафними санкціями 836 374,25 грн.; - №0000051304, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 453 932,00 грн.; - №0000061304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» за штрафними санкціями у розмірі 4 250 гривень. Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем у адміністративному порядку до ДФС України, рішенням якої від 11.10.2019 скарга платника податків була задоволена частково: скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 19.07.2019 № 0000051304; залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 19.07.2019 № 0023721304, № 0023681304, № 0023671304, № 0023771304, №0023841304, № 0000041304, № 0000061304. Правомірність винесення ГУ ДФС у Дніпропетровській області податкових повідомлень-рішень від 19.07.2019 № 0023721304, № 0023681304, № 0023671304, № 0023771304, №0023841304, № 0000041304, № 0000061304 є предметом розгляду у межах цієї адміністративної справи. При вирішенні справи колегія суддів виходить з наступного. Зі змісту акту перевірки вбачається, що згідно інформації отриманої з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, протягом 2013-2018 років платником податків ОСОБА_1 здійснювалось відчуження об`єктів нерухомого майна. Відповідно до наявної податкової інформації позивач протягом 2013-2018 років отримав дохід від реалізації об`єктів нерухомого майна (квартир), які розташовані за адресою: АДРЕСА_2 , на загальну суму 18 249 175, 79 грн., який підлягає відображенню в річних податкових деклараціях про майновий стан і доходи. Перевіркою дотримання встановленого порядку подання (у випадках коли таке подання є обов`язковим) податкової декларації встановлено, що податкові декларації про майновий стан і доходи за 2013-2016 та за 2018 роки ОСОБА_1 до ДПІ у Шевченківському районі ГУ ДФС не надавались. Окрім того, у акті перевірки зазначено, що відповідно до інформації, наданої Департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Дніпропетровській області листом від 25.02.2019 №1004-1.15/470, ОСОБА_1 , він же є замовником робіт, отримав Декларацію про початок виконання будівельних робіт, номер реєстрації ДП 083143100495, на об`єкт - Будівництво 17-ти поверхового житлового будинку за адресою: АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 . Податковий орган у акті перевірки дійшов висновку, що будівництво самостійних об`єктів нерухомості, як за власні, так і за залучені кошти, є безумовним свідченням того, що збудований об`єкт нерухомості передбачав отримання прибутку від подальшого продажу, що є неодмінною характерною рисою підприємницької діяльності. При цьому, продаж протягом 2013-2018 років значної кількості однотипних об`єктів нерухомості (квартир) є свідченням систематичної діяльності. Таким чином, комплекс послідовних цілеспрямованих дій, метою яких є будівництво та подальший продаж ряду однотипних об`єктів нерухомості (квартир), з метою отримання прибутку, є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. Отже, відповідно до п.63.2, п.63.3, п.63.5 ст.63 Податкового кодексу України позивач з 01.01.2013 набув обов`язок щодо реєстрації або взяття на облік в органах ДФС, що тягне за собою відповідне застосування всіх обов`язкових правил, які пов`язані зі сплатою до бюджету податків, зборів і платежів у минулому періоді відповідно до правового статусу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . Відповідно до приписів ст. 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у ст. 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом. Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності. Стаття 24 Цивільного кодексу України встановлює, що фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження. Статтею 50 Цивільного кодексу України передбачено право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою. Відповідно до ст. 51 Цивільного кодексу України, до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа. Відповідно до п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Згідно з ч. 2 ст. 3 Господарського кодексу України, господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 Господарського кодексу України). Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку. Аналізуючи ознаки, що притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю. Водночас, громадянин, який бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, є таким після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур. Згідно з ч. 1 ст. 128 Господарського кодексу України, громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до ст. 58 цього Кодексу. Відповідно до ч. 1 та ч. 2 ст. 55 Господарського кодексу України, громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб`єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців. При цьому, така реєстрація має відбуватися в добровільному, а не примусовому порядку. Відповідно до ч. 1 ст. 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом. Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви. Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. З позиції Європейського Суду принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов`язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов`язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії. Така дія названого принципу пов`язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов`язань для запобігання відповідальності. На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Лелас проти Хорватії» заява №55555/08 від 20.05.2010, і «Тошкуце та інші проти Румунії» заява №36900/03 від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах («Онер`їлдіз проти Туреччини» та «Беєлер проти Італії»). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Лелас проти Хорватії»). Враховуючи зазначене, законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь-якого суб`єкта владних повноважень (в даному випадку органу ДФС). Вчинення таких дій суб`єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи. Отже, враховуючи те, що ОСОБА_1 не є та ніколи не був зареєстрованим як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності. Порядок оподаткування операцій з продажу об`єктів нерухомого майна у період, що охоплювався проведеною документальною перевіркою (2013 - 2018 роки) регламентувався статтею 172 Податкового кодексу України. Відповідно до п. 172.1 ст. 172 Податкового кодексу України, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується. Положеннями п. 172.2 ст. 172 Податкового кодексу України встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у п. 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в п. 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п. 167.2 ст. 167 цього Кодексу, тобто 5 %. У відповідності до п. 172.3 ст. 172 Податкового кодексу України, дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону. Пунктом п. 172.3 ст. 172 Податкового кодексу України, у редакції з 01.01.2018 року, визначено, що дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку. Згідно з п. п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу. Отже, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на цю особу. Нормами п. 18.1 ст. 18 Податкового кодексу України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Відповідно до п.172.4 ст. 172 Податкового кодексу України, під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті (вказане положення застосовується з 01.01.2018)) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку. Положеннями статті 171 Податкового кодексу України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні. Відповідно до п.п. «а» п. 172.5 ст. 172 Податкового кодексу України, сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни. Таким чином, законодавство, що діяло у момент продажу позивачем нерухомого майна, покладало обов`язок щодо сплати податку не на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов`язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу. У спірних правовідносинах податковими агентами позивача є приватні нотаріуси, які посвідчували договори купівлі-продажу об`єктів житлової нерухомості. При цьому до кожного договору купівлі-продажу, вчиненого позивачем, долучено відповідні розрахункові документи (квитанції), які підтверджують сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна згідно з п. 167.2 ст. 167 Податкового кодексу України. Вказана обставина про сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна скаржником не спростована. Саме в такому порядку здійснювалося визначення та сплата податкових зобов`язань за наслідками оподаткування операцій по продажу позивачем в 2013-2018 роках об`єктів нерухомого майна. У свою чергу скаржник вважає застосування позивачем такого порядку визначення податкових зобов`язань неправомірним посилаючись на те, що діяльність ОСОБА_1 з продажу нерухомості містить ознаки підприємницької діяльності, а тому має застосовуватися ставка податку, що визначена статтею 177 Податкового кодексу України, яка визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності. Відповідно до п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Згідно з п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України, ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами. Пунктом 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. З аналізу наведених вище норм податкового законодавства вбачається, що розмір ставки податку та порядок сплати визначається в залежності від статусу такого платника, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців. При цьому, положення статті 177 Податкового кодексу України застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців. Разом із цим, як вже було зазначено раніше, ОСОБА_1 є фізичною особою та не зареєстрований в якості фізичної особи-підприємця. Усі договори купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна укладалися ним саме як фізичною особою, у зв`язку з чим висновок податкового органу про порушення позивачем п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 2422566,32 грн., у т.ч. по періодам: за 2013 рік - 1200922,80 грн.; за 2014 рік - 493997,88 грн.; за 2015 рік - 193155,00 грн.; за 2016 рік - 431998,28 грн.; за 2017 рік - 87786,24 грн.; за 2018 рік - 14706,12 грн., є помилковим, оскільки за відсутності факту реєстрації позивача в якості фізичної особи-підприємця, норми цієї статті до нього застосованими бути не можуть. Колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції, що посилання скаржника на те, що діяльність позивача щодо продажу об`єктів нерухомості має ознаки підприємницької, не спростовує той факт, що ОСОБА_1 не зареєстрований як фізична особа-підприємець. Заборони щодо продажу фізичними особами протягом року більше як одного об`єкта нерухомого майна діюче законодавство не передбачає, а лише встановлює для цього відповідний режим оподаткування, передбачений статтею 172 Податкового кодексу України, який позивачем був дотриманий. Отже, порушення вимог ст. 177 Податкового кодексу України в діях позивача відсутнє. Аналогічно, стосовно висновків контролюючого органу щодо порушень ОСОБА_1 вимог п.п.49.18.5 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, яким передбачено обов`язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців, вказана норма застосовується виключно щодо фізичних осіб-підприємців, яким позивач не є, що виключає можливість застосування до нього правових наслідків порушень вказаних норм права. Враховуючи зазначене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податковим органом не доведено обставин, які б слугували підставою для оподаткування доходу, отриманого позивачем за результатами спірних операцій із продажу нерухомості, за правилами ст. 177 Податкового кодексу України та зобов`язували б позивача подавати декларацію про доходи, одержані як суб`єктом підприємницької діяльності в порядку п.п.49.18.5 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України. Відтак, податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 19.07.2019 №0023681304, №0023671304 є протиправними та підлягають скасуванню. Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог п. 44.1, п.44.3 ст. 44, п.85.2 ст.85, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України у зв`язку з ненаданням до перевірки Книги обліку доходів і витрат, в результаті чого було прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.07.2019 №0023841304, яким до позивача було застосовано штрафну санкцію у розмірі 510 грн., колегія суддів зазначає, що згідно п.п. «а» п. 176.1 ст. 176 Податкового кодексу України, платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку. Тобто, обов`язок вести облік доходів і витрат виникає лише у разі, якщо є обов`язок у платника податків подавати податкову декларацію. Разом із тим, порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) визначений статтею 179 Податкового кодексу України. Згідно з п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу. У той же час положеннями п. 179.2 ст. 179 Податкового кодексу України передбачено, що відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу. Скаржником не заперечується той факт, що ОСОБА_1 у відповідності до вимог п. 172.2 ст. 172 Податкового кодексу України здійснено сплату податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 5%. Цей факт також підтверджено у листах приватних нотаріусів, які посвідчували договори купівлі-продажу нерухомого майна позивача. Виходячи з викладеного, у позивача був відсутній обов`язок подавати податкову декларацію, як наслідок - вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу. Крім того, обов`язок вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару згідно з п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України належить фізичним особам-підприємцям, яким позивач не є. З огляду на зазначене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19.07.2019 №0023841304, яким позивачу визначено штрафні санкції в сумі 510 грн., є протиправним та підлягає скасуванню. Відносно податкового повідомлення-рішення від 19.07.2019 №0023721304, яке прийнято ГУ ДФС у Дніпропетровській області у зв`язку з висновком про заниження військового збору, судом першої інстанції встановлено та сторонами не заперечується, що вказане податкове повідомлення-рішення винесено на підставі висновку про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2013 року по 31.12.2018 року. Враховуючи спростування судом першої інстанції правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача, зокрема, за період з 01.01.2013 року по 31.12.2018 року, яка була оформлена актом №32475/04-36-13-04/ НОМЕР_2 від 12.06.2019, що підтримано колегією суддів, неправомірним є також донарахування позивачу суми військового збору на вказану суму доходу, що тягне за собою визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.07.2019 №0023721304. Аналогічно, відносно податкових повідомлень-рішень від 19.07.2019 №0000041304, №0000061304, які прийняті податковим органом у зв`язку з висновком про порушення позивачем п. 181.1 ст. 181, п. 183.2 ст. 183 Податкового кодексу України, оскільки останній в термін до 11.02.2013 не подав до ДПІ у Шевченківському районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області реєстраційну заяву для обов`язкової реєстрації, як платника ПДВ, а також висновком про заниження ПДВ у загальному розмірі 3 345 497 грн. та у зв`язку з неподанням позивачем декларацій по ПДВ, колегія суддів зазначає, що обов`язковість реєстрації ОСОБА_1 , як платника ПДВ у перевіряємому періоді та, відповідно, правовий статус платника ПДВ тягне за собою застосування всіх обов`язкових правил, які пов`язані з ним (подання звітності з ПДВ, сплати ПДВ, реєстрації податкових накладних тощо). Зі змісту акту перевірки вбачається, що податковий орган дійшов висновку що з урахуванням доходу, отриманого позивачем у січні 2013 року - 1 521 700 грн., ОСОБА_1 , в порушення п. 181.1 ст. 181, п. 183.2 ст. 183 Податкового кодексу України, в термін до 11.02.2013 року не подав до ДПІ у Шевченківському районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області реєстраційну заяву для обов`язкової реєстрації, як платника ПДВ. Разом із цим, як було встановлено раніше, ОСОБА_1 не є та ніколи не був зареєстрованим як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання), у тому числі платником ПДВ, а також постачанням товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу України не займався, тобто не провадив господарську діяльність та не реєструвався за своїм добровільним рішенням як платник ПДВ, а продаж квартир здійснював, як фізична особа. Відповідно, оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб. Посилання скаржника на отримання позивачем у січні 2013 року доходу в розмірі 1 521 700 грн., що на думку контролюючого органу є підставою для подання до ДПІ у Шевченківському районі м. Дніпра ГУ ДФС у Дніпропетровській області реєстраційної заяви для обов`язкової реєстрації, як платника ПДВ є безпідставними, оскільки, як вже було зазначено раніше, дохід позивачем було отримано від продажу власного нерухомого майна фізичної особи ОСОБА_1 , який ніколи не був зареєстрований, як суб`єкт підприємницької діяльності. При цьому, податкове законодавство не передбачає обов`язку фізичної особи реєструватися як платник податку на додану вартість та сплачувати податок на додану вартість, у разі отримання доходу фізичною особою у розмірі, більшому ніж визначено п.181.1 ст.181 Податкового кодексу України, проте не від операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу України, а від продажу власного нерухомого майна фізичної особи. За наведених обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність у позивача обов`язку реєструватися, як платник ПДВ, подавати податкову звітність з ПДВ, а також сплачувати ПДВ. Окрім того, враховуючи спростування судом правомірності збільшення скаржником суми оподатковуваного доходу позивача, зокрема, за період з 01.01.2013 року по 31.12.2018 року, яка була оформлена актом від 12.06.2019 №32475/04-36-13-04/ НОМЕР_2 , неправомірним є також донарахування позивачу суми ПДВ у загальному розмірі 3 345 497 гривень. Таким чином, податкові повідомлення-рішення від 19.07.2019 №0000041304, №0000061304 є протиправними та підлягають скасуванню. Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. При вирішенні цієї справи суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність проведення перевірки ОСОБА_1 , та, відповідно про відсутність правових наслідків такої, що також є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень. Жодного спростування вказаного висновку суду першої інстанції апеляційна скарга не містить. Отже, податкові повідомлення-рішення, що винесені податковим органом на підставі висновків акту, що складений за результатами перевірки, яка проведена з порушенням норм чинного законодавства України, є протиправними та підлягають скасуванню. Також не є предметом розгляду колегією суддів правомірність винесення ГУ ДФС у Дніпропетровській області податкового повідомлення-рішення від 19.07.2019 №0023771304, оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування вказаного рішення сторонами по справі не оскаржено. Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, та ухвалив судове рішення без порушення норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - постановив: Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області залишити без задоволення. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року у справі № 160/11054/19 залишити без змін. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до статей 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. Повний текст постанови складений 02.11.2020 р. Головуючий суддя О.М. Панченко суддя В.Є. Чередниченко суддя С.М. Іванов