Постанова 4857 № 140/2121/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 05 травня 2020 рокуЛьвівСправа № 140/2121/18 пров. № 857/13956/19 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого судді Довгополова О.М., суддів Гудима Л.Я., Святецького В.В., з участю секретаря судового засідання Гавгун С.Р., представника позивача Зіньковської Н.В., представника відповідача Сахмана П.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Волиньгаз» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - суддя (судді) в суді першої інстанції Мачульський В.В., час ухвалення рішення 13:50:23, місце ухвалення рішення м. Луцьк, дата складання повного тексту рішення 13.12.2018 року, ВСТАНОВИВ: Публічне акціонерне товариство по газопостачанню та газифікації «Волиньгаз» (яке суд апеляційної інстанції замінив на правонаступника Акціонерне товариство «Волиньгаз») звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яким просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.10.2018 року № 0008174812 і 0008204812. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року позов задоволено. Рішення мотивоване тим, що під час проведення перевірки будь-яких заходів щодо встановлення «фактичних» викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення відповідачем не вжито, зокрема, встановлення місця розташування, так як для визначення податкових зобов`язань з екологічного податку, який справляється за місцем знаходження джерела викидів - об`єкта, пов`язаного з оподаткуванням, вимагається виконання інвентаризації в межах конкретних адміністративно-територіальних одиниць, за місцезнаходженням джерел викидів, конкретних найменувань елементів мережі, їх технічних характеристик та технологічних операцій під час транспортування газу. Також податковим органом не доведено складу правопорушення, за яке застосований штраф, зокрема, не доведений факт ненадання позивачем під час перевірки конкретних первинних документів податкового та бухгалтерського обліку. Рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач. Вважає, що суд порушив норми матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, неповно з`ясував обставини, що мали значення для вирішення справи і висновки суду не відповідають обставинам справи. Просить скасувати рішення і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що позивач, серед іншого, є платником екологічного податку. У зв`язку із зареєстрованими 33 стаціонарними джерелами забруднення позивач щомісячно за місцем знаходження таких джерел подавав податкові декларації з екологічного податку та сплачував самостійно розраховані зобов`язання. Однак за наслідками перевірки з питань нарахування та сплати екологічного податку за період 2016 року та І півріччя 2017 року було виявлено порушення позивачем вимог ст. ст. 240, 242, 243, 249, 250 Податкового кодексу України. Зокрема, встановлено, що за вказаний період ПАТ «Волиньгаз» придбавало природний газ для покриття фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат, в тому числі отримувало відповідні послуги балансування обсягів природного газу на обсяг негативного небалансу. Загальний об`єм газу склав 26852 тис. куб. м та 11900 тис. куб. м газу відповідно. Контролюючий орган вважає, що в силу вимог наказу Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року № 104 «Про затвердження переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» метан, як одна з основних складових природного газу, є речовиною, яка входить до «вуглеводнів» і за викиди яких справляється екологічний податок. Також, на переконання відповідача, виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу позивача як оператора ГРМ це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами. Тобто за відповідної особливості експлуатації і утримання газорозподільних систем та транспортування по них природного газу з об`єктивних причин у позивача як платника екологічного податку виникають зазначені витрати і втрати, наслідком чого є безпосереднє потрапляння (витік) в атмосферне повітря газу, в складі якого міститься забруднююча речовина «метан». Різниця між об`ємом (обсягом) надходження природного газу в газорозподільну мережу протягом місяця (календарного року) і об`ємом (обсягом) природного газу, який розподілений по підключених до/через газорозподільну мережу об`єктів споживачів та переданий в суміжні газорозподільні мережі протягом зазначеного періоду, є об`ємом (обсягом) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу у газорозподільній мережі, понесених позивачем протягом зазначеного періоду. У зв`язку з цим відповідач вважає, що крім екологічного податку, який сплачував позивач за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин, позивач ще зобов`язаний сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря «метану», який міститься в природному газі, в частині виробничо-технологічних витрат та нормативних втрат. Крім того, в ході перевірки не надано підтверджуючих документів щодо розподілу отриманого природного газу згідно наказу Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року № 264 «Про затвердження методик визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозпридільними мережами». Придбаний газ за договорами на закупівлю газу не реалізовувався споживачам та наслідком використання природного газу на виробничо-технологічні витрати та виробничо-технологічні втрати є викиди в атмосферне повітря. Наведене вище призвело до заниження позивачем за перевірений період екологічного податку за платежем надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення на загальну суму 2427807,93 грн. Крім того, на запити контролюючого органу під час перевірки не надано усіх первинних документів, перелік яких зазначений в акті про ненадання документів від 18.09.2018 року № 227/28-10-48-11/03339459, за що відповідно до п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України було застосовано штраф у розмірі 510,00 грн. Позивач подав відзив на апеляційну скаргу та письмові пояснення, в яких виклав свої заперечення, вважає вимоги та доводи апеляційної скарги безпідставними, просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України у зв`язку з неявкою у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі, які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання. Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. Як встановив суд, ПАТ «Волиньгаз» здійснює на території Волинської області господарську діяльність з розподілу природного газу різним категоріям споживачів на підставі ліцензії, виданої Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг та є оператором газорозподільної системи (Оператор ГРМ). Основна діяльність підприємства полягає в здійсненні розподілу природного газу газорозподільною системою, яка знаходиться в його власності або користуванні відповідно до законодавства, та здійснює щодо неї функції оперативно-технологічного управління. Львівським управлінням Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби у період з 24.07.2018 року до 18.09.2018 року було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Волиньгаз» щодо нарахування та сплати екологічного податку за період з 01.01.2016 року до 30.06.2017 року, за результатами якої складено акт від 25.09.2018 року № 142/2810-48-11/03339459. В акті перевірки встановлено, що ПАТ «Волиньгаз» допущені порушення: п. 240.1 ст. 240, пп. 242.1.1 п. 242.1 ст. 242, п. 243.1 ст. 243, п. а. 249.1, 249.2, 249.3 ст. 249, ст. 250 Податкового кодексу України (ПК України), а саме занижено екологічний податок на загальну суму 2427807,93 грн.; п. 6 ст. 44 ПК України, а саме не надано на вимогу контролюючого органу підтверджуючих документів. Зокрема, в акті зазначено, що в 2016 році і в першому півріччі 2017 року ПАТ «Волиньгаз» придбало природній газ для покриття фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат, в тому числі отримував відповідні послуги балансування обсягів природного газу на обсяг негативного небалансу. Такий загальний об`єм газу склав 26852,0 тис. куб. м і 11900,0 тис. куб. м газу відповідно. Із посиланням на положення наказу Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року № 104 «Про затвердження переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» перевіряючі дійшли висновку, що «метан», як одна з основних складових природного газу, є речовиною, яка входить до «вуглеводнів» і за викиди яких справляється екологічний податок, за ставками, визначеними ст. 243 ПК України. Враховуючи те, що фактичні втрати та виробничо-технологічні витрати це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо, а також те, що до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, який використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами, посадові особи відповідача вважають, що наслідком такого процесу є безпосереднє потрапляння в атмосферне повітря газу, в складі якого міститься забруднююча речовина «метан». Також в ході перевірки позивачу було надано запити № 31263/10/28-10-48-12 від 25.07.2018 року, № 31680/10/28-10-48-12 від 30.07.2018 року, № 38519/10/28-10-48-11 від 14.09.2018 року, № 38847/10/28-10-48-11 від 17.09.2018 року щодо надання підтверджуючих документів, що стосуються предмету перевірки (акти розрахунків по ВПВ, розрахунки витрат за 2016-2017 роки тощо). ПАТ «Волиньгаз» листами від 30.07.2018 року № 174/02-02, від 01.08.2018 року № 178/02-02, від 17.09.2018 року № 208/02-02, від 18.09.2018 року № 209/02-02 відмовлено в наданні вищезазначених документів, про що перевіряючими складено акт про ненадання документів від 18.09.2018 року № 227/28-10-48-11/03339459. Позивач подав до Державної фіскальної служби України заперечення на акт перевірки, однак листом від 05.10.2018 року № 41805/10/28-10-48-11 його було повідомлено про залишення заперечень без задоволення, а висновки акту перевірки є правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства. На підставі висновків, викладених в даному акті перевірки, Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби 10.10.2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення № 0008204812, яким ПАТ «Волиньгаз» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» на 2427807,93 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 606951,98 грн., та № 0008174812, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510,00 грн. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з таких підстав. Як встановив суд, наказом Міністерства енергетики та вугільної промисловості України від 25.12.2015 року № 847 для ПАТ «Волиньгаз» затверджено нормативні втрати і виробничо-технологічні витрати природного газу на 2016 рік в розмір 26899 тис. куб м. Аналогічні розміри нормативних втрат і виробничо-технічних витрат для ПАТ «Волиньгаз» затверджено на 2017 рік відповідно до пункту 2 Розділу ІІІ Глави 6 Кодексу газорозподільних систем. Згідно з даними Звітів про поділ фактичного обсягу (об`єму) природного газу, в відібраного з точки виходу ПАТ «Волиньгаз», між замовниками послуги транспортування (постачальниками) за період з 01.01.2016 по 30.06.2017, розмір нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу становив 34156,643 тис. куб м. Вказаний об`єм нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу є офіційними показниками, затвердженими Міністерством енергетики та вугільної промисловості України, на 2016 рік і І півріччя 2017 року. Водночас, як описано вище, відповідач вважає, що метан, як одна з основних складових природного газу, є речовиною, яка входить до складу вуглеводнів і за викиди яких справляється екологічний податок за ставками, визначеними ст. 243 ПК України, якою визначено ставки податку за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, в тому числі забруднюючих речовин «вуглеводні» та «тверді речовини». Перелік таких забруднюючих речовин затверджений наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року № 104 «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 01.04.2002 року за № 322/6610. В свою чергу, ПК України не надає визначення терміну (поняття) «Забруднюючі речовини», однак п. 5.3 ст. 5 ПК України передбачено, що інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Визначення терміну «Забруднюючі речовини» міститься у Законі України «Про охорону атмосферного повітря», відповідно до ст. 1 якого забруднююча речовина це речовина хімічного та біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища. Перелік найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.11.2001 року № 1598 і «метан» до речовин, визначених цим Переліком, викиди яких підлягають регулюванню, не належить. Також наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища України від 27.06.2006 року №309 «Про затвердження нормативів граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел», зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01.08.2006 року за № 912/12786, «метан» до переліку забруднюючих речовин ним не віднесено. Крім того, «метан» не відноситься до списків забруднюючих речовин, і моніторинг за ним ні на загальнодержавному, ні на регіональному рівні не проводиться відповідно до «Порядку організації та проведення моніторингу в галузі охорони атмосферного повітря», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09.03.1999 року №

343. При цьому «метан» визначений виключно парниковим газом згідно з «Методичними рекомендаціями щодо підготовки методик для інвентаризації викидів парникових газів від антропогенних джерел», затвердженими наказом Національного агентства екологічних інвестицій України від 05.10.2009 року № 73, «Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від використання палива на побутові потреби в домогосподарствах», затвердженою наказом Держкомстату України від 22.04.2011 року № 98, «Методикою розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів», затвердженою наказом Держкомстату України від 13.11.2008 року №

452. Також відповідно до Додатку A до чинного міжнародного договору, яким регулюється питання, котре впливає на оподаткування екологічним податком Кіотського протоколу, ратифікованого Верховною Радою України 04.02.2004 року, який набув чинності для України 17.11.2006 року, парниковими газами є: Діоксид вуглецю (CO2); Метан (CH4); Закис азоту (N2O); Гидрофторвуглеводи (ГФВ); Перфторвуглеводи (ПФВ); Гексафторид сірки (SF6). «Метан» також не визнаний речовиною, що руйнує озоновий шар, згідно з Монреальським протоколом про речовини, що руйнують озоновий шар, який набув чинності для України з 29.06.1990 року. Згідно з Директивою № 2008/1/ЕС Європейського Парламенту та Ради Європи «Про комплексне запобігання та контроль забруднень», адресована державам членам ЄС, яка містить примірний перелік забруднюючих речовин, для яких встановлюють граничні величини викидів, «метан» також відсутній. Зважаючи на викладене вище, колегія суддів зазначає, що наведеними нормативними документами чітко визначено, що є «метан» парниковим газом та не відноситься до забруднюючих речовин та відповідно до діючого законодавства його викиди не нормуються. За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність посилання контролюючого органну у спірному випадку на зазначений вище наказ Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року № 104, оскільки цей наказ встановлює перелік «Твердих речовин» та «Вуглеводнів», а не забруднюючих речовин, що є вуглеводнями, перелік речовин у цьому наказі встановлений не з метою справляння екологічного податку, а також терміни, наведені у ньому, суперечать термінам, встановленим, зокрема, Кіотським протоколом. Крім того, колегія суддів враховує, що цей наказ був розроблений на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 01.03.1999 року № 303 «Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору», яка втратила чинність на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року № 1236, а також відповідно до листа Міністерства юстиції України від 09.10.2017 року № 39206/29463-0-33-17/10.1 зазначений наказ мав бути скасованим не пізніше 12.02.2011 року, але діє у поточний момент із порушенням чинного законодавства. Отже, викиди в атмосферне повітря чітко диференціюються на такі дві складові як забруднюючі речовини, які підлягають оподаткуванню згідно зі ст. 243 ПК України, і парникові гази, які безпосередньо не передбачені цією статтею. При цьому, положеннями розділу VІІ «Екологічний податок» ПК України, зокрема, ст. 243 ПК України встановлено відповідні ставки податку за викиди в атмосферне повітря саме забруднюючих речовин, перелік яких є вичерпним, серед яких є і «вуглеводні». Водночас, ПК України не містить правового визначення і регулювання правовідносин щодо справлення екологічного податку за викид в атмосферне повітря окремої складової елементу чи речовини забруднюючої речовини, а тому колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що відповідач у спірному випадку безпідставно розширив зміст наказу Міністерства екології та природних ресурсів України від 14.03.2002 року № 104 та поширив його на ст. 243 ПК України. Підсумовуючи наведене вище, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що «метан» є парниковим газом, який не відноситься до забруднюючих речовин та відповідно до чинного законодавства викиди метану не нормуються і не підлягають оподаткуванню згідно зі ст. 243 ПК України. Також колегія суддів вважає, що відповідач помилково ототожнив обсяги виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат з обсягами викидів та визначено їх як об`єкт оподаткування екологічним податком. Так, за технологією діяльності з розподілу природного газу ПАТ «Тернопільгаз» виникають виробничо-технологічні витрати та втрати природного газу, граничні річні обсяги яких розраховуються відповідно до «Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами» та «Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами», які затверджені наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року № 264, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.07.2003 року за № 570/7891, та підлягають затвердженню Міністерством енергетики та вугільної промисловості України відповідно до його наказу від 23.11.2011 року № 737, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.11.2011 року за № 1361/20099. Вказані Методики розроблені відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15.07.1997 року №786 «Про порядок нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів у суспільному виробництві», поширюються на газопостачальні та газорозподільні підприємства, а також на споживачів газу, комерційні вузли обліку газу яких розташовані на їх території, в частині обрахування втрат газу, які виникають на газопроводі та його елементах від місця входу газопроводу на територію споживача або від точки балансового розмежування до місця встановлення комерційного вузла обліку газу споживача. Розрахунок допустимих та фактичних обсягів виробничо-технологічних втрат газу здійснюється газопостачальним або газорозподільним підприємством самостійно. Відповідно до норм «Методики визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками у разі не проведення об`єму газу до стандартних умов», затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21.10.2003 року № 595, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25.12.2003 року за № 1224/8545, ця Методика призначена для розрахунків питомих втрат газу в разі неприведення до стандартних умов результатів вимірювання об`ємів газу низького тиску, які вимірюються лічильниками, що не мають спеціальних пристроїв для автоматичного приведення до стандартних умов їх показів при зміні тиску та/або температури газу. Розрахунки питомих втрат газу здійснюються за допомогою коефіцієнтів коригування показів лічильників. Питомі втрати газу визначаються підприємствами з газопостачання та газифікації розрахунковим шляхом самостійно згідно з цією Методикою і включаються до собівартості транспортування газу цих підприємств. Дія цієї Методики поширюється на підприємства з газопостачання та газифікації і визначає порядок розрахунків питомих втрат природного газу (далі газ), що виникають при вимірюваннях об`єму природного газу побутовими лічильниками газу (далі лічильники), які використовують споживачі фізичні особи. Відповідно до наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України від 23.11.2011 року № 737 «Про визначення розмірів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.11.2011 року за № 1361/20099, річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах розраховуються відповідно до «Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами» та «Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами», які затверджені наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року № 264, та «Методики визначення питомих втрат природного газу при його вимірюваннях побутовими лічильниками в разі неприведення об`єму газу до стандартних умов», затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 21.10.2003 року №

595. Газорозподільні підприємства самостійно згідно з методиками, зазначеними в підпункті 1.1 пункту 1 цього наказу, розраховують річні обсяги нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу на календарний рік та не пізніше ніж за 2 місяці до початку року подають їх на затвердження до Міністерства енергетики та вугільної промисловості України. Наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року № 264 визначено, що виробничо-технологічні (нормовані) втрати газу це граничний витік газу, під час якого ще можливо забезпечити надійне функціонування та умовну нормативну герметичність газопроводів, з`єднувальних деталей, арматури, компенсаторів, газового обладнання, приладів тощо. Крім того, до виробничо-технологічних втрат належить об`єм витоку газу під час технічного обслуговування, поточного ремонту, заміни арматури, приладів, обладнання, що використовує газ, і з`єднувальних деталей, який не перевищує норм, установлених чинними нормативними документами. Тобто, це газ, що втрачається під час його транспортування газорозподільними та внутрішньо будинковими мережами, а також під час виконання профілактичних робіт, а отже ВТВ виникають з об`єктивних причин, як наслідок технологічного процесу та зношеності газотранспортної системи, і такі витрати є невід`ємною частиною виробничого процесу розподілу природного газу та формують собівартість послуги розподілу газу. Також цим наказом передбачено, що розрахунок допустимих та фактичних обсягів ВТВ газу здійснюється газорозподільними підприємствами самостійно. Аналогічні умови передбачені наказом Міністерства енергетики та вугільної промисловості від 23.11.2011 року № 737, зокрема, визначено, що на підставі даних, отриманих від газорозподільних підприємств щодо розрахованих річних обсягів нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат газу, Міністерство енергетики та вугільної промисловості України впродовж місяця затверджує щодо кожного газорозподільного підприємства розміри нормативних втрат і виробничо-технологічних витрат природного газу в газорозподільних мережах на наступний календарний рік. Затверджені Міненерго розміри ВТВ враховуються при формуванні Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП) газорозподільному підприємству тарифу на розподіл природного газу. Відповідно до п. 4 глави 6 розділу ІІІ Кодексу газорозподільних систем, затвердженого постановою НКРЕКП від 30.09.2015 року № 2494, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 06.11.2015 року за № 1379/27824, об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу (ВТВ) за підсумками місяця та календарного року визначається Оператором ГРМ відповідно до глави 1 розділу ХІІ цього Кодексу та розраховується як різниця між об`ємом (обсягом) надходження природного газу до ГРМ у відповідний період і об`ємом (обсягом) природного газу, який розподілений між підключеними до/через ГРМ споживачами та переданий в суміжні ГРМ протягом зазначеного періоду. Максимально допустимі обсяги виробничо-технологічних втрат природного газу, що як більш легка ніж повітря речовина неконтрольовано надходить в атмосферне повітря, визначаються шляхом розрахунку згідно з Методикою (п. 5.8 Методики). При цьому, порядок розрахунків виробничо-технологічних втрат газу встановлено п. 6 Методики і передбачає, що вичерпна кількість інформації, яка необхідна для розрахунку втрат природного газу, як обсягу викидів вуглеводнів в атмосферу стаціонарними джерелами, обмежена показниками, наведеними в таблицях додатків 1-4 до Методики. Зокрема, додатки 1-4 містять кількісні (в одиницях обсягу кубічні метри природного газу за добу) показники граничних втрат викидів лінійними та точковими виробничими елементами з диференціацією за показниками технологічних умов провадження господарської діяльності, таких як тиск в газопроводі та діаметр газопроводу, які експлуатуються. Пунктом 6.5 Методики визначено формулу розрахунку загального обсягу виробничо-технологічних втрат газу за відповідний період, а згідно з п. 6.4 Методики виробничо-технологічні втрати газу розраховуються за результатами роботи за місяць, квартал, рік. З системного аналізу наведених правових норм слідує, що виробничо-технологічні втрати природного газу є складовою викидів в атмосферне повітря стаціонарними джерелами під час здійснення позивачем основного виду господарської діяльності, а розрахунок таких втрат встановлений законодавчо. Разом з тим, на даний час не існує будь-яких методик, які б дозволяли визначити окремий обсяг саме цих витрат в загальному обсязі природного газу для ВТВ. В цьому контексті колегія суддів враховує, що відповідно до положень Кодексу газорозподільних систем фізичне балансування ГРМ є комплексом технічних і технологічних заходів, які вживаються Оператором ГРМ для утримання тиску природного газу в ГРМ на рівні, необхідному для безпечного й ефективного розподілу природного газу. Також, як зазначено вище, наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року № 264, затверджені методики визначення граничних витрат та втрат природного газу, але вони стосуються не визначення фактичних викидів природного газу в повітря, а всіх технологічних витрат та втрат, при цьому, граничних, не фактичних, серед яких саме викиди природного газу окремо не виділяються. Методики не стосуються визначення фактичних викидів природного газу в атмосферне повітря. Викиди в атмосферне повітря можливі на газорегуляторних пунктах, де у виключних критичних випадках необхідності зниження тиску в мережах відбувається викид природного газу у повітря. Відповідно до ст. 31 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» і ст. 4 Закону України «Про охорону атмосферного повітря» та з метою удосконалення розробки екологічних нормативів, наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 10.02.1995 року № 7, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 15.03.1995 року за № 61/597, було затверджено «Інструкцію про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві». Так, п. 1.1 цієї Інструкції містить методичні вказівки щодо: змісту та оформлення необхідних документів для створення звіту; інвентаризації викидів забруднюючих речовин, які утворюються на підприємстві з урахуванням технологічного процесу та його особливостей. У п. 1.2 Інструкції узагальнені та викладені основні вимоги до: порядку проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин і представлення її в Мінприроди, обласні, Київську та Севастопольську міські державні адміністрації, орган виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища; оформлення звіту по проведенню інвентаризації викидів забруднюючих речовин. А відповідно до п. 1.7 Інструкції при інвентаризації викидів забруднюючих речовин використовуються матеріали: прямих методів вимірів, які основуються на проведенні безпосередніх інструментальних вимірів; розрахункових методів; матеріали технологічного регламенту та проектних показників. У необхідних випадках для розрахунку кількісних характеристик викидів повинні застосовуватись галузеві методики, затверджені Мінприроди. Разом з тим, як правильно зазначив суд першої інстанції, під час перевірки встановити фактичний обсяг такого викиду, провести його інвентаризацію не виявлялось можливим, оскільки відповідно до пункту 1.7 про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві, і для цього не існує галузевих методик, затверджених Мінприроди, а розрахункові методи не дають можливості встановити фактичний обсяг викидів. Зазначена вище «Методика визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами», затверджена наказом Мінпаливенерго від 30.05.2003 року № 264, дає можливість визначити граничні обсяги втрат та умовну розрахункову величину втрат залежно від технічних характеристик газопроводу, але не дає можливість визначити фактичні втрати, зокрема, ті з них, які стали саме викидами в атмосферне повітря. Метрологічні втрати на приладах обліку, які не є викидами в атмосферне повітря є комерційними втратами. Так, на побутових лічильниках газу споживачів, відповідно до чинного в Україні ДСТУ 3336-96 «Лічильники газу побутові. Загальні технічні вимоги», внаслідок похибок вимірювання може «втрачатись» від 1,5% (на нових лічильниках) до 6 % від спожитого газу через кілька років експлуатації приладу. При цьому, природний газ фактично не викидається у повітря, але кількість зафіксованого лічильниками природного газу може бути меншою за кількість фактично спожитого природного газу внаслідок похибки вимірювання. Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави вважати, що не весь об`єм (обсяг) фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу за спірний період є таким об`ємом газу, який безпосередньо реально потрапив чи міг потрапити (витік) чи безпосередньо скинутий оператором газорозподільної мережі в атмосферне повітря. Разом з тим, контролюючий орган не провів розрахунки по виокремленню таких втрат і витрат газу від іншого обсягу, який в силу проведення відповідних технологічних, регламентних робіт з експлуатації і утримання газорозподільних мереж при транспортуванні газу до кінцевого споживача безпосередньо скидався в атмосферу, що унеможливлює розмежування таких витрат і втрат для цілей оподаткування екологічним податком. Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що виокремлення, розмежування таких витрат і втрат, в тому числі за переліком елементів газорозподільної мережі, не входить до компетенції суду при вирішенні по суті цього податкового спору, оскільки обов`язок щодо адміністрування екологічного податку, а також точного і правильного його розрахунку у випадку несплати такого податкового зобов`язання, покладений виключно на контролюючий орган. Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність включення відповідачем у власний розрахунок донарахованого екологічного податку із загального обсягу газу, придбаного позивачем для виробничо-технічних витрат і нормативних втрат природного газу та покриття обсягів негативного місячного небалансу газу, об`єму газу, який не міг бути скинутий в атмосферу, що нівелює висновки податкового органу про заниження ПАТ «Волиньгаз» екологічного податку у зв`язку з порушенням ст. ст. 240, 242, 243, 249, 250 ПК України. Колегія суддів також погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не дотримано норм ПК України щодо порядку проведення перевірки правильності визначення позивачем фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення та незалучення до такої перевірки відповідного уповноваженого органу Управління екології та природних ресурсів Тернопільської обласної державної адміністрації, виходячи з наступних підстав. Зокрема, в порушення вимог п. 250.12 ст.250 ПК України для перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, відповідач не залучив відповідний територіальний орган виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища. Також, при нарахуванні екологічного податку контролюючим органом не вказано переліку стаціонарних джерел забруднення, не зазначено, які об`єми фактичних викидів здійснювались по кожному з них, та по яких структурних підрозділах ПАТ «Тернопільгаз» проведено розрахунок. З матеріалів справи слідує, що податковим органом не залучено до перевірки територіальний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища Державну екологічну інспекцію Волинської області. Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що під час перевірки відповідачем не було дотримано вимог ПК України в частині обов`язкового залучення територіального органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища для перевірки правильності визначення позивачем фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелам забруднення. Відповідно, правильним є висновок суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 10.10.2018 року № 0008204812, яким ПАТ «Волиньгаз» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» на 2427807,93 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в сумі 606951,98 грн., є протиправним та підлягає скасуванню. Також, як описано вище, під час перевірки контролюючий орган надавав ПАТ «Волиньгаз» запити № 31263/10/28-10-48-12 від 25.07.2018 року, № 31680/10/28-10-48-12 від 30.07.2018 року, № 38519/10/28-10-48-11 від 14.09.2018 року та № 38847/10/28-10-48-11 від 17.09.2018 року про надання підтверджуючих документів, що стосуються предмету перевірки (акти розрахунків по ВПВ, розрахунки витрат за 2016-2017 роки тощо). На вказані запити позивач листами від 30.07.2018 року № 174/02-02, від 01.08.2018 року № 178/02-02, від 17.09.2018 року № 208/02-02 та від 18.09.2018 року № 209/02-02 відмовив у наданні вищезазначених документів, про що перевіряючими складено акт про ненадання документів від 18.09.2018 року № 227/28-10-48-11/03339459. В зв`язку із ненаданням витребовуваних документів податковим повідомленням-рішенням від 10.10.2018 року № 0008174812 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510,00 грн. Відповідно до п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. Відповідно до положень ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний, серед іншого: вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством; не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи; забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом. Згідно з п. п. 44.1, 44.6 ст. 41 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Статтею 85 ПК України визначено, що при проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис. Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису. Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Згідно з п. 121.1 ст. 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень. Як встановив суд, підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 10.10.2018 року № 0008204812 було ненадання ПАТ «Волиньгаз» документів про втрати природного газу, а саме: актів-розрахунків виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу за перевірений період та розрахунків на основі яких складено акти, які є додатками до зазначених актів-розрахунків; розрахунки витрат та втрат за 2016 рік та І півріччя 2017 року, які проведено відповідно до «Методики визначення питомих виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами», затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року № 264, та інші документи. В описаних вище листах, якими було надано відповіді на запити контролюючого органу, позивач вказав, що витребовувані документи, посилання на які містяться у «Положенні про порядок обліку обсягів розбалансування природного газу в газорозподільних мережах», затвердженому наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.02.2004 року № 112 та «Методиці визначення питомих втрат та виробничо-технологічних втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами», затвердженій наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року № 264, не є первинними документами в розумінні ПК України та підставою для нарахування екологічного податку. Також позивач вказав, що у зазначеному Положенні не встановлено вимог щодо обов`язкового щомісячного документального оформлення та складення актів-розрахунків виробничо-технологічних витрат та нормованих витрат природного газу, у зв`язку з чим, на думку позивача, контролюючий орган допустив поширювальне тлумачення норм вказаного Положення в контексті перевірки дотримання платником податку вимог податкового законодавства. Відповідно до ст. 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України, цього Кодексу, Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим органів місцевого самоврядування з питань місцевих полатав та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом. Згідно із ст. 5 ПК України поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Як правильно вказав суд першої інстанції, ні «Положення про порядок обліку обсягів розбалансування природного газу в газорозподільних мережах», затверджене наказом Міністерства палива та енергетики України від 25.02.2004 року № 112, ні «Методика визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами», затверджена наказом Міністерства палива та енергетики України від 30.05.2003 року № 264, посилання на які міститься в запиті, не підпадає під визначення податкового законодавства в розумінні ст. ст. 3, 5 ПК України, що свідчить про безпідставність вимог відповідача про надання документів відповідно до пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України, оскільки контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. Також відповідно до вимог п. 44.6 ст. 44 ПК України, як правильно зазначив суд першої інстанції, обов`язок платника податків надати документи до перевірки, а також дія вказаної норми поширюються на первинні документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, в той час як відповідач допустив розширене тлумачення вказаної норми та застосував до позивача штраф да неподання документів, які не є документами, що підтверджують показники, відображені товариством у податковій звітності та взагалі останніми не складалися. Крім того, з 01.10.2015 року набув чинності Закон України «Про ринок природного газу», на виконання якого НКРЕКП затвердила Кодекс газорозподільних систем, і саме цим Кодексом врегульовано питання визначення обсягу фактичних втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу, а не наказами Міністерства палива та енергетики, на які посилався відповідач у своїх запитах. Також суд першої інстанції правильно врахував, що ПАТ «Волиньгаз» здійснює виключно розподіл природного газу, що згідно з ч. 1 ст. 1 Закону України «Про ринок природного газу» є господарською діяльністю, яка підлягає ліцензуванню і пов`язана з переміщенням природного газу газорозподільною системою з метою його фізичної доставки споживачам, але що не включає постачання природного газу. Водночас, транспортування природного газу це господарська діяльність, що підлягає ліцензуванню і пов`язана з переміщенням природного газу газотранспортною системою з метою його доставки до іншої газотранспортної системи, газорозподільної системи, газосховища установки LNG або доставки безпосередньо споживачам, але що не включає переміщення внутрішньопромисловими трубопроводами (приєднаними мережами) та постачання природного газу. Отже, як правильно вказав суд першої інстанції, транспортування природного газу не включає в себе розподіл, в той час як Методика, затверджена наказом Мінпаливенерго від 30.05.2003 року № 264, стосується визначення питомих виробничо-технологічних втрат та визначення питомих виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування, що не було враховано судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення. В цьому контексті правильним є твердження позивача про те, що документи, на які посилається відповідач та які не були надані під час перевірки, не є первинними документами в розумінні ПК України та підставою для нарахування екологічного податку, а сам факт нескладання позивачем таких документів не вказує на порушення вимог п. 44.6 ст. 44 ПК України. Відповідно, правильним є висновок суду першої інстанції про те, що податковим органом не доведено складу правопорушення, за яке застосований штраф, зокрема, не доведений факт ненадання позивачем під час перевірки конкретних первинних документів податкового та бухгалтерського обліку і це є підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Враховуючи наведені вище обставини та норми законодавства, колегія суддів вважає правильним та обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що винесені Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби податкові повідомлення-рішення від 10.10.2018 року № 0008174812 і 0008204812 є протиправними та підлягають скасуванню. За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін. Керуючись ст. ст. 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. ст. 316, 321, 322, ч. 1 ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року у справі № 140/2121/18 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена виключно у випадках, передбачених частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Головуючий суддя О. М. Довгополов судді Л. Я. Гудим В. В. Святецький Повне судове рішення складено 15.05.2020