Постанова КАС ВС № 811/2154/13-а

ПОСТАНОВА Іменем України 27 лютого 2018 року Київ справа №811/2154/13-а адміністративне провадження №К/9901/2923/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Олендера І.Я., суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф., розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 липня 2013 року (суддя Мирошниченко В.С.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2014 року (судді: Уханенко С.А. (головуючий), Богданенко І.Ю., Дадим Ю.М.) у справі №811/2154/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Девіс" до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Кіровоградської області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, У С Т А Н О В И В: Товариство з обмеженою відповідальністю "Девіс" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень: від 03.06.2013 0000962240, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) в розмірі 595 391,00 грн (431 514,00 грн за основним платежем та 163 877,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями); від 03.06.2013 № 0000972240, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 526 697,00 грн (492 262,00 грн за основним платежем та 34 435,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями); від 03.06.2013 № 0000982240, яким Товариству зменшено розмір від'ємного значення суми ПДВ у розмірі 2 302,00 грн (сума податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди). Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове-повідомлення рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що витрати та податковий кредит позивачем було сформовано за реально здійсненими господарськими операціями та на підставі належним чином оформлених первинних документів. Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 липня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2014 року, позов Товариства задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення. Рішення судів обґрунтовано висновком про те, що позивачем правильно сформовано витрати та податковий кредит з огляду на наявність у платника податку (позивача у справі) належним чином оформлених первинних документів та реальність здійснення господарських операцій, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 липня 2013 року, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2014 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального права та акт перевірки на підставі якого було прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення, зокрема щодо відсутності реальних правових наслідків господарських відносин позивача з контрагентами, посилається також на співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту за допомогою автоматизованої системи, проте будь - яких доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального чи порушення норм процесуального права скаржник не наводить. Товариство надало заперечення на касаційну скаргу, в яких вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про реальність здійснення господарських операцій з контрагентами та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 липня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2014 року - без змін. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до ст. 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року). Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань правильності нарахування податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість, доходів та витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства по взаємовідносинах з ТОВ "Арагон - Торг" за квітень, травень 2012 року, ТОВ "Дайкор" за червень 2012 року, ТОВ "Логістичний центр "Укравтовантаж" за листопад 2011 року, ТОВ "Асторойл" за жовтень 2011 року, ТОВ "Айвар МС" за травень, липень, вересень 2011 року, за результатами якої складено акт від 14.05.2013 № 81/22-4/30514069 та прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення. За результатами вказаної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог п. 138.2, п. 138.4, п. 138.8 ст. 138 та пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 10 розділу XX, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження Товариством податку на прибуток на загальну суму 492 262,00 грн, ПДВ на загальну суму 431 514,00 грн та завищено від'ємне значення з ПДВ на суму 2 302,00 грн. Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції в межах договорів поставки та купівлі - продажу, укладених з контрагентами ТОВ «Логістичний Центр «Укравтовантаж», ТОВ «Арагон Торг», ТОВ «Дайкор», ТОВ «Асторойл», ТОВ «Айвар - МС», не спричинили настання реальних правових наслідків. Як на підставу таких висновків відповідач посилається на акти перевірок вказаних контрагентів, в яких правочини за участі таких контрагентів визнані нікчемними, а також на наявну податкову інформацію, що міститься в інформаційних базах даних контролюючого органу. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України). Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що зазначена касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів. Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Відповідно до пп. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку. При цьому, відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього кодексу. Пунктом 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. За змістом положень п. 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. За змістом наведених норм право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений п. 201.11 ст. 201 Податкового кодексу України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг). Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, під господарською операцією розуміється дія або подія яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі що підтверджує її здійснення. Згідно зі ст. 1, ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу). Отже одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи. При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними. Також колегія суддів зазначає, що будь - яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов'язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов'язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діяла до 15.12.2017) та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку, встановлено реальне виконання господарських операцій з придбання товарно - матеріальних цінностей (запчастини) у межах договорів поставки та купівлі - продажу укладених з контрагентами ТОВ «Логістичний Центр «Укравтовантаж», ТОВ «Арагон Торг», ТОВ «Дайкор», ТОВ «Асторойл», ТОВ «Айвар - МС», які відповідають дійсному економічному змісту, відображеному в укладених позивачем договорах, пов'язані з господарською діяльністю Товариства (безпосереднє використання придбаних товарів у господарській діяльності позивача під час надання послуг іншим господарюючим суб'єктам з ремонту та реалізації техніки) та призвели до фактичного руху його активів, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями належно оформлених, у відповідності до вимог законодавства, первинних документів: договори, специфікації, видаткові накладні, податкові накладні, реєстр податкових накладних, прибуткові накладні, оборотьо - сальдові відомості по рахунку 281, рахунки - фактури, платіжні доручення, товарно- транспортні накладні. Таким чином, враховуючи вказане колегія суддів відхиляє доводи касаційної скарги відповідача щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій позивача з контрагентами, оскільки такі фактично відбулись у межах господарської діяльності платника податку, пов'язані з рухом його активів (отримано товар, сплачено кошти за придбаний товар), що підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Відповідно до п. 1 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша ст. 350 Кодексу адміністративного судочинства України). З огляду на зазначене, враховуючи статті 44, 138, 139, 198 Податкового кодексу України, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 липня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2014 року слід залишити без задоволення. Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, П О С Т А Н О В И В: Касаційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області залишити без задоволення, а постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 липня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2014 року у справі № 811/2154/13-а залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. ........................... ........................... ........................... І.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова , Судді Верховного Суду