Постанова П'ятий апеляційний адміністративний суд № 400/3138/18

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ________________________________________________________________________________ П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 09 січня 2020 р.м. ОдесаСправа № 400/3138/18 Місце ухвалення рішення суду 1 інстанції: м. Миколаїв; Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції: 11.07.2019 року; Головуючий в 1 інстанції: Лісовська Н. В. П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії: Головуючого судді - Єщенка О.В. суддів - Димерлія О.О. - Танасогло Т.М. За участю: секретаря - Іщенка В.О. представника апелянта - Сіхарулідзе Д.Г. (ордер від 17.09.2019 року) представника відповідача - Черно К.А. (довіреність від 15.11.2019 року) розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 липня 2019 року по справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування рішень,- В С Т А Н О В И В: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції з позовом, в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 21.08.2018 року №0071721307 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 81 520,87 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 40 760,43 грн.; №0071731307 в частині нарахування військового збору за основним платежем у розмірі 6 793,42 грн. та нарахуванні штрафних санкцій у сумі 3 396,71 грн.; вимоги про сплату боргу від 21.08.2018 року №Ф-68 в частині розрахованого єдиного соціального внеску у розмірі 112 359,48 грн.; рішення від 21.08.2018 року №0007601307 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 19 194,02 грн. В обґрунтування позову зазначено, що висновки контролюючого органу про завищення позивачем витрат, заниження сум доходу під час провадження підприємницької діяльності та відповідно заниження податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є необґрунтованими і безпідставними. Позивач провадить свою підприємницьку діяльність із повним дотриманням правил податкового законодавства та бухгалтерського обліку. Однак, під час перевірки відповідачем не надано належної оцінки специфіки господарської діяльності позивача, необґрунтовано не враховано первинні, бухгалтерські і розрахункові документи, у зв`язку із чим збільшення зобов`язань згідно оскаржуваних рішень є неправомірним, необґрунтованим, що є безумовною підставою для їх скасування. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 липня 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем доведено правомірність своїх рішень, а тому підстави для задоволення позову відсутні. В апеляційній скарзі Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати судове рішення та прийняти нове про задоволення позову у повному обсязі. В обґрунтування вимог апеляційної скарги Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної оцінки первинним і розрахунковим документам, що розкривають зміст господарських операцій, порядок їх виконання та спростовують висновки контролюючого органу про виявлені порушення податкового законодавства. У відзиві на апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Миколаївській області вказує на правильність висновків суду першої та відсутність підстав для задоволення позову. Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав. Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у період з 02.07.2018 року по 20.07.2018 року Головним управлінням ДФС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, за результатами якої складено акт від 27.07.2018 року №1827/14-29-13-07/2830505318. Зазначеною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема: п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року у сумі 86 159,27 грн., а саме за 2016 рік - у сумі 67 663,36 грн., за 2017 рік - у сумі 18 495,91 грн.; п. 2 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 8 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року в сього у сумі 117 956,81 грн., а саме за 2016 рік - у сумі 82 628,09 грн., за 2017 рік - у сумі 35 328,72 грн.; п. 16-1 Підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, в результаті чого занижено військовий збір із суми чистого оподатковуваного доходу, що підлягає сплаті до бюджету, за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, в сього у сумі 7 179,94 грн., а саме за 2016 рік - у сумі 5 638,61 грн., за 2017 рік - у сумі 1 541,33 грн. На підставі виявлених порушень відповідачем винесено податкові повідомлення рішення від 21.08.2018 року №0071721307, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 86 159,27 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 43 079,64 грн.; №0071731307, яким позивачу збільшено суму грошового з військового збору за основним платежем у розмірі 7 179,94 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 3 589,97 грн.; рішення від 21.08.2018 року №0007601307 про застосування штрафних санкцій у розмірі 20 058,49 грн. за донарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування; вимогу від 21.08.2018 року №Ф-68 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у розмірі 117 956,81 грн. Як вбачається з акту перевірки, підставою для висновків про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору стало встановлення контролюючим органом під час перевірки не включення позивачем до складу валового доходу у повній мірі коштів, одержаних від провадження господарської діяльності, а також відображення у складі витрат витрати на придбання товарів (послуг) взагалі, а не безпосередньо пов`язаних з провадженням господарської діяльності. Не погоджуючись із висновками відповідача, посилаючись на їх неправомірність і необґрунтованість, позивач звернувся до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів. Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав. Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Особливості оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначені ст. 177 Податкового кодексу України. Відповідно до п.п. 177.1, 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Згідно із п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: 177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; 177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; 177.4.3. суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг. Відповідно до п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Аналіз наведених правових норм показав, що витрати, пов`язані з проведенням господарської діяльності фізичної особи-підприємця, мають бути підтверджені належним чином оформленими первинними документами. Об`єктом оподаткування фізичної особи-підприємця є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця. Також, згідно із п.п. 1.1-1.4 п. 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 цього Кодексу, зокрема, об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163). Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VI платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці. Згідно із п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. Аналіз наведених норм показав, що військовий збір та єдиний внесок нараховуються платником на суму доходу (прибутку), отриманого від його діяльності. Так, апеляційний суд враховує, що у перевіряємому періоді позивач перебуває на податковому обліку на загальній системі оподаткування і основним видом його діяльності є оптова торгівля іншими продуктами харчування. За даними перевірки встановлено, що валовий дохід позивача за період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року складає 2 310 975,35 грн. Встановлена розбіжність у сумі 125 166,67 грн. виникла за рахунок не включення позивачем до складу валового доходу коштів, отриманих на розрахунковий рахунок від фізичних осіб, про що свідчать виписки з банку по розрахунковому рахунку № НОМЕР_1 , відкритому в АТ "Артем-Банк". Не врахування у складі валового доходу вказаних сум за звітний період не заперечується позивачем ні під час перевірки, ні під час розгляду справи в суді. Колегія суддів враховує, що наведені обставини в силу приписів ст. 78 КАС України доказуванню не підлягають. Водночас, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи позивача про те, що для правильності визначення контролюючим органом зобов`язання валовий дохід підлягає коригуванню на суму витрат у звітному періоді у розмірі 110 990,39 грн., які також помилково не було відображено позивачем під час їх понесення, оскільки в цій частині зобов`язання не є спірними, тобто не визначались контролюючим органом в цій частині, та ці обставини можуть бути усунуті позивачем шляхом приведення свого податкового обліку у відповідність встановленому порядку, що і було вчинено позивачем, як встановлено під час апеляційного розгляду. Також, під час перевірки встановлено, що у перевіряємому періоді позивач отримав послуги з охорони складського та офісного приміщень та відеоспостереження згідно договорів від 01.03.2013 року №77, від 01.11.2016 року №67, від 01.01.2017 року №3, укладених з ТОВ "Стаф-1", ТОВ "Стаф-Сервіс-Юг. Судом першої інстанції вірно враховано, що вичерпний перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, визначений п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, і понесені у звітному періоді витрати за рахунок охорони приміщень не визначені у наведених правилах податкового законодавства і не пов`язані із провадженням господарської діяльності позивача. Таким чином, у позивача не виникло правових підстав для їх врахування у складі оподатковуваного доходу. Також, перевіркою встановлено, що у січні 2016 року позивач отримав від ВЗП "Елікі" передплату за 5 т солі екстра вагової у сумі 19000 грн. згідно з виставленим рахунком від 15.01.2016 року №1. За даними видаткової накладної від 21.01.2016 року №2 товар відвантажено в кількості та вартості, зазначених у рахунку. До книги обліку доходів та витрат у гр. 4 (загальна сума доходу, яка підлягає декларуванню) 15.01.2016 року позивачем внесена сума валового доходу - 15 833,33 грн.; у гр. 6 (сума витрат, пов`язана з придбанням товару) позивачем визначено витрати у сумі 128 348,35 грн. Натомість, під час перевірки контролюючим органом враховано, що згідно наданих до перевірки видаткових накладних за січень 2016 року середня вартість придбання 1 т солі складала 2 630 грн., відповідно, вартість придбання реалізованої солі в кількості 5 т становить 13 150 грн. Отже, завищення вартості товарно-матеріальних цінностей склало у сумі 115 198,35 грн. Не погоджуючись із зменшенням витрат у вказаній сумі, позивач посилається на те, що суму витрат на цей товар позивачем розраховано з урахуванням положень бухгалтерського обліку, а саме застосовувався метод собівартості перших за часом надходження запасів. Водночас, колегія суддів враховує, що витрати звітного періоду підлягають підтвердженню первинними і розрахунковими документами, тобто відповідати даним цих матеріалів. У тому числі, залишається необґрунтованим позивачем, яким чином витрати на придбаний товар перевищили вартість реалізованих цих товарно-матеріальних цінностей. Враховуючи, що позивачем не обґрунтовано витрати у вказаній сумі з посиланням на відповідні первинні і бухгалтерські документи, з огляду, на мотивованість висновків контролюючого органу, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що збільшення зобов`язань та застосування санкцій згідно оспорюваних рішень в цій частині також є правомірним. Разом з цим, колегія суддів враховує, що позивачем не оспорюються виявлені порушення стосовно завищення валових витрат на суму сплаченого податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності у сумі 10 700,53 грн. та військового збору у сумі 891,71 грн. Водночас, апеляційний суд враховує, що позивач згідно договорів від 01.01.2016 року №1, від 01.08.2016 року №2, від 01.08.2017 року №3 орендував у ФОП ОСОБА_2 частину нежитлового приміщення складу та офісу по АДРЕСА_1 . Відповідно до договору від 01.01.2016 року №1 та актів виконаних робіт від 31.01.2016 року №1, від 29.02.2016 року №2, від 31.07.2016 року №3 орендна плата щомісячно нараховувалась у розмірі 7 000 грн. за оренду складського приміщення загальною площею 700 м.кв. Відповідно до договору від 01.08.2016 року №2 та актів виконаних робіт від 30.11.2016 року №4, від 31.12.2016 року №5 орендна плата щомісячно нараховувалась у розмірі 15 000 грн. за оренду складського приміщення загальною площею 700 м.кв. Також, колегія суддів враховує, що понесені позивачем витрати оформлені належними первинними документами та в силу приписів п.п. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України є такими, що безпосередньо пов`язані із одержанням доходу платником. Отже, підтверджені належним чином витрати безумовно підтверджують правомірність дій платника під час їх врахування у складі оподатковуваного доходу звітного періоду. При цьому, доводи контролюючого органу про встановлення під час перевірки використання платником лише частини приміщень не має правового значення для перевірки правильності цих сум, оскільки у періоді, що перевірявся, протилежне не було зафіксоване у відповідних договорах оренди приміщень, актах виконаних робіт тощо. Таким чином, колегія суддів вважає, що визначення позивачу зобов`язань за ці порушення відбулось не у відповідності податкового законодавства, а висновок суду першої інстанції в цій частині є помилковим. Отже, з урахуванням розрахунків до оспорюваних рішень, скасуванню підлягають податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 21.08.2018 року №0071721307 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 27 937,81 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 13 968,91 грн., від 21.08.2018 року №0071731307 в частині нарахування військового збору за основним платежем у розмірі 2 328,15 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 1 164,08 грн., вимога Головного управління ДФС у Миколаївській області про сплату боргу від 21.08.2018 року №Ф-68 в частині розрахованого єдиного соціального внеску у розмірі 34 146,2 грн. та рішення від 21.08.2018 року №0007601307 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 5 168,3 грн. за донарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Враховуючи викладене, оскільки висновки суду першої інстанції не у повній мірі відповідають нормам матеріального права та дійсним обставинам справи, колегія суддів вважає, що судове рішення відповідно до вимог ст. 317 КАС України підлягає частковому скасуванню та ухвалення у відповідній частині нового судового рішення. Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, - П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 11 липня 2019 року - скасувати. Ухвалити нове судове рішення, яким адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування рішень - задовольнити частково. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 21.08.2018 року №0071721307 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у розмірі 27 937,81 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 13 968,91 грн. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 21.08.2018 року №0071731307 в частині нарахування військового збору за основним платежем у розмірі 2 328,15 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 1 164,08 грн. Визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління ДФС у Миколаївській області про сплату боргу від 21.08.2018 року №Ф-68 в частині розрахованого єдиного соціального внеску у розмірі 34 146,2 грн. Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 21.08.2018 року №0007601307 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 5 168,3 грн. за донарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. В задоволенні решти позовних вимог - відмовити. Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови. Повний текст постанови складено та підписано 14.01.2020 року. Головуючий суддя: О.В. Єщенко судді: О.О. Димерлій Т.М. Танасогло