Постанова Сьомий апеляційний адміністративний суд № 824/840/19-а

П О С Т А Н О В А ІМЕНЕМ УКРАЇНИ Справа № 824/840/19-а Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк Олександр Петрович Суддя-доповідач - Кузьменко Л.В. 04 лютого 2020 року м. Вінниця Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді: Кузьменко Л.В. суддів: Совгири Д. І. Франовської К.С. , за участю: секретаря судового засідання: Сербин І.І., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року (рішення ухвалене суддею Лелюком О.П. в м.Чернівці, повний текст судового рішення складено 01 листопада 2019 року) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення, В С Т А Н О В И В : В липні 2019 року Фізична особа підприємець ОСОБА_1 звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області, в якому просив: - визнати протиправними дії Кіцманського управління Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області щодо проведення камеральної перевірки термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунків коригування фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання податкового повідомлення - рішення за звітні податкові періоди: січень - грудень 2017 року, за результатами якої складено акт перевірки №50/2413-5202/2638711614 від 08 квітня 2019 року; - визнати протиправним та скасувати винесене Кіцманським управлінням Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області податкове повідомлення-рішення №0038315206 від 03 травня 2019 року про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних ( фінансових) санкцій у розмірі 957215,44 грн. На обґрунтування позовних вимог позивач посилається на порушення податковим органом визначеного приписами Податкового кодексу України порядку проведення перевірки, порядку прийняття та вручення податкових повідомлень-рішень. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області задоволено частково. Суд першої інстанції визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 03 травня 2019 року №0038315206, прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у Чернівецькій області відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . В задоволенні іншої частини позовних вимог суд відмовив. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповноту з`ясування обставин справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі. В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що оскаржуване рішення судом першої інстанції постановлено за неповного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, що призвело до прийняття судом першої інстанції неправильного рішення. У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке. Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час апеляційного перегляду справи, що 8 квітня 2017 року посадовою особою ГУ ДФС у Чернівецькій області Федорюком В.С. було проведено камеральну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунків коригування за звітний податковий період січень-грудень 2017 року. За наслідками проведення камеральної перевірки уповноваженою особою Кіцманського управління ГУ ДФС у Чернівецькій області був складений Акт про результати камеральної перевірки №50/2413-5202/2638711614 від 08 квітня 2019 року. В ході перевірки термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: порушення законодавчо встановлених термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних. Зокрема, встановлено, що за результатами планової перевірки ОСОБА_1 (акт №64/24-13-13-04-18/263871614 від 29.05.2018 року) було винесено податкове повідомлення-рішення форми "ПН" від 11.06.2018 року №0009041304 про застосування штрафних санкцій за платежем "податок на додану вартість" із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1110739,5 грн., що становить 50% від суми ПДВ за незареєстрованими податковими накладними та попереджено позивача про необхідність скласти та зареєструвати податкові накладні у строки, визначені п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України. На підставі акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 03 травня 2019 року №0038315206, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 957215 грн. 44 коп. Вказане податкове повідомлення-рішення позивач вважає таким, що прийнято з порушенням норм податкового законодавства, а саме: відповідачем порушено процедуру його прийняття, що полягає у неналежному направленні позивачу акту камеральної перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване рішення, і як наслідок, відповідачем передчасно прийнято спірне податкове повідомлення - рішення, тобто порушено вимоги пункту 86.8 статті 86 ПК України. Окрім того, позивач стверджує, що оскільки ним в судовому порядку оскаржено податкове повідомлення-рішення форми "ПН" від 11.06.2018 року №0009041304, то у відповідача відсутні підстави для застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято відповідачем з порушенням встановленого законом строку прийняття такого виду рішень. Встановивши, що ППР відповідач прийняв передчасно, суд першої інстанції дійшов висновку про незаконність прийняття відповідачем саме 03 травня 2019 року податкового повідомлення-рішення на підставі акту камеральної перевірки від 08 квітня 2019 року, який вручено позивачу лише 17 липня 2019 року. Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке. В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПКУ камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. У відповідності до пункту 76.1 статті 76 Податкового кодексу України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу (його заступника або уповноваженої особи) або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Пунктами 76.2., 76.3. статті 76 ПКУ передбачено, що порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу. Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу. З огляду на зазначене, в розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, камеральною перевіркою охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Виявлення податковим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку, достатніми є дані Єдиного державного реєстру податкових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість. В силу положень пункту 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Наказом Міністерства доходів та зборів України від 14 червня 2013 року №165 затверджено "Методичні рекомендації щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця". Зокрема, пунктом 2.1 Методичних рекомендацій визначені строки проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім фізичних осіб, які не є суб`єктами господарювання, а саме, рекомендовано проводити камеральні перевірки даних, заявлених у податковій звітності, протягом 30 календарних днів (якщо інше не передбачено Кодексом), що настають за граничним терміном отримання такої звітності. Питання перевірки своєчасності нарахування та сплати податків та зборів даними Методичними рекомендаціями не включені до переліку складових питань камеральної перевірки. Приписами п.86.2 ст.86 Податкового кодексу України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. Згідно із п. 86.8 ст. 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків. Наведені правила податкового законодавства в частині прийняття податкового повідомлення-рішення направлені насамперед на доведення платнику виявлених під час перевірки порушень та забезпечення можливості платнику надати відповідні заперечення на акт, їх врахування під час прийняття контролюючим органом рішення щодо наявності підстав для визначення грошового зобов`язання, нарахування штрафу, пені тощо. Судами встановлено, що акт перевірки направлено позивачу поштовим відправленням за адресою: місто Чернівці, вул.Руська,253, а/с 1198, яке було вручене адресату 12.04.2019 року. Відповідно до приписів пункту 58.3 статті 58 ПК України - податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) фізичній особі, якщо його вручено їй особисто чи її представникові, надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого місцезнаходження фізичної особи з повідомленням про вручення або у порядку, визначеному пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу. У такому самому порядку надсилаються податкові вимоги та рішення про результати розгляду скарг. У разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення. Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику). Платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронний цифровий підпис» (абзац 1 пункту 42.4 статті 42 ПК України). У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення (абзац 6 пункту 42.4 статті 42 ПК України). З аналізу вищенаведеного слідує, що Податковим кодексом України передбачено альтернативні шляхи направлення документів платнику податків податковим органом, а саме: або засобами електронного зв`язку, або засобами поштового зв`язку, або шляхом вручення особисто платнику чи його представнику. Згідно пункту 45.1. статті 45 ПК України податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі. Платник податків - фізична особа може мати одночасно не більше однієї податкової адреси. З наведених норм права вбачається, що акт камеральної перевірки повинен бути вручений або надісланий платнику податків для підписання протягом трьох робочих днів після його підписання посадовими особами, які проводили перевірку, і реєстрації у контролюючому органі. Такий акт вважається належним чином вручений платнику податків, якщо він надісланий або у порядку, визначеному пунктом 42.4 статті 42 ПК України, або надісланий за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручений платнику податків (його представнику). При цьому, у кожному з цих способів факт вручення акту камеральної перевірки платнику податків пов`язується або з настанням події особистого одержання платником складеного контролюючим органом названого акту або з настанням події відмови від його особистого одержання. А у разі якщо вручити акт перевірки неможливо через помилку, допущену контролюючим органом, акт перевірки вважається таким, що не вручено платнику податків. Судами встановлено та не заперечувалось представником відповідача в суді апеляційної інстанції, що позивач у спірний період часу податкову адресу не змінював, проте акт камеральної перевірки від 08 квітня 2019 року відповідач направив позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення на адресу: АДРЕСА_1 , 253, а/с 1198, на підставі листа ФОП ОСОБА_2 І №14 від 15 лютого 2019 року, що надійшов контролюючому органу від позивача електронною поштою, у якому останній просив всю кореспонденцію направляти на зазначену вище адресу. Разом з тим, судами встановлено та не спростовано відповідачем, що лист №14 від 15 лютого 2019 року позивач не складав, не підписував та не направляв контролюючому органу, а електронна пошта, вказана у названому листі, не є його особистою електронною поштою. Крім того слід зазначити, що за наявності зареєстрованої податкової адреси позивача контролюючий орган всупереч приписам пунктом 42.4 статті 42 ПК України скерував акт перевірки та ППР на абонентську скриньку на адресу: 58023, м. Чернівці, вул. Руська, 253, а/с 1198. Надаючи оцінку доводам відповідача суд першої інстанції правильно вказав на приписи статті 11 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», відповідно до якої електронний документ вважається одержаним адресатом з часу надходження авторові повідомлення в електронній формі від адресата про одержання цього електронного документа автора, якщо інше не передбачено законодавством або попередньою домовленістю між суб`єктами електронного документообігу. У разі ненадходження до автора підтвердження про факт одержання цього електронного документа вважається, що електронний документ не одержано адресатом. Зі змісту Службової записки від 30 вересня 2019 року №1572/24-13-52-07, підписаної начальником Кіцманського управління ГУ ДПС у Чернівецькій області Т. Булавкою, слідує, щопаперовий чи електронний лист на адресу ОСОБА_1 щодо повідомлення про отримання листа №14 від 15 лютого 2019 року не надсилалися (пункт 6 Службової записки), що свідчить про неодержання електронного документа (листа №14 від 15 лютого 2019 року) адресатом, тобто контролюючим органом. Суд першої інстанції також правильно звернув увагу відповідача на відсутність електронного підпису Марчука І.І. в цьому листі. Відтак, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції про безпідставність покликання контролюючим органом на лист №14 від 15 лютого 2019 року і, як наслідок, безпідставність направлення кореспонденції, в тому числі акту перевірки від 08 квітня 2019 року позивачу на поштову адресу: АДРЕСА_1 . АДРЕСА_1 , вул. Руська, 253, а/с 1198. Отримання 17 липня 2019 року ОСОБА_1 акту перевірки від 08 квітня 2019 року відповідачем не заперечувалось. З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає доведеним порушення контролюючим органом встановленої ПК України процедури надіслання (вручення) платнику податків акту камеральної перевірки. Як наслідок, у відповідача не було законних підстав вважати 12 квітня 2019 року днем вручення ОСОБА_1 акту камеральної перевірки від 08 квітня 2019 року та з цієї дати обчислювати строк, встановлений пунктом 86.8 статті 86 ПК України, для прийняття податкового повідомлення-рішення. Частиною другою статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд. Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини. У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119). Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67). З урахуванням наведеного, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції дотримано необхідного балансу та не допущено порушень норм матеріального та процесуального права при ухваленні судового рішення, і погоджується з висновками суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для часткового задоволення позову Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції. Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд П О С Т А Н О В И В : апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2019 року - без змін. Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. Постанова суду складена в повному обсязі 05 лютого 2020 року. Головуючий Кузьменко Л.В. Судді Совгира Д. І. Франовська К.С.