Ухвала КАС ВС № 120/4866/18-а

УХВАЛА 13 травня 2020 року Київ справа №120/4866/18-а адміністративне провадження №К/9901/20816/19 Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Гімон М. М., Усенко Є. А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 13 березня 2019 року (суддя - Крапівницька Н.Л.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2019 року (судді - Кузьменко Л.В., Іваненко Т.В., Шидловський В.Б.) у справі № 120/4866/18-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Вінницькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Вінницькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, ВСТАНОВИЛА: У грудні 2018 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2018 року №№ 0057891305, 0057901305, 0057911305, 0057921305, винесених за результатами планової виїзної перевірки ДФС його господарської діяльності з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 13 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2019 року, в задоволенні позовних вимог ФОП відмовлено повністю. Суди попередніх інстанцій погодилися з висновками податкового органу, викладеними в акті перевірки від 3 грудня 2018 року № 5957/13/ НОМЕР_1 , щодо неправомірного включення позивачем у 2016 році до складу інших витрат сум сплаченого військового збору у розмірі 71 273,11 грн, орендної плати з фізичних осіб за землю у розмірі 107 635,46 грн, земельного податку з фізичних осіб у розмірі 120 126 грн, враховуючи, що чинною на час існування спірних правовідносин редакцією пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат фізичної особи - підприємця сплачені ним податки і збори не відносилися. Відповідно до підпункту 177.4.3 пункту 177.4 вказаної статті до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем, відносився лише такий обов`язковий платіж як єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Таким чином, внаслідок необґрунтованого віднесення позивачем плати за землю та військового збору до інших витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, відбулось заниження чистого оподаткованого доходу за 2016 рік, що зумовило донарахування позивачу зобов`язання зі сплати військового збору за цей період, з чим також погодилися суди попередніх інстанцій. Стосовно обґрунтованості збільшення позивачу податкових зобов`язань з ПДВ за серпень - вересень 2016 року суди, проаналізувавши умови дистриб`юторського договору, укладеного між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю "Ріглі Україна", та норми податкового законодавства, погодилися з висновками відповідача, що при виплаті постачальником покупцю винагороди у грошовій формі (бонусу) за досягнення ним відповідних показників у реалізації продукції постачальника, об`єктом оподаткування ПДВ є маркетингові послуги, які надаються покупцем, а винагорода у грошовій формі (бонуси) є компенсацією вартості таких послуг. Таким чином, у покупця (платника ПДВ) при отриманні від продавця (платника ПДВ) винагороди у грошовій формі (бонусу) у зв`язку з досягненням відповідних показників (зокрема, здійснення закупівлі товарів необхідного обсягу у постачальника) виникають податкові зобов`язання з ПДВ на суму отриманої винагороди (бонусу). Враховуючи те, що пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено обов`язок продавця товарів/послуг оформити податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідно, на думку судів попередніх інстанцій, контролюючий орган правомірно притягнув позивача до відповідальності за нереєстрацію податкових накладних на надані маркетингові послуги товариству з обмеженою відповідальністю "РІГЛІ Україна". Не пгодившись із судовими рішеннями, позивач звернувся із касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просив суд скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити. Касаційну скаргу мотивовано неправильним тлумаченням судами попередніх інстанцій норм ПК України, зокрема, підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Кодексу щодо визначення маркетингових послуг, вказавши, що маркетингові послуги за договором дистриб`юції між ним та товариством з обмеженою відповідальністю "РІГЛІ Україна" не надавалися, а сплачений йому постачальником товару бонус це - премія, яку було виплачено при припиненні дії договору, яка не є об`єктом оподаткування ПДВ. Крім цього, позивач вказав на неправильне тлумачення судами приписів статті 177 ПК України, відповідно до яких до інших витрат, безпосередньо пов`язаних із отриманням доходів фізичною особою-підприємцем, відносяться витрати на оплату оренди земельних ділянок, які використовувалися ним для здійснення підприємницької діяльності, а також суми сплаченого військового збору з доходів від його підприємницької діяльності. 12 вересня 2019 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою. Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року. Відповідач надав відзив на касаційну скаргу, який обґрунтував доводами, аналогічними тим, якими суди попередніх інстанцій мотивували оскаржувані рішення, та просив відмовити у задоволенні касаційної скарги. Спірними питаннями у цій справі є, зокрема, правомірність віднесення до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, сплаченого підприємцем земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності, а також оподаткування ПДВ суми винагороди (бонусу), отриманої дистриб`ютором від постачальника товарів за досягнення відповідних показників у реалізації продукції. Надаючи оцінку правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права при вирішенні питання правомірності віднесення позивачем плати за землю до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів від провадження господарської діяльності, колегією суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду встановлено наявність різних правових позицій Верховного Суду щодо цього питання. Так, зокрема, у постановах від 27 лютого 2018 року (справа № 821/274/17), 12 лютого 2019 року (справа № 817/815/16), 14 травня 2019 року (справа № 820/4398/18), від 22 березня 2018 року (справа № 820/3255/17) Верховний Суд зазначив, що відповідно до приписів підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, чинній на час дії спірних правовідносин (до 1 січня 2017 року)) до витрат фізичної особи - підприємця, пов`язаних зі здійсненням ним господарської діяльності, відносяться витрати на сплату орендної плати за землю та земельного податку. Верховний Суд виходив з того, що перелік інших витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої особи, зазначених в підпункті 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України, не є вичерпним. У постанові від 8 травня 2018 року у справі № 809/674/17 Верховним Судом було висловлено протилежну правову позицію, а саме: Верховний Суд дійшов висновку про вичерпність наданого у пункті 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, чинній на час існування спірних правовідносин (до 1 січня 2017 року)) переліку витрат фізичної особи - підприємця, безпосередньо пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, до якого не входять сплачені суми обов`язкових платежів за користування наданими в оренду земельними ділянками державної і комунальної власності. Враховуючи викладене, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах вважає за необхідне передати цю справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу. Щодо питання оподаткування ПДВ суми отриманої від постачальника товарів винагороди (бонусів) треба зазначити таке. У постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 808/3341/16 Верховний Суд указав, що отримана від продавців товарів сума мотиваційних виплат (бонусів) у зв`язку з досягненням певних обсягів постачання не є об`єктом оподаткування ПДВ у розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України; додаткова бонусна винагорода, премія або знижка на вартість товару, надана продавцем покупцеві відповідно до умов угоди про купівлю-продаж (чи окремої згоди сторін), або для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватись як послуга в сфері маркетингу, відтак, нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за бонусами є безпідставним. Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважає за потрібне передати вирішення питання щодо відступлення від вказаного правового висновку Верховного Суду про застосування норми права у подібних правовідносинах на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу, враховуючи таке. Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що між ФОП (дистриб`ютор) та товариством з обмеженою відповідальністю "Ріглі Україна" (постачальник) укладено дистриб`юторський договір від 1 жовтня 2015 року №

8. Згідно з договором від 9 березня 2016 року про внесення змін до вказаного договору дистриб`юції позивач в серпні, червні, вересні 2016 року отримав на розрахунковий рахунок від постачальника суму премії (бонусу) у загальному розмірі 663 193 грн без ПДВ. Зі змісту зазначеного договору про внесення змін до договору дистриб`юції від 1 жовтня 2015 року № 8 (пункт 3.1.3) вбачається, що з урахуванням пункту 4.6.6 дистриб`юторського договору та діяльності дистриб`ютора щодо організації на території, на якій він здійснював продаж продукції постачальника, системи роздрібних і оптових продаж продукції протягом строку дії Дистриб`юторської угоди, та за умови виконання дистриб`ютором своїх зобов`язань за цим договором, постачальник виплачує йому премію (бонус), розмір і строки виплати якого будуть окремо погоджені сторонами до 31 липня 2016 року в додатковій угоді до цього договору. Згідно із статтями 4, 5 дистриб`юторського договору постачальником дистриб`ютору надаються знижки-бонуси за різні види послуг щодо забезпечення ефективного просування продукції на ринку збуту, зокрема, належну організацію роботи торгової команди, просування представленості продукції під товарними знаками постачальника, за виконання плану за обсягом закупівлі дистриб`ютора, збереження та збільшення обсягів реалізації продукції тощо. Відповідно до пункту 4.6.6 статті 4 дистриб`юторського договору у випадку, якщо постачальник приймає рішення про надання дистриб`ютору знижок-бонусів, знижок-компенсацій та інше, але не надасть їх до припинення цього договору, постачальник виплачує еквівалентну суму у гривнях шляхом безготівкового перерахування на рахунок дистриб`ютора. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу. Постачання послуг згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. За підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги). Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що одним із методів, які використовуються постачальниками для просування товарів на ринку, є сплата мотиваційних та стимулюючих виплат (премій, бонусів, інших заохочень) на користь третіх осіб (організацій, які придбавають товари, у постачальника та здійснюють їх збут (дистриб`ютори), які є винагородою за досягнення певних економічних показників третіми особами (дистриб`юторами) у межах своєї основної діяльності та сприяють пожвавленню збуту товарів постачальника, стимулюють просування товарів у каналах дистрибуції. Факт того, що бонусні виплати позивачу є винагородою за його послуги з ефективного збуту товарів (маркетингові послуги) підтверджується зазначеними вище положеннями договору між позивачем та постачальником, в якому сторони договору чітко узгодили правову природу таких виплат та умови їх отримання позивачем. Відповідно до частини першої статті 346 КАС України суд який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати. Згідно зі статтею 347 КАС України питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи. Про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду суд постановляє ухвалу із викладенням мотивів необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у рішенні, визначеному в частинах першій - четвертій статті 346 цього Кодексу, або із обґрунтуванням підстав, визначених у частинах п`ятій або шостій статті 346 цього Кодексу. На підставі викладеного, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку про наявність підстав для передачі справи № 120/4866/18-а (провадження № К/9901/20816/19) на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу. Керуючись статтями 346, 347 КАС України, УХВАЛИЛА:

1. Справу № 120/4866/18-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2018 року №№ 0057891305, 0057901305, 0057911305, 0057921305, касаційне провадження у якій відкрито за скаргою ОСОБА_1 на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 13 березня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 4 липня 2019 року, передати на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.

2. Ухвала набирає законної сили в порядку, визначеному статтею 359 КАС України. Суддя-доповідач М. Б. Гусак Судді М. М. Гімон Є. А. Усенко