Постанова КАС ВС № 820/2496/13-а

ПОСТАНОВА Іменем України 17 жовтня 2019 року Київ справа №820/2496/13-а адміністративне провадження №К/9901/3325/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Пасічник С.С., суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П., за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В., представника позивача Карпенка С.С., розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Основ`янської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду у складі судді Мороко А.С. від 14 жовтня 2013 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Курило Л.В., суддів Русанової В.Б., Присяжнюк О.В. від 06 березня 2014 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Основ`янської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, В С Т А Н О В И В: У серпні 2010 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернулась до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі м. Харкова (правонаступник - Основ`янська об`єднана державна податкова інспекція м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просила скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 липня 2009 року: №0001061720/0 про визначення грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у загальному розмірі 29198,89 грн.; №0001071720/0 про визначення податкового зобов`язання по податку на додану вартість (далі - ПДВ) у загальному розмірі 1061376,00 грн.; рішення від 28 липня 2009 року №0001081720 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 15978512,85 грн. На обґрунтування позову послалася на те, що в період, який перевірявся, позивач була платником єдиного податку. Отримана на її рахунок комісійна винагорода внаслідок виконання укладених з ТОВ «Т.Д. Блок» договорів комісії є виручкою від продажу комісійного товару, власником якої залишається комітент, і не може вважатися коштами, які надійшли на розрахунковий рахунок позивача та перевищили встановлений в Указі Президента України від 03 липня 1998 року №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб`єктів малого підприємництва» (далі - Указ №727/98) розмір виручки (500000 грн). Справа розглядалась судами неодноразово. Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2009 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2010 року, позов задоволено в повному обсязі; скасовано оскаржувані рішення. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25 лютого 2013 року скасовано рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 28 липня 2009 року №0001061720/0 та №0001071720/0, з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В частині скасування рішення Інспекції про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 28 липня 2009 року №00001081720 судові рішення залишено без змін. За результатами повторного судового розгляду постановою Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2013 року адміністративний позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Комінтернівському районі м. Харкова №0001071720/0 від 28 липня 2009 року в частині визначення суми податкового зобов`язання з ПДВ у розмірі 102045 грн., з яких 81636 грн. - основний платіж, 20409 грн. - штрафні (фінансові) санкції; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що кошти, отримані позивачем в рамках виконання договорів комісії, є виручкою підприємця у розумінні пункту 1 Указу №727/98. За висновком суду при донарахуванні податку з доходів фізичних осіб відповідач діяв правомірно, оскільки правильно встановив момент перевищення позивачем граничного розміру виручки та оподаткував суму перевищення, проте, роблячи висновок про порушення позивачем Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі - Закон №168/97-ВР), Інспекція невірно визначила суму ПДВ, помилково стверджуючи про обов`язок оподаткування цим податком операцій за весь жовтень 2007 року, а не з фактичного моменту перевищення 300 тис. грн. Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 06 березня 2014 року скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14 березня 2013 року в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення - рішення №0001071720/0 від 28 липня 2009 року на загальну суму 441279 грн., у тому числі за основним платежем - 283580 грн. та за штрафними санкціями в сумі - 157699 грн., й прийняв у цій частині нове рішення про скасування вказаного податкового повідомлення - рішення у наведеній частині; в іншій частині постанову суду першої інстанції залишив без змін. Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що до відносин за участю платників єдиного податку насамперед повинні застосовуватися норми Указу №727/98, а тому обов`язок перейти на загальну систему оподаткування у суб`єктів малого підприємництва, що порушили умови перебування на спрощеній системі, виникає з наступного кварталу за тим, у якому відбулося відповідне порушення, й заява про реєстрацію платником ПДВ повинна бути подана до податкового органу протягом 20 календарних днів наступного податкового періоду. Як наслідок, за висновком суду, позивач повинен був подати заяву про реєстрацію платником ПДВ до 20 січня 2008 року, а перейти на загальну систему оподаткування - з 21 січня 2008 року. Відтак, на переконання апеляційного суду, збільшення позивачу грошового зобовязання з ПДВ, враховуючи штрафні (фінансові) санкції, у сумі 547823,79 грн. є протиправним. Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просив скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо наявності підстав для часткового задоволення позовних вимог, посилаючись на те, що в порушення норм Указу №727/98 та Закону №168/97-ВР ними не враховано обставин перевищення позивачем у IV кварталі 2007 року виручки на суму 1826079,16 грн., яка, як вважає Інспекція, оподатковується ПДВ у загальному порядку відповідно до вимог пункту 9.4 статті 9 Закону №168/97-ВР, однак ФОП у передбачений Законом строк не надіслала заяву про реєстрацію платником ПДВ у зв`язку з чим занизила та не сплатила суму податку за 2007 рік у розмірі 365216,00 грн. В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 17 жовтня 2019 року. 15 жовтня 2019 року до суду надійшов письмовий відзив позивача на касаційну скаргу, у якому остання посилається на невірне обрахування контролюючим органом строку, з якого ФОП повинна перейти на загальну систему оподаткування у зв`язку із перевищенням визначеного Указом №727/98 граничного розміру виручки. В судове засіданні 17 жовтня 2019 року представник відповідача, належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності. В судовому засіданні представник позивача заперечив проти задоволення касаційної скарги, посилаючись на її необґрунтованість. Вважав рішення суду першої інстанції в частині, нескасованій апеляційним судом, а також рішення суду апеляційної інстанції обґрунтованими та законними. Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого. Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач у період з 06 липня 2006 року по 31 грудня 2008 року здійснювала підприємницьку діяльність на підставі Указу №727/98 та перебувала на спрощеній системі оподаткування. Основним видом діяльності ФОП протягом зазначеного періоду було здійснення посередницьких операцій на умовах укладених з комітентами комісійних договорів, предметом яких є зобов`язання позивача за плату провести реалізацію товарів, які належать на праві власності комітенту, на користь третіх осіб - покупців товарів. У власному обліку в якості виручки (доходу) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) позивач відображав лише суми комісійної винагороди, фактично отриманої від комітента за надання посередницьких послуг, що в повному обсязі зазначено в книзі обліку доходів та витрат за відповідний період та обов`язковій звітності. Інші грошові суми, які позивач отримував від покупців товарів, переданих йому на комісійну реалізацію, також обліковувались в книзі обліку доходів та витрат, однак лише в якості транзитних, які до складу виручки (доходу) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не включались та в звітності не відображались. Інспекцією проведена позапланова документальна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ФОП вимог податкового та іншого законодавства за період з 06 липня 2006 року по 06 липня 2009 року, за результатами якої складено акт №1667/17-214/1986301666 від 15 липня 2009 року. За висновками акту перевірки податковим органом встановлено, що позивачем порушено вимоги статті 1 Указу №727/98, статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», пункту 1.3, 1.7 статті 1 та статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», що стало підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку з доходів фізичних осіб в сумі 29198,89 грн., у т.ч. за 2007 рік - 27685,86 грн., за 2008 рік - 1540 грн. Листом від 22 липня 2009 року №10007/10/17-221 відповідачем внесені зміни до акту перевірки та зазначено, що в порушення вимог пунктів 1.2, 1.3, 1.6 статті 1, пункту 2.1, підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону №168/97-ВР позивач не зареєструвалась як платник ПДВ та відповідно до пункту 9.4 статті 9 цього Закону занизила ПДВ на загальну суму 707584 грн., у т.ч. за 2007 рік на 365216 грн., за 2008 рік на 342368 грн. На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення. В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов наступного висновку. З метою якнайшвидшого виходу із економічної кризи та створення умов для розширення впровадження ринкових реформ в Україні Законом України «Про державну підтримку малого підприємництва» від 19 жовтня 2000 року №2063-III (положення якого були чинними на момент спірних правовідносин; далі - Закон №2063-III) визначались правові засади державної підтримки суб`єктів малого підприємництва. Одними із основних напрямів державної підтримки малого підприємництва було запровадження спрощеної системи оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності (пункт 3 частини 1 статті 5 Закону №2063-III). Указом №727/98 (положення якого були чинними на момент спірних правовідносин) встановлювались особливі умови оподаткування для суб`єктів малого підприємництва. Статтею 1 цього Указу передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, зокрема, для таких суб`єктів малого підприємництва, як фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн. Згідно зі статтею 6 Указу №727/98 суб`єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником, зокрема, ПДВ. Разом з тим, відповідно до статті 5 Указу №727/98 у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). Тобто, однією з умов для перебування фізичної особи, яка здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності відповідно до статті 1 Указу №727/98 є неперевищення обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік в 500 тис. грн. Водночас правові основи оподаткування ПДВ на час виникнення спірних правовідносин визначались Законом №168/97-ВР. Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Закону №168/97-ВР (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) платником ПДВ є будь-яка особа, яка, зокрема, підлягає обов`язковій реєстрації як платник цього податку. Така особа, як це установлено пунктом 10.1 статті 10 цього Закону, є відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету. За правилами, передбаченими підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 зазначеного Закону, особа підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку у разі, коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов`язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 грн. (без урахування ПДВ). Як визначено підпунктом «а» пункту 9.6 статті 9 Закону №168/97-ВР, особами, що підлягають реєстрації згідно з підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, заява про реєстрацію має бути подана (надіслана) податковому органу не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій, визначеної зазначеним пунктом. Абзацом четвертим пункту 9.4 статті 9 Закону №168/97-ВР встановлено, що особа, яка не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що з моменту перевищення платником єдиного податку граничного обсягу виручки, визначеного у статті 1 Указу №727/98, тобто порушення умови для перебування на спрощеній системі оподаткування, на таку особу починають розповсюджуватись приписи Закону №168/97-ВР, застосування яких не ставиться у залежність від виконання нею обов`язку переходу на загальну систему оподаткування, обліку та звітності з наступного звітного періоду (кварталу), встановленого статтею 5 Указу №727/98, й у разі допущення такою особою перевищення обсягу операцій з поставки товарів (послуг) сукупно на суму 300 тис. грн. (без урахування ПДВ), у останньої виникає обов`язок зареєструватися платником, нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) податок до бюджету. У справі, яка розглядається, суди встановили, що обсяг виручки від провадження позивачем підприємницької діяльності перевищив розмір у 500000 грн., встановлений статтею 1 Указу №727/98, в 4 кварталі 2007 року. У жовтні 2007 року позивач здійснила операцій з поставки товарів (послуг) на суму понад 300000 грн. (без урахування ПДВ), що, як наслідок, давало суду першої інстанції підстави стверджувати про виникнення у ФОП обов`язку по реєстрації платником ПДВ та сплати податку у відповідності до вимог Закону №168/97-ВР. Враховуючи наведене, висновок апеляційного суду у справі, що розглядається, про протиправність збільшення позивачу грошового зобов`язання зі сплати ПДВ за 2007 рік ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права, у зв`язку з цим його постанова в частині скасування рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню із залишенням у цій частині в силі рішення суду першої інстанції, що відповідає закону й було скасовано помилково. За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. Щодо позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються. Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Основ`янської об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області задовольнити частково. Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2014 року в частині скасування постанови Харківського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2013 року скасувати, залишивши у цій частині в силі постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2013 року. В решті постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14 жовтня 2013 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 06 березня 2014 року залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає. ........................... ........................... ........................... С.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко , Судді Верховного Суду