Постанова КАС ВС № 809/2918/13-а

ПОСТАНОВА Іменем України 15 січня 2019 року м. Київ справа №809/2918/13-а адміністративне провадження №К/9901/2700/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Бившевої Л.І., суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В., розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.10.2013 (суддя - Григорук О.Б.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.07.2014 (судді - Обрізко І.М., Левицька Н.Г., Сапіга В.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лігос" (далі - ТОВ "Лігос") до Державної податкової інспекції у Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області (далі - ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, У С Т А Н О В И В: ТОВ "Лігос" звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ Форми "Р" від 14.06.2013 № 0000592201 та № 0000602201, якими товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 558`635,00 грн та з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 727`049,00 грн. Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на безпідставність висновків податкової перевірки щодо відсутності у товариства права на формування даних свого податкового обліку за наслідками господарських операцій із контрагентами, оскільки реальність господарських операцій та їх використання у господарській діяльності товариства підтверджені відповідними первинними документами. Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 21.10.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.07.2014, позов ТОВ "Лігос" задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ДПІ від 14.06.2013 № 0000592201 та № 0000602201. У ході розгляду справи суди надали оцінку первинним документам, що були сформовані під час господарських операцій та встановили факт використання придбаних товарів/послуг у господарській діяльності товариства та дійшли висновку про правомірність формування останнім даних свого податкового обліку за господарськими операціями та безпідставність заперечень контролюючого органу щодо їх реальності. При цьому суди з посиланням на правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 11.12.2007 № 21-1376во06 зазначили, що у разі невиконання контрагентом зобов'язання зі сплати податку до бюджету, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника податку на додану вартість права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту. ДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та вирішення спору, просить скасувати зазначені судові рішення та у задоволенні позову відмовити. При цьому на обґрунтування касаційної скарги відповідач наводить ті ж самі обставини щодо порушень, встановлені у ході податкової перевірки товариства. Вищий адміністративний суд України ухвалою від 24.07.2014 № К/800/40361/14 відкрив касаційне провадження у цій справі. Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін як такі, що прийняті відповідно до закону та є належно обґрунтованими. Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України. Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку. Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017. Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства України викладено в новій редакції. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.01.2019 касаційну скаргу ДПІ області прийняв до провадження та визнати за можливе проведення попереднього розгляду справи. Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для прийняття податкових повідомлень - рішень, з приводу правомірності яких виник спір, слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті від 30.05.2013 № 3933/22-1-17-20547427 про результати позапланової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2010 по 01.04.2013 по взаємовідносинам із ТОВ "Саноіл Торг" за період з 01.01.2010 по 01.04.2013. Згідно з цим висновком позивач, у період охоплений перевіркою, занизив податкові зобов'язання із ПДВ за жовтень - грудень 2012 року, лютий 2013 року на 484`699,00 грн та з податку на прибуток за ІУ-й квартал 2012 року на 372`423,00 грн внаслідок збільшення суми податкового кредиту на 484`699,00 грн за податковими накладними, виписаними ТОВ "Саноіл Торг", та заниження суми валового доходу на 1`773`445,00 грн, що призвело до порушення пункту підпункту 14.1.36, підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.1, пункту 138.2, пункту 138.4 статті 138, пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Висновок ДПІ про порушення позивачем порядку ведення податкового обліку обґрунтований тим, що господарські операції між позивачем та ТОВ "Саноіл Торг" не мають реального характеру (безтоварні), здійснені лише з метою незаконної податкової мінімізації. При цьому ДПІ посилається на податкову інформацію, отриману в результаті здійснення заходів податкового контролю у вигляді податкових перевірок ТОВ "Саноіл Торг" (акт перевірки ДПІ у Шевченківському районі м. Києва від 04.04.2013 № 895/20/37269136 "Про результати документальної невиїзної позапланової перевірки ТОВ "Саноіл Торг" з питань дотримання вимог податного законодавства по податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 01.01.2012 по 31.10.2012" та акт перевірки ДПІ у Шевченківському районі м. Києва від 26.04.2013 № 22-20/37269136 "Про результати документальної невиїзної позапланової перевірки ТОВ "Саноіл Торг" з питань дотримання вимог податного законодавства по податку на прибуток та податку на додані вартість за період з 01.01.2012 по 28.02.2013") щодо господарської діяльності зазначеного контрагента (за результатами зазначених податкових перевірок не підтверджено наявність поставок товарів (послуг) від контрагентів - постачальників та відповідно висновок про те, що правочини між ТОВ "Саноіл Торг" та його покупцями здійснені без мети настання реальних наслідків), та автоматизоване співставлення даних, задекларованих ТОВ "Саноіл Торг". Також ДПІ посилається на податкову інформацію щодо господарської діяльності платників податків у ланцюгу посередників, що міститься у актах перевірки ТОВ "Саноіл Торг", та відсутність у позивача ТТН. Суди також встановили, що ТОВ "Лігос" на підставі договору із ТОВ "Саноіл Торг" від 01.08.2012 № 01-08-12 придбало товар (олія соняшникову, меляса бурякова, жом буряковий). Операції з придбання товару за договором підтверджені первинними документами, зокрема, специфікаціями до договору №№1, 2, 3, 4, 5, податковими та видатковими накладними від 31.10.2012 № PH-000666, від 28.11.2012 № PH-000731, від 26.02.2013 № PH-000096, від 28.02.2013 № PH-000113, актами приймання - передачі та здійсненою оплатою. На момент здійснення операцій сторони мали податкову та господарську правосуб'єктність. Придбаний товар експортовано на користь компанії "Orexim limited" через комісіонера ТОВ "Югекотоп", що підтверджується договором комісії від 01.08.2012 № 0108К з додатками, актами прийому товару, платіжними дорученнями, актами взаємних розрахунків. ТОВ "Лігос" безпосередньо не брало участі у транспортуванні товару, перевезення товару здійснювалось за правилами Інкотермс-2000. Вказані обставини також знайшли своє відображення у акті перевірки та не заперечується податковим органом. Порядок формування платником податку на прибуток підприємств витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту у період, охоплений перевіркою, був врегульований нормами статей 138, 139, 198 ПК України (у редакціях, чинних на відповідні періоди). Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 статті 198 ПК України). Згідно з положеннями пункту 138.2 статті 138 ПК України в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Відповідно до абзацу 1 підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів. Отже, аналіз підпунктів 138.2, підпункту139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.2, пункту 198.6 статті 198 ПК України свідчить, що у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. Податковий кредит має бути обов'язково підтверджений податковою накладною. Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ. Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів. При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Також слід зазначити, що відсутність товарно-транспортних накладних не є беззаперечним висновком, який би надавав підстави стверджувати про відсутність у платника податків права на формування своїх даних податкового обліку, зокрема податкового кредиту/валових витрат, оскільки зазначені документи є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення, а не договорами поставки. Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано). Згідно з частиною 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу. Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій. Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними. Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що " коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань. Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. Так само і саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов'язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об'єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів у їх сукупності. Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Під час розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій надали належну оцінку договорам між позивачем та його контрагентами (договори купівлі - продажу та комісії), первинним документам, що були складені у межах вказаних договорів, наявності у позивача та його контрагентів податкової та господарської правосуб'єктності, відсутності доказів з боку контролюючого органу, що укладаючи спірні договори, учасники договірних відносин діяли з метою, яка є завідомо суперечною інтересам держави та суспільства, та з урахуванням усіх доказів у справі у їх сукупності, встановили реальність господарських операцій та дійшли обґрунтованого висновку про протиправність податкових повідомлень - рішень, з приводу правомірності яких виник спір. Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судом з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, зробив правильний висновок, що вони не підтвердилися. Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. Керуючись пунктом 1 частини 1 статті 349, статті 350, частинами 1, 5 статті 355, статтями 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, - П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Івано-Франківську Головного управління Міндоходів в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.10.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.07.2014 залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. ........................... ........................... ........................... Л.І. Бившева Т.М. Шипуліна В.В. Хохуляк , Судді Верховного Суду