Постанова 4854 № 420/2709/20

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ______________________________________________________________________________ П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 23 липня 2020 р.м.ОдесаСправа № 420/2709/20 Головуючий в 1 інстанції: Кравченко М.М. рішення суду першої інстанції прийнято у м. Одеса, 19 травня 2020 року П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача: Танасогло Т.М., суддів: Димерлія О.О., Єщенка О.В. секретар судового засідання Колесніков-Горобець І.О. розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю Бизнес Консалтинг до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування наказу та податкового повідомлення-рішення,- В С Т А Н О В И В: 30.03.2020 року товариство з обмеженою відповідальністю «Бизнес Консалтинг» звернулось до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області,в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило: - визнати протиправними та скасувати наказ від 18.02.2020 року № 651 про проведення документальної позапланової перевірки; - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.03.2020 року № 0000380402; - зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ «Бизнес Консалтинг» у розмірі 35167416,00 грн. В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на протиправність наказу від 18.02.2020 року № 651 про проведення документальної позапланової перевірки, з огляду на відсутність конкретних підстав, передбачених ст. 78 ПК України, які б давали можливість контролюючому органу приступити до проведення перевірки. Позивач також не погодився з викладеними в акті перевірки від 06.03.2020 року висновками контролюючого органу про заниження підприємством податкових зобов`язань з ПДВ, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ за грудень 2019 року та, відповідно, до завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого на рахунок платника у банку та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, а також з прийнятим на підставі такого акту податковим повідомлення-рішенням. Позивач зазначив, що зазначення в акті перевірки на відмову підприємства надати до перевірки запитувані документи є безпідставним, оскільки на виконання п. 44.5 ст. 44 ПК України 06.02.2020 року ТОВ "Бизнес Консалтинг" повідомило ГУ ДПС в Одеській області про втрату документів, в тому числі, первинних. Позивач вважає, що податковим органом не було враховано вказаних обставин та не вжито передбачених Податковим кодексом України заходів щодо перенесення терміну проведення перевірки. Крім цього, підприємство посилалось на те, що під час проведення перевірки посадовим особам ГУ ДПС в Одеській області повідомлялось про наявність у користуванні товариства двох складських приміщень, однак, вказане також залишилось поза увагою перевіряючих. Щодо посилань контролюючого органу на відсутність господарської діяльності та наміру одержати економічний ефект по реалізації товарно-матеріальних цінностей, через неможливість встановити фактичну наявність залишків придбаного товару, позивач зазначив, що товариство з обмеженою відповідальністю "Бизнес Консалтинг" мало господарські взаємовідносини з ТОВ "Корвіна", та на виконання укладених договорів на адресу позивача здійснено поставку товару контрагентом згідно видаткових накладних, та проведено оплату відповідно до платіжних доручень за листопад-грудень 2019 року. Позивач вважає, що висновки відповідача про відсутність товарно-матеріальних цінностей ґрунтуються лише на припущеннях, а тому прийняте 25.03.2020 року податкове повідомлення-рішення є протиправним та необґрунтованим. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 25.03.2020 року № 0000380402. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин по справі. Апелянт не погодився з висновком суду першої інстанції стосовно того, що оскільки підприємством було втрачено первинні документи та про вказану обставину було повідомлено ГУ ДПС в Одеській області, останнє було зобов`язано зупинити проведення перевірки та надати передбачений положеннями даної статті строк для відновлення документів. Контролюючий орган посилався на те, що питання втрати та відновлення втрачених документів врегульовано не лише Податковим органом, а також іншими нормативно-правовими актами, зокрема, Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом МФУ від 24.05.1995 року № 88, вимоги якого, на думку відповідача, розповсюджуються на позивача. Так, податковий орган посилався на те, що відповідно до вказаного вище Положення для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення, керівник зобов`язаний наказом призначити комісію, результати роботи якої оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Відповідач зазначив, що копія акта надсилається органу, в сфері управління якого перебуває підприємство, установа, а також територіальному органу центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, - підприємствами та місцевому фінансовому органу - установами, в 10-денний строк. В даному випадку позивачем не було дотримано вказаних вимог Положення, відповідний акт не складався та до контролюючого органу не надсилався. З огляду на зазначене відповідач вважає, що у податкового органу не було підстав для перенесення термінів перевірки. Що стосується безпосереднього зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларованої підприємством, податковий орган зазначив, що в ході проведення перевірки на запит контролюючого органу оригінали або засвідчені копії первинних документів, які є підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, яке в подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ, надані підприємством не були, як і інформації про втрату оригіналів первинних документів. Контролюючий орган посилався на те, що ТОВ "Бизнес Консалтинг" не подавались довідки за формою 20-ОПП (про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність) щодо наявності власних або орендованих складських приміщень, де могли б зберігатись придбані на митній території товари. Апелянт вказував на те, що в ході проведення перевірки встановити фактичну наявність залишків товарно-матеріальних цінностей та їх відповідність даним бухгалтерського обліку не виявилось можливим, оскільки підприємством інвентаризація із залученням перевіряючих та самостійно не проводилась. З огляду на викладене відповідач вважає висновки акту обґрунтованими, а податкове повідомлення-рішення - правомірним, прийнятим у відповідності до норм чинного законодавства. У зв`язку з вказаним Головне управління ДПС в Одеській області просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2020 року та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог. Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. Судом першої інстанції встановлено, що 18.02.2020 року Головне управління ДПС в Одеській області прийняло Наказ № 651 "Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ "Бизнес Консалтинг", згідно якого на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.8 п.178.1 ст.78 Податкового Кодексу України та згідно доповідної записки заступника начальника управління - начальника відділу контролю за відшкодуванням ПДВ управління податків і зборів з юридичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Борболюка Максима від 13.02.2020 року № 39/11/15-32-04-02-11 наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Бизнес Консалтинг", з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за грудень 2019 року тривалістю 5 робочих днів з 24.02.2020 року. На підставі вказаного наказу та направлень на проведення перевірки від 19.02.2020 року та від 21.02.2020 року, у період з 24.02.2020 року по 28.02.2020 року посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області було проведено документальну позапланову перевірку ТОВ "Бизнес Консалтинг" з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за грудень 2019 року. За результатами перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області 06.03.2020 року складено акт № 182/15-32-14-02/41427754, у висновках якого зазначено про наступні порушення, виявлені в ході перевірки: пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.6 ст.44, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.189.1 ст.189, абзацу г) п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200, п.201.14 ст.201 Податкового кодексу України, що виразилось у заниженні підприємством податкових зобов`язань з ПДВ, що призвело до завищення від`ємного значення (р.19 декларації з ПДВ) з ПДВ за грудень 2019 року у розмірі 35167416 грн., що відповідно призвело до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за грудень 2019 року) у розмірі 35 167 416 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітною (податкового) періоду (р.21 декларації з ПДВ) за грудень 2019 року у сумі 35167416 грн. В акті перевірки податковий орган зазначив, що 24.02.2020 року директору ТОВ "Бизнес Консалтинг" було вручено запит про надання оригіналів документів та призначення (проведення) інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей щодо наявності залишків ТМЦ на складі, які є підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, яке у подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за грудень 2019 року. Вказано, що в ході проведення перевірки оригінали (засвідчені копії) первинних документів, які є підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, яке у подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за грудень 2019 року посадовими/уповноваженими особами ТОВ "Бизнес Консалтинг" не надано, також посадовими особами підприємства інформація про втрату оригіналів первинних документів не надавалась. У зв`язку з вказаним посадовими особами контролюючого органу були складені акти від 25.02.2020 року №113/15-32-04-02, від26.02.2020 року №120/15-32-04-02, від 27.02.2020 року №129/15-32-04-02, від 28.02.2020 року № 138/15-32-04-02. Також вказано, що співробітниками управління по роботі з податковим боргом ГУ ДПС в Одеській області в ході проведення позапланової документальної перевірки був наданий запит від 25.02.2020 року №37/15-32-10-03-37 про надання документів з метою обстеження складських приміщень та проведення інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей в ході перевірки. Листом від 25.02.2020 року ТОВ "Бизнес Консалтинг" повідомило, що інвентаризація основних фондів та товарно-матеріальних цінностей буде здійснена без присутності контролюючого органу та додатково повідомлено, що обстеження складських приміщень призначено на 28.02.2020 року. Однак, листом від 28.02.2020 року ТОВ "Бизнес Консалтинг" повідомило, що здійснити обстеження складських приміщень, які орендує підприємство, немає можливості у зв`язку з захворюванням керівника підприємства. Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що відповідно встановити фактичну наявність залишків товарно-матеріальних цінностей та їх відповідність даним бухгалтерського обліку неможливо, оскільки підприємством інвентаризація із залученням перевіряючих та самостійно не проводилась та, відповідно, не надані у ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки документи, що підтверджують проведення інвентаризації, тощо. При цьому, вказано на неможливість перевірки операцій з постачання послуг та встановлення фактичних операцій з придбання та зберігання товарно-матеріальних цінностей, в тому числі не реалізованих на час проведення перевірки, з огляду на ненадання первинних та інших документів стосовно фінансово-господарської діяльності. Контролюючим органом встановлено, що довідки за формою 20-ОПП щодо наявності у товариства власних чи орендованих складських приміщень, де могли б зберігатись придбані на митній території товари, не подавались, що свідчить, на думку відповідача, про фактичну відсутність складських приміщень. На думу відповідача, відсутність первинних документів, необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності свідчить про неможливість здійснення платником податків операцій з урахуванням, часу, місця знаходження платника, його майна та обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для підприємницької діяльності Податковий орган зазначив, що залишки придбаних ТОВ "Бизнес Консалтинг" товарів не використовувались у господарській діяльності, але і не залишились у підприємства, у зв`язку з їх відсутністю (підтверджуючі фінансово-господарські документи не надано, інвентаризацію не проведено). Відсутність наявних залишків придбаного товару, на думку відповідача, свідчить про їх реалізацію без відображення в регістрах бухгалтерського обліку та у податковій звітності або відсутність їх зв`язку з господарською діяльністю підприємства при відсутності фінансового результату. З огляду на викладене, податковий орган дійшов висновку про заниження підприємством зобов`язань з податку на додану вартість, що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ за грудень 2019 року та, відповідно, до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2019 року. На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.03.2020 року № 0000380402, яким товариству з обмеженою відповідальністю "Бизнес Консалтинг" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на 35 167 416 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 8 791 584 грн. Не погоджуючись з прийнятими Головним управлінням ДПС в Одеській області наказом про проведення документальної позапланової перевірки та податковим повідомленням-рішенням від 25.03.2020 року, позивач оскаржив їх до суду першої інстанції. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно наявності підстав для часткового задоволення позовних вимог ТОВ "Бизнес Консалтинг", з огляду на наступне: Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який визначає,зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Статтею 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальною перевіркою, відповідно до п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Згідно п. 78.4 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (п. 78.5 ст. 78 ПК України). Згідно абз.3 п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України у наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу. В свою чергу, статтею 78 ПК України визначено і підстави, за наявності хоча б однієї з яких здійснюється документальна позапланова перевірка. Як вбачається з оскаржуваного позивачем наказу ГУ ДПС в Одеській області від 18.02.2020 року № 651, підставою його прийняття вказано п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України. Предметом проведення перевірки зазначено: питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за грудень 2019 року. Відповідно до п.п. 78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України підставою для проведення позапланової документальної перевірки є подання платником декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. З матеріалів справи встановлено, та не заперечувалось сторонами, що ТОВ "Бизнес Консалтинг" було подано до Головного управління ДПС в Одеській області податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2019 року (від 20.01.2020 року № 9331993374) разом із розрахунком суми бюджетного відшкодування ПДВ (додаток) 3 до декларації з ПДВ. Згідно поданої декларації, сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, відображена у рядку 20.2.1 декларації, сформована з урахуванням залишку від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, нарахованої за попередні та звітні (податкові) періоди, у загальній сумі 35 167 416 грн., у тому числі: листопад 2019 року - 6 680 166 грн., грудень 2019 року - 28 487 250 грн. Таким чином, судом встановлено наявність передбаченої п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України підстави для проведення позапланової документальної перевірки, а саме подання платником декларації, в якій заявлено від`ємне значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. З огляду на викладене суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність у відповідача законних підстав для проведення перевірки. В свою чергу, наказ про проведення перевірки містить всі передбачені п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України відомості та реквізити, в тому числі і підставу проведення позапланової перевірки. При цьому, колегія суддів звертає увагу на наступне: Відповідно до пункту 2 частини першої статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень. За приписами пункту 19 частини першої статті 4 КАС України індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк. Рішенням Конституційного Суду України від 16 квітня 2009 року № 7-рп/2009 визначено, що ненормативні акти передбачають конкретні приписи, звернені до окремого суб`єкта чи юридичної особи, застосовуються одноразово і після реалізації вичерпують свою дію. Ненормативні правові акти є актами одноразового застосування, вичерпують свою дію фактом їхнього виконання, тому вони не можуть бути скасовані чи змінені після їх виконання. Наказ Головного управління ДПС в Одеській області від 18.02.2020 року № 651 є ненормативним правовим актом одноразового застосування, який вичерпав свою дію фактом виконання та, відповідно, не може бути скасованим. Подібна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 25 січня 2019 року у справі №823/1154/18 та від 26 березня 2019 року у справі №815/4691/16. Таким чином, після проведення перевірки права особи порушують лише наслідки проведення відповідних заходів, зокрема, і прийняті за їх результатами податкові повідомлення-рішення. З огляду на зазначене колегія суддів вважає, що адміністративний позов в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки не підлягає задоволенню. Що стосується позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000380402 від 25.03.2020 року, колегія суддів зазначає наступне: Як встановлено в ході розгляду справи, зазначене вище податкове повідомлення прийнято за наслідками проведення Головним управлінням ДПС в Одеській області позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ "Бизнес Консалтинг". При цьому, в акті перевірки податковий орган посилався на те, що в ході перевірки позивачем не були надані первинні документи, які стали підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, яке в подальшому будо заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника податків по декларації з ПДВ за грудень 2019 року. Посилаючись на п. 44.6 ст. 44 ПК України контролюючий орган дійшов висновку, що такі документи були відсутні у платника податків на час складення податкової звітності. Пунктом 85.2 статті 85 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Згідно п. 44.1 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Відповідно до п. 44.3 ст. 44 ПК України, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності. При цьому, пунктом 44.5 статті 44 ПК України визначено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків. Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, а також надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки. В свою чергу, лише у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (п. 44.6 ст. 44 ПК України). В ході розгляду справи встановлено, що листом від 05.02.2020 року № 64/2 товариство з обмеженою відповідальністю "Бизнес Консалтинг" повідомило Головне управління ДПС в Одеській області про те, що товариством були втрачені документи бухгалтерського та податкового обліку, зокрема, податкові накладні, видаткові накладні, договори, карточки складського обліку, виписки з банку, реєстри складського обліку тощо за період з 23.08.2017 року по теперішній час, що підтверджується листом Приморського ВП в м. Одесі ГУНП в Одеській області № 36/ЕО-5153 від 03.02.2020 року, копія якого була додана до листа. Також підприємством повідомлено контролюючий орган про те, що на даний час проведено ряд заходів, спрямованих на встановлення місця знаходження втрачених документів, але встановити їх місцезнаходження не надалось можливим, однак, підприємством вживаються всі необхідні заходи щодо відновлення втрачених документів (т. 1 а.с. 62). Вказаний лист, копія якого надана позивачем до суду, містить вхідний штамп Головного управління ДПС в Одеській області із зазначенням дати отримання - 06.02.2020 року. Таким чином, позивачем 06.02.2020 року було повідомлено контролюючий орган про втрату документів, на підставі яких формувались показники податкової звітності підприємства. При цьому, в матеріалах справи також наявний лист Приморського відділу поліції в м. Одесі ГУНП в Одеській області від 03.02.2020 року № 36/ЕО-5153, за підписом т.в.о начальника відділу, з якого вбачається, що звернення ТОВ "Бизнес Консалтинг" щодо втрати документації зареєстровано до Журналу єдиного обліку заяв і повідомлень про вчинені кримінальні правопорушення та інші події Приморського ВП в м. Одесі ГУНП в Одеській області за № 5153 та розглянуте. Органом поліції повідомлено, що в ході проведення перевірки за вказаним зверненням співробітниками Приморського ВП в м. Одесі було проведено ряд заходів, спрямованих на встановлення місцезнаходження втрачених документів ТОВ "Бизнес Консалтинг" за період з 23.08.2017 року по теперішній час, але встановити їх місцезнаходження не надалось можливим (т. 1 а.с. 63). Дослідивши вказані вище докази, подані позивачем, колегія суддів вважає, що в даному випадку товариством було дотримано вимоги пункту 44.5 статті 44 ПК України та повідомлено контролюючий орган за місцем обліку у встановленому чинним законодавством порядку про втрату документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті. При цьому, доказів, які б спростовували повідомлення позивачем 06.02.2020 року контролюючий орган про втрату документів, відповідачем не надано. Як встановлено вище, 18.02.2020 року ГУ ДПС в Одеській області прийняло наказ № 651 про проведення позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ "Бізнес Консалтинг". При цьому, не зважаючи на факт повідомлення позивачем про втрату документів, ГУ ДПС в Одеській області не було вжито заходів, передбачених п. 44.5 ст. 44 ПК України, по перенесенню термінів проведення перевірки та надання підприємству можливості відновити втрачені документи. Посилання апелянта на недотримання позивачем вимог п. 6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 року № 88, згідно з яким у випадку втрати документів керівник підприємства призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі, та посилання не надання акту комісії, складеного за наслідками роботи останньої, затвердженого керівником підприємства, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки відсутність акта про перелік втрачених документів не може свідчити про відсутність підстав для перенесення термінів проведення перевірки, за умови належного повідомлення контролюючого органу про втрату документів відповідно до п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України. Більш того, зі змісту повідомлення ТОВ «Бизнес Консалтинг» до ГУ ДПС в Одеській області від 06.02.2020 року вбачається, що в ній вказано, які саме документи втрачено та за який період. Колегія суддів звертає увагу на те, що Податковим кодексом України зобов`язано платника податків письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, та саме таке повідомлення визначено достатньою підставою для розгляду контролюючим органом питання щодо можливості чи неможливості проведення перевірки платника податків, та у разі неможливості проведення такої - для перенесення термінів її проведення. В даному випадку зі змісту акту перевірки вбачається, що проведення перевірки ТОВ "Бизнес Консалтинг" у період з 24.02.2020 року по 28.02.2020 року за відсутності первинних документів не виявилось за можливе, про що зазначалось контролюючим органом, однак, при цьому, останнім не було вжито заходів для перенесення термінів проведення перевірки. В свою чергу, ст. 83 ПК України визначено, які матеріали є підставами для висновків під час проведення перевірок. Так, встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи. Підпунктом 20.1.6 пункту 20.1 ст. 20 ПК України визначено, що контролюючий орган має право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. Пунктом 85.8 ст. 85 ПК України передбачено, що посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Вказаному праву контролюючого органу кореспондує обов`язок платника податків надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. При цьому, із визначення документальної перевірки, закріпленому у п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, вбачається, що така перевірка проводиться на підставі, зокрема, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів. З огляду на викладене, з урахуванням предмета перевірки, колегія суддів приходить до висновку про неможливість в даному випадку проведення контролюючим органом перевірки ТОВ "Бизнес Консалтинг" за відсутності первинних та інших документів. При цьому, підпунктом 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПК України передбачено право контролюючого органу вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. Вказані функції контролюючий орган може реалізувати саме під час проведення перевірки. Колегія суддів вважає, що документальна перевірка включає в себе комплексне дослідження контролюючим органом питання правильності декларування показників податкової звітності, яке стало предметом перевірки, шляхом, зокрема, вивчення первинних документів, регістрів, фінансової, статистичної та іншої звітності, встановлення наявності залишків товарно-матеріальних цінностей та ін. Таким чином, враховуючи відсутність у позивача на момент проведення перевірки документів, які стали підставою для визначення від`ємного значення з ПДВ, про що було повідомлено контролюючий орган, та неможливість у зв`язку з цим проведення документальної перевірки, колегія суддів вважає, що дослідження контролюючим органом питання наявності чи відсутності залишків товарно-матеріальних цінностей було передчасним. Вказане питання, на думку колегії суддів, мало бути з`ясовано під час проведення документальної перевірки у комплексі із дослідженням первинних документів, які стали підставою для формування показників податкової звітності, оскільки саме по собі встановлення наявності чи відсутності таких залишків не може лягти в основу висновку контролюючого органу про правильність чи неправильність декларування платником податку від`ємного значення ПДВ. При цьому, суд першої інстанції, вдаючись до оцінки висновків податкового органу про відсутність у ТОВ "Бизнес Консалтинг" залишків товарно-матеріальних цінностей, дослідив надані товариством документи, які не подавались при проведенні перевірки через їх втрату та дійшов висновку про наявність всіх необхідних первинних документів та доказів на підтвердження факту наявності ТМЦ та здійснення позивачем фінансово-господарської діяльності у відповідності до чинного законодавства. Колегія суддів вважає, що надання судом першої інстанції оцінки висновкам податкового органу про відсутність залишків товарно-матеріальних цінностей у ТОВ "Бизнес Консалтинг" та дослідження реальності здійснюваних позивачем господарських операцій є помилковим, оскільки здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, проведення відповідно до законодавства перевірок та звірок платників податків, а також контролю за правомірністю бюджетного відшкодування податку на додану вартість належить до функцій саме контролюючого органу. Колегія суддів вважає, що в даному випадку суд не може підміняти собою контролюючий орган та здійснювати відповідне дослідження первинних документів та встановлювати факти наявності чи відсутності залишків товарно-матеріальних цінностей, тобто фактично проводити перевірку замість уповноваженого органу. З огляду на викладене рішення суду першої інстанції в цій частині не може вважатись законним та обґрунтованим. Однак, при цьому, з урахуванням висновків, викладених у даній постанові, колегія суддів погоджується з думкою суду першої інстанції стосовно того, що висновки Головного управління ДПС в Одеській області про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Бизнес Консалтинг» пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.6 ст.44, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.189.1 ст.189, абзацу г) п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) та абзацу в) п.200.4 ст.200, п.201.14 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ, що призвело до завищення від`ємного значення (р.19 декларації з ПДВ) з ПДВ за грудень 2019 року у розмірі 35167416 грн., що відповідно призвело до завищення суми бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за грудень 2019 року) у розмірі 35167416 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітною (податкового) періоду (р.21 декларації з ПДВ) за грудень 2019 року у сумі 35167416 грн., є необґрунтованими та такими, що не підтверджені належними та допустимими доказами, оскільки здійснені контролюючим органом без аналізу первинних документів фінансово-господарської діяльності підприємства, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення від 25.03.2020 року № 0000380402 є протиправним та підлягає скасуванню. Що стосується вимоги позивача про зобов`язання Головного управління ДПС в Одеській області внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ «Бизнес Консалтинг» у розмірі 35167416,00 грн., слід зазначити наступне: Згідно з п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. Відповідно до п. 200.2 ст.200 Податкового кодексу України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (п. 200.7 ст. 200 ПК України). Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів. Внесення даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування посадовими особами відповідних органів здійснюється з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" (200.7.1). Згідно п.п. 200.7.2 п. 200.7 ст. 200 ПК України заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування (п.п. 200.7.2 п. 200. 7 ст. 200 ПК України). У строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) (п.п. 200.10 ст. 200 ПК України). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу. 200.11. Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки. 200.12. Зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки; б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки; г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення; ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення. У випадках, передбачених підпунктами "б" і "в" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування в автоматичному режимі на наступний робочий день після виникнення такого випадку. У випадках, передбачених підпунктами "а", "г" і "ґ" цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку. Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України". Згідно з п.200.13 ст.200 Податкового кодексу України на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів. З огляду на зазначені норми Податкового кодексу України, відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування інформації про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму здійснюється автоматично або контролюючим органом після настання передбачених пунктом 200.12 статті 200 ПК України обставин. Слід зазначити, що завданням адміністративного судочинства, згідно ч. 1 ст. 2 КАС України, є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Гарантоване статтею 55 Конституції України й конкретизоване у законах України право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб порушення, про яке стверджує позивач, було обґрунтованим. Таке порушення прав має бути реальним, стосуватися індивідуально виражених прав або інтересів особи, яка стверджує про їх порушення. Слід зазначити, що адміністративне судочинство спрямоване на захист саме порушених прав осіб у сфері публічно-правових відносин, тобто для задоволення позову адміністративний суд повинен установити, що у зв`язку з прийняттям рішенням чи вчиненням дій (допущення бездіяльності) суб`єктом владних повноважень порушуються права, свободи чи охоронювані законом інтереси позивача. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в даному випадку вимога позивача про зобов`язання відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування ТОВ «Бизнес Консалтинг» заявлена передчасною, оскільки спір з даного питання відсутній, порушень відповідачем прав та інтересів підприємства в цій частині не встановлено. Статтею 317 КАС України передбачено, що підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, серед іншого, є не правильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Частина 4 цієї статті Кодексу встановлює, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини. Таким чином, резюмуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про необхідність зміни мотивувальної частини рішення суду першої інстанції з підстав, викладених в даній постанові. В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2020 року у справі № 420/2709/20 колегія суддів залишає без змін. Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,- П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення. Мотивувальну частину рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року змінити з підстав, викладених в даній постанові. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення. Повний текст постанови складено та підписано 24 липня 2020 року. Головуючий суддя Танасогло Т.М. Судді Димерлій О.О. Єщенко О.В.