Постанова КАС ВС № 2а-3584/12/0970

ф ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 23 липня 2020 року м. Київ справа № 2а-3584/12/0970 адміністративне провадження № К/9901/6527/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Гончарової І.А., суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «ОРГХІМ» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Бруновська Н.В., судді - Костів М.В., Шавель Р.М.) у справі №2а-3584/12/0970 за позовом Приватного акціонерного товариства «ОРГХІМ» до Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, ВСТАНОВИВ: У листопаді 2012 року Приватне акціонерне товариство «ОРГХІМ» (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Івано-Франківського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ в м. Івано-Франківську) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення. На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення контролюючого органу пославшись при цьому на те, що врахування в окремому податковому обліку лише частини витрат з придбання цінних паперів прямо суперечить положенням п. 153.8 ст.153 Податкового кодексу України. Платник вказав, що зміни внесені до п. 3 підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо застосування п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу України відносяться тільки до визначення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування, розрахованого за загальними правилами та відображеного у відповідному рядку податкової декларації з податку на прибуток підприємств. Таким чином, зменшення контролюючим органом від`ємного фінансового результату попереднього звітного (податкового) періоду на суму 1 631 645 грн по рядку 1 додатку ЦП за І півріччя 2012 року, на думку позивача, є протиправним та суперечить чинному законодавству. Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2012 року адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Івано-Франківську за №0012631591 від 07.09.2012. Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив із того, що у змінах до Податкового кодексу України, внесених Законом України від 24.05.2012 №4834 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» (далі - Закон №4834), запроваджено особливий порядок застосування ст. 150 Податкового кодексу України у період 2012-2015 років, який передбачає обмеження розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування, отриманого станом на 01.01.2012, що враховується у витратах при визначенні податкового зобов`язання платника податку у наступних звітних податкових періодах. При цьому суд зазначив, що обмеження розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування для врахування в наступних звітних періодах у розумінні статті 150 Податкового кодексу України не передбачалося при застосуванні п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу України для визначення прибутку від операцій з цінними паперами і ніяким чином не обмежує право платника податків враховувати повну суму від`ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами в наступних податкових періодах, оскільки це різні за економічним змістом і значенням показники при визначенні податкових зобов`язань. Враховуючи вищевикладене, Івано-Франківський окружний адміністративний суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення рішення відповідача. Також суд першої інстанції звернув увагу на те, що угоди про купівлю-продаж цінних паперів, що спричинили вказаний від`ємний фінансовий результат, були укладені між позивачем та його контрагентами до внесення змін до Податкового кодексу України, прийнятих Законом №4834, а тому будь-яких обмежень, щодо врахування повної суми від`ємного показника фінансових результатів від операцій з цінними паперами придбаними до набрання чинності розділом ІІІ Податкового кодексу України, чинним законодавством не встановлено, а отже позивачем правомірно перенесено від`ємний фінансовий результат, що виник станом на 01.01.2012 від операцій з цінними паперами. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції в м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області задоволено, постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.12.2012 у справі за № 2а-3584/12/0970 скасовано та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено. Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції зазначив про помилковість висновків суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позову, оскільки перенесення від`ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами до наступних звітних періодів здійснюється в порядку, передбаченому статтею 150 Податкового кодексу України, з урахуванням обмежень, передбачених пунктом 3 підрозділу 4 Розділу XX Податкового кодексу України, а тому контролюючий орган дійшов правильного висновку про заниження позивачем об`єкта оподаткування з податку на прибуток на суму 1 631 645,00 грн та заниження грошового зобов`язання податку на прибуток на суму 342 646,00 грн. Апеляційний суд зазначив, що у податковій декларації з податку на прибуток за звітні періоди 2012 - 2015 років (починаючи із звітного періоду - 1 півріччя 2012 року) у платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше враховується лише 25 відсотків суми від`ємного фінансового результату операцій з цінними паперами та деривативами, які рахуються станом на 1 січня 2012 року в порядку, передбаченому пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України. Не погодившись із зазначеною постановою суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права просив її скасувати, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.12.2012 залишити в силі. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначив про помилковість висновків суду апеляційної інстанції, наведених в оскаржуваній постанові та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення контролюючого органу. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке. З матеріалів справи вбачається, що 21.08.2012 посадовими особами відповідача проведено камеральну перевірку звітності з податку на прибуток ПрАТ «Оргхім» за І півріччя 2012 року на підставі податкової декларації з податку на прибуток за звітний податковий період І півріччя 2012 року, за результатами якої складено акт від 21.08.2012 за №6350/15-1/00206115 (далі - Акт перевірки). Згідно з висновками Акта перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення», п. 153.8 ст. 153, п. 150.1 ст. 150, п. 54.1 ст. 54 Податкового кодексу України. Допущена помилка призвела до заниження платником податку на прибуток у розмірі 342 646,00 грн. На підставі Акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення - рішення від 07.09.2012 № 0012631591, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем на 342 646,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 85 662,00 грн (а.с. 38). Вважаючи зазначені податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом. Надаючи правову оцінку викладеним обставинам, колегія суддів виходить із наступного. Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає, в зв`язку з наступним. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Статтею 153 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) запроваджено порядок оподаткування операцій особливого виду, зокрема п. 153.8 ПК України встановлено правила оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Абзацом 4 п. 153.8 ст. 153 ПК України встановлено, що платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав. Абзаци 2 та 3 п. 153.8 ст. 153 ПК України для цілей ведення такого відокремленого обліку фінансових результатів зазначених операцій визначає терміни «доходи» та «витрати» Відповідно до абз. 5 п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу України якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від`ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному ст.150 цього розділу. Стаття 150 ПК України визначає порядок урахування від`ємного значення об`єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів, зокрема п. 150.1 - порядок перенесення від`ємного значення об`єкта оподаткування, що обчислюється за правилами пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 з урахуванням правил ст. 152 Податкового кодексу України, і не враховує від`ємний фінансовий результат від операцій з цінними паперами, що, своєю чергою, обчислюється за правилами п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу України, а п. 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств» розділу ХХ «Перехідні положення» визначає умови застосування п. 150.1 ст. 150 Кодексу. Таким чином, у ПК України виокремлено операції з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, як операції особливого виду, та передбачено окремий їх облік. Отже, від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток має відмінну правову природу від юридичної сутності від`ємного фінансового результату платника від операцій з цінними паперами, а відтак правило, передбачене п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, щодо встановлення 25-відсоткового обмеження при відображенні від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток не підлягало застосуванню при відображенні платником збитку від операцій з цінними паперами, одержаного за попередні звітні періоди, у податковій декларації за І півріччя 2012 року. Враховуючи вищезазначені норми права та встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що п. 3 підрозділу 4 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким обмежено включення від`ємного значення об`єкта оподаткування до витрат звітних податкових періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року розміром 25 відсотків суми такого від`ємного значення, не може бути застосовано до від`ємного фінансового результату операцій з цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, а відтак, не обмежує право платника податку враховувати всю суму від`ємного показника фінансових результатів від цих операцій в наступних податкових періодах, що, відповідно, виключає правомірність прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення - рішення. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.01.2018 у справі № 1170/2-а-3606/12 та від 23.01.2018 у справі № 826/19/13-а. Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 345 КАС України суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю. Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині. Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального права, колегія суддів вважає, що судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону. Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 352, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, - ПОСТАНОВИВ : Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «ОРГХІМ» - задовольнити. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року скасувати, залишивши в силі постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2012 року. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. СуддіІ.А. Гончарова І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова