Постанова КАС ВС № 819/982/13-а

ПОСТАНОВА Іменем України 16 жовтня 2018 року Київ справа №819/982/13-а адміністративне провадження №К/9901/6547/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача: Хохуляка В.В., суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Ринку Бережанського районного споживчого товариства на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.05.2013 (суддя - Мандзій О.П.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.11.2015 (головуючий суддя - Судова-Хомюк Н.М., судді: Гуляк В.В., Коваль Р.Й.) у справі №819/982/13-а за адміністративним позовом Ринку Бережанського районного споживчого товариства до Бережанської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИВ: Ринок Бережанського районного споживчого товариства звернувся до адміністративного суду з позовом до Бережанської міжрайонної державної податкової інспекції Тернопільської області Державної податкової служби, в якому просив суд скасувати податкове повідомлення-рішення №0000202308/4621 від 06.12.2012. Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.05.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.11.2015, у задоволенні позовних вимог відмовлено. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Ринок Бережанського районного споживчого товариства звернувся з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.05.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.11.2015 у справі №819/982/13-а, прийняти нове рішення про задоволення позову. В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, зокрема, пункту 2.6 глави 2 Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), пункту 7.5 Порядку реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок, Наказ Державної податкової адміністрації України 01.12.2000 N614 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 за №106/5297 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статей 238, 239, 250 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин). Доводи Ринку Бережанського районного споживчого товариства зводяться до того, що висновок податкового органу про порушення позивачем вимог пункту 2.6 глави 2 Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320 є помилковим, оскільки, на думку заявника, неналежне виконання записів в книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО), за наявності роздрукованих Z-звітів, є порушенням порядку ведення КОРО, що не можна ототожнювати з неоприбуткуванням або неповним оприбуткуванням готівкових коштів. Також, звертає увагу суду на те, що при постановленні оскаржуваних судових рішень, судами попередніх інстанцій не враховано строки давності застосування до адміністративно-господарських санкцій встановлених статтею 250 Господарського кодексу України. А отже, застосування до Ринку Бережанського районного споживчого товариства штрафних санкцій на суму 53500,00грн. згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню. Відповідач не скористався своїм правом та не надав заперечення на касаційну скаргу Ринку Бережанського районного споживчого товариства, що не перешкоджає її розгляду. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 14.11.2012 по 23.11.2012 посадовими особами податкового органу на підставі наказу №471 від 14.11.2012 та направлень на право проведення перевірки від 14.11.2012 №383/22-3, №384/22-3, виданих Державною податковою службою у Тернопільській області, було проведено фактичну перевірку павільйону ринку за адресою: Тернопільська область, м. Бережани, вул. Збіжева, 3/7, що належить Бережанському районному споживчому товариству за дотриманням суб'єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв. За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 23.11.2012 на номерному бланку №003709 в якому встановлено порушення Ринком Бережанського районного споживчого товариства вимог пункту 2.6 глави 2 Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №40/10320, а саме відсутність обліку готівкових коштів (у день їх надходжень) у повній сумі їх фактичних надходжень в КОРО №1901000497/1 на підставі фіскальних звітних чеків на загальну суму 10700,09грн. (відсутні записи щодо оприбуткування готівки: за 29.04.2010 на підставі фіскального звітного чеку №00523 на суму 1167,63грн., за 30.04.2010 на підставі фіскального звітного чеку №00524 на суму 1592,81грн., за 25.06.2010 на підставі фіскального звітного чеку №00571 на суму 1663,16, за 26.06.2010 на підставі фіскального звітного чеку №00572 на суму 2201,93грн., за 28.06.2010 на підставі фіскального звітного чеку №00573 на суму 183,28грн., за 29.06.2010 на підставі фіскального звітного чеку №00574 на суму 1830,71грн., за 30.06.2010 на підставі фіскального звітного чеку №00575 на суму 1961,38грн., за 30.06.2010 на підставі фіскального звітного чеку №00576 на суму 100,00грн.), про що перевіряючими здійснено відповідні записи в книзі обліку розрахункових операцій. В подальшому складений фахівцями податкового органу акт від 23.11.2012 зареєстровано в Бережанській міжрайонній державній податковій інспекції Тернопільської області Державної податкової служби за №0048/19/01/2308/21142520 від 30.01.2012. На підставі акта перевірки №0048/19/01/2308/21142520 від 30.11.2012 Бережанською міжрайонною державною податковою інспекцією Тернопільської області Державної податкової служби було прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.12.2012 №0000202308/4621 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 53500,00грн. За результатом адміністративного оскарження рішенням Державної податкової служби у Тернопільській області від 11.03.2013 №3219/6/30-2415 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 06.12.2012 №0000202308/4621 про застосування штрафних (фінансових) санкцій - без змін. Відповідно до пункту 1.2 глави 1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій. Пунктом 2.6 вказаного Положення передбачено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах. Касова книга - документ установленої форми, що застосовується для здійснення первинного обліку готівки в касі (пункт 1.2 Положення). Відповідно до абзацу першого та другого пункту 4.2 глави 4 цього Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі (додаток 5). Національним банком України надано роз'яснення листом від 25.05.2007 №11-110/2058/5398, згідно якого оприбуткування готівки в касі підприємства, яке проводить готівкові розрахунки із застосуванням реєстратора розрахункових операцій є здійснення обліку такої готівки у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій або даних розрахункової книжки та відображення надходження цієї готівки у касовій книзі підприємства. Відповідно до пункту 7.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 відповідальність за дотримання порядку ведення операцій з готівкою покладається на підприємців, керівників підприємств. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку. Порядок ведення КОРО визначений Порядком реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок, затвердженого наказом Державної податкової операції України від 01.12.2000 №614, згідно пункту 7.5 якого використання КОРО, зареєстрованої на реєстратор розрахункових операцій, передбачає: - наявність КОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено реєстратор розрахункових операцій; - підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках КОРО; - щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо. З аналізу вищенаведених положень вбачається, що оприбуткування готівки включає сукупність законодавчо встановлених дій, зокрема, для підприємств, які здійснюють готівкові розрахунки при продажу товарів (послуг) із застосуванням реєстратора розрахункових операцій - реєстрацію таких коштів через реєстратор розрахункових операцій та відображення цієї готівки у книзі обліку розрахункових операцій. А відтак, саме невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абзац третій статті 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки»). Таким чином, на час проведення перевірки, позивачем (у квітні та червні 2010 року) допущено порушення оприбуткування готівки у розмірі 10700,09грн. до розділу 2 КОРО «Облік руху готівки» у зв'язку з відсутністю належних записів. Разом з тим, застосовані до позивача штрафні санкції за своєю суттю є адміністративно-господарськими санкціями, визначення яких закріплено частиною першою статті 238 Господарського кодексу України, оскільки є заходом майнового характеру, спрямовані на припинення порушення суб'єктом господарювання встановлених правил здійснення господарської діяльності та застосовуються уповноваженим органом державної влади. Згідно статті 250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом. Судом встановлено, що перевірку дотриманням суб'єктом господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв Бережанською міжрайонною державною податковою інспекцією Тернопільської області Державної податкової служби було проведено у період з 14.11.2012 по 23.11.2012 та встановлено порушення, які мали місце у квітні та червні 2010 року. Так, з набранням 01.01.2011 чинності Законом України від 02.12.2010 №2756-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» зі сфери дії статті 250 Господарського кодексу України виключено штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи. Застосування цих санкцій з 01.01.2011 врегульовано статтями 113, 114 Податкового кодексу України, якими, зокрема, передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України. Застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених цим Кодексом та іншими законами України, не дозволяється (пункт 113.3 статті 113 Податкового кодексу України). Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов'язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу (пункт 114.1 статті 114 Податкового кодексу України). Отже, із набранням чинності Податкового кодексу України, строки застування штрафних санкцій передбачених статтею 250 Господарського кодексу України, не застосовуються. Разом з тим, оскільки на момент вчинення правопорушення діяли положення статті 250 Господарського кодексу України, порядок застосування санкцій, визначений Податковим кодексом України, до правовідносин, які виникли в квітні та червні 2010 року застосовано бути не може. Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. У Рішенні Конституційного Суду України від 09.02.1999 N 1-рп/99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) зазначено, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. До події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Акти цивільного законодавства регулюють відносини, які виникли з дня набрання ним чинності. Заборона зворотної дії є однією з важливих складових принципу правової визначеності. Принцип неприпустимості зворотної дії в часі нормативних актів знайшов своє закріплення в міжнародно-правових актах, зокрема і в Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини (стаття 7). Правова позиція, яка висловлена Верховним Судом України в постанові від 22.02.2017 у справі №6-2705цс16 тільки підтверджує, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Таким чином, застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій рішенням від 06.12.2012 №0000202308/4621 за порушення порядку обігу готівкових коштів які відбулися у квітні та червні 2010 року, тобто поза межами строку встановленого статтею 250 Господарського кодексу України, які діяли на момент вчинення правопорушення, є неправомірним. Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позовних вимог. Керуючись статтями 341, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Ринку Бережанського районного споживчого товариства задовольнити. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.05.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.11.2015 у справі №819/982/13-а скасувати. Ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. ------------------- ------------------- ------------------- В.В. Хохуляк І.А. Гончарова І.Я. Олендер Судді Верховного Суду