Постанова 4857 № 140/13045/24

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 26 червня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 140/13045/24 пров. № А/857/11854/25 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів: головуючого судді Шавеля Р.М., суддів Бруновської Н.В. та Глазька С.М., розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21.02.2025р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській обл. визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та обліку товарних запасів (суддя суду І інстанції: Костюкевич С.Ф., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 21.02.2025р., м.Луцьк; дата складання повного рішення суду І інстанції: не зазначена),- В С Т А Н О В И В: 08.11.2024р. за допомогою системи «Електронний суд» позивач Фізична особа-підприємець /ФОП/ ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати винесене відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Волинській обл. податкове повідомлення-рішення № 0208640705 від 01.08.2024р. щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та обліку товарних запасів в розмірі 192386 грн. 76 коп.; судові витрати покласти на відповідача (а.с.1-10). Відповідно до ухвали суду від 26.11.2024р. вирішено розгляд справи здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін в судове засідання (а.с.44 і на звороті). Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 21.02.2025р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано винесене відповідачем ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. податкове повідомлення-рішення № 0208640705 від 01.08.2024р. щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та обліку товарних запасів в розмірі 192386 грн. 76 коп.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача ГУ ДПС у Волинській обл. на користь позивача понесені судові витрати в розмірі 1539 грн. 09 коп. сплаченого судового збору (а.с.104-110). Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Волинській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.124-127). Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що проведеною фактичною перевіркою виявлено факт проведення розрахункової операції без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій /РРО/, без створення відповідних розрахункових документів і без надання їх покупцям на повну суму проведеної операції; порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації - здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення товарних запасів. Так, за результатами здійснення контрольної операції на суму 999 грн. позивач видав нефіскальний чек на вказану суму. Також перевіркою виявлено факти продажу товарів через РРО товарів, які не були відображені у первинних документах, внесених до форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки. У зв`язку з чим позивач вніс зміни щодо надходження товарів до форми обліку та додатково надав первинні документи щодо надходження у продаж товарів датою до початку перевірки. Окрім цього, суд помилково відмовив у залученні до участі в справі третьої особи ГУ ДПС у м.Києві. Позивач ФОП ОСОБА_1 скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, дотримався вимог процесуального закону, через що ухвалив законне і справедливе судове рішення. Також просить стягнути з відповідача понесені витрати на правничу допомогу адвоката в розмірі 7000 грн. (а.с.145-149). Під час апеляційного розгляду ФОП ОСОБА_1 неодноразово скеровував письмові пояснення із покликанням на динамічну судову практику вирішення аналогічних спорів (а.с.151-155, 157-165). Відповідно до ухвали апеляційного суду від 06.05.2026р. залучено до участі в справі в якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору ГУ ДПС у м.Києві, а також витребувано з ініціативи апеляційного суду від останнього додаткові докази по справі (а.с.174-178). Вказані докази представлені третьою особою і долучені до матеріалів справи (а.с.183-212). Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами. Заслухавши суддю-доповідача по справі, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення, з наступних підстав. Під час судового розгляду встановлено, що позивач ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, РНОКПП НОМЕР_1 , за адресою: АДРЕСА_1 ; перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Волинській обл. та є платником податків і зборів, установлених законом. ФОП ОСОБА_1 здійснює свою господарську діяльність з товарів в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 . На підставі наказу № 4140-п від 13.06.2024р. та направлень на перевірку №№ 13664/26-15-07-07-03, 13665/26-15-07-05-03, 13666/26-15-07-7-03 від 13.06.2024р. ГУ ДПС у м.Києві провело фактичну перевірку в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 . Згідно матеріалів перевірки о 13 год. 08 хв. 14.06.2024р. ревізорами ГУ ДПС у м.Києві проведено контрольну розрахункову операцію, а саме: придбано кабель BELKIN BRALDED USB-C to Lightning 1m на суму 999 грн., про що видано розрахунковий документ. Останній кваліфікований ревізорами як розрахунковий документ невстановленої форми. Під час перевірки вручено платнику податків запит про надання документів № 1 від 14.06.2024р.; станом на 14.06.2024р. залишки товару склали 1416563 грн. Позивач надав форму обліку товарів станом на 14.06.2024р. Пояснення, форму обліку, акти приймання-передачі товарів на комісію позивач скерував листом на адресу контролюючого органу. Ревізорами виявлено факти продажу через РРО товарів, які не були відображені в первинних документах, внесених до Форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки. По причині викладеного платник податків вніс зміни до Форми обліку товарних запасів і додатково надав первинні документи щодо надходження товарів у продаж. Звідси, перевіркою встановлено факт наявності у продажу станом на 14.06.2024р. необлікованих товарів та продажу необлікованих товарів у встановленому порядку на загальну суму 191387 грн. 76 коп. За результатами перевірки складено Акт № 009986 від 21.06.2024р., яким встановлено наступні порушення приписів Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (зі змінами та доповненнями) (надалі Закон № 265/95-ВР), а саме: пунктів 1, 2 ст.3 - встановлено факт проведення розрахункової операції на суму 999 грн. без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджує виконання розрахункової операції та без надання покупцям в обов`язковому порядку розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій; п.12 ст.3 - виявлено факти наявності і продажу товарів які не обліковані у встановленому законом порядку на загальну суму 191387 грн. 76 коп. Перелік необлікованих товарів зазначено у додатку до акта фактичної перевірки (а.с.70 і на звороті). На підставі вказаного Акту перевірки відповідач ГУ ДПС у Волинській обл. прийняв податкове повідомлення-рішення № 0208640705 від 01.08.2024р., яким до позивача застосував штрафні (фінансові) санкції в сумі 192386 грн. 76 коп. (а.с.18-19). Сума штрафних (фінансових) санкцій 192386 грн. 76 коп. наведена у відповідному розрахунку до податкового повідомлення-рішення (зворот а.с.19). Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку до ДПС України, однак рішенням № 30336/6/99-00-06-03-02-06 від 09.10.2024р. скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській обл. № 0208640705 від 01.08.2024р. - без змін (а.с.20-22). Із змісту заявленого позову слідує, що його предметом є оскарження прийнятого відповідачем за результатами проведеної ГУ ДПС у м.Києві фактичної перевірки податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій. При цьому, в основу заявлених позовних вимог позивач покладає відсутність правових підстав для призначення і проведення перевірки, а також відсутність інкримінованих порушень вимог п.п.1, 2 і 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР. Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не допущено порушення процедури проведення фактичної перевірки. Зокрема, в означеному наказі на проведення перевірки відповідач обґрунтував наявність підстав для перевірки ФОП ОСОБА_1 , передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, зокрема, щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки. Окрім цього, факт порушення позивачем вимог п.п.1, 2 і 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР не доведений відповідачем належними доказами. Водночас, суд спростував виявлені під час проведення фактичної перевірки порушення, оскільки позивач надав під час судового розгляду докази видачі належного оформленого фіскального чеку, а також первинні документи на придбання спірних товарів. Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення заявленого позову є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства. Разом тим, правильно по суті вирішивши справу, суд не в повній мірі дослідив фактичні обставини справи і помилково застосував норми матеріального права, з наступних підстав. Із змісту заявленого позову слідує, що в основу заявлених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 покладено сукупність різних правових підстав, які можна поділити на дві категорії: процедурні, до яких відносяться порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки; матеріальні помилкове кваліфікація дій позивача як порушення вимог п.п.1, 2, 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР. Під час вирішення спору суд першої інстанції констатував відсутність порушень процедури проведення фактичної перевірки, при цьому свої висновки сформував наявністю підстав для перевірки ФОП ОСОБА_1 , передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, зокрема, щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки. Разом з тим, така правова підстава не слугувала для призначення і проведення ревізорами третьої особи ГУ ДПС у м.Києві спірної перевірки. Згідно усталеної судової практики Верховного Суду по наведеній категорії справ визначено певну послідовність оцінки судом підстав позову, а також визначено недоцільність дослідження наступних підстав за умови підтвердження первинних доводів, викладених у позовній заяві. Зокрема, відповідно до правової позиції, наведеної в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020р. у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Отже, первинно оцінці судом підлягають доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку проведення перевірки (тобто, процедурні порушення). Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Згідно із пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Відповідно до пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів. Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Відповідно до пп.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування. Окрім цього, відповідно до п.69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПУ України тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану в Україні, податкові органи здійснюють державний контроль (нагляд) та спостереження у сфері ціноутворення відповідно до Закону України «Про ціни і ціноутворення» з урахуванням особливостей, встановлених цим пунктом. Податкові органи здійснюють контроль за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) шляхом проведення фактичних перевірок. Фактична перевірка проводиться за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення; отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін. Під час проведення фактичної перевірки податкові органи мають право отримувати від суб`єктів господарювання документи та/або інформацію, які підтверджують вартість придбання товару, що є предметом перевірки. У разі виявлення порушень законодавства про ціни і ціноутворення за результатами проведення фактичної перевірки такі порушення зазначаються в окремому акті про результати фактичної перевірки, який надсилається до органу, уповноваженого приймати рішення про застосування адміністративно-господарських санкцій за порушення вимог щодо формування, встановлення та застосування державних регульованих цін. У разі якщо платник податків не погоджується з виявленими під час фактичної перевірки порушеннями законодавства про ціни і ціноутворення, він надсилає свої зауваження до органу, уповноваженого приймати рішення про застосування адміністративно-господарських санкцій за порушення вимог щодо формування, встановлення та застосування державних регульованих цін. ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення. Під час судового розгляду встановлено, що спірна перевірка проведена на підставі наказу ГУ ДПС у м.Києві № 4140-п від 13.06.2024р. «Про проведення фактичної перевірки». Підставами для призначення перевірки визначено приписи пп.80.2.3 п.80.2 ст.80, п.69.27 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПУ України; спірна перевірка проведена з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про обіг підакцизних товарів, за дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (зворот а.с.67). Підставою призначення перевірки слугувало доповідна записка управління фактичних перевірок № 1127/26-15-07-00-12 від 13.06.2024р. Як вже було зазначено, апеляційний суд витребував від третьої особи доповідну записку управління фактичних перевірок № 1127/26-15-07-00-12 від 13.06.2024р., а також звернення фізичної особи. Із змісту звернення споживача ОСОБА_2 від 10.06.2024р. слідує, що він неодноразово придбавав товари в магазинах « ІНФОРМАЦІЯ_1 » без видачі чеків, така ситуація спостервгається по всім 10 магазинам « ІНФОРМАЦІЯ_1 » в м.Києві (а.с.207). Згідно доповідної записки управління фактичних перевірок № 1127/26-15-07-00-12 від 13.06.2024р. на підставі звернення згаданого споживача ініційовано вирішення питання про надання дозволу на проведення фактичних перевірок визначених об`єктів (в тому числі господарської одиниці позивача) (а.с.205-206). Отже, подана заява фізичної особи від 10.06.2024р. носить загальний і поверхневий характер, побудована на припущенні, що реалізація товарів в мережі «Ябко» проводиться без видачі фіскальних чеків; також вона не стосується безпосередньо самого позивача. Водночас, вимоги п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України передбачаються необхідність письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій. Тобто, автор звернення повинен бути учасником господарської операції (бути покупцем, споживачем), таке звернення повинно бути оформлено належним чином (тобто, до нього повинні додаватися підтверджуючі документи: фіскальні чеки, накладні, тощо). Таким чином, заява фізичної особи від 10.06.2024р. не відповідає тим критеріям, які передбачені п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України, а відтак таке звернення не могло бути підставою для призначення перевірки позивача. Також відповідач і третя особа жодним чином не підтвердили наявність у них або отримання в установленому законодавством порядку інформації щодо позивача про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету. ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення. Колегія суддів констатує, що в спірному наказі немає жодного покликання на письмове звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін, а також отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення, як на фактичну підставу для проведення відповідної перевірки. Отже, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій. У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Відтак, доводи позивача про відсутність причин для проведення фактичної перевірки є підставними та обґрунтованими, із змісту наказу ГУ ДПС у м.Києві № 4140-п від 13.06.2024р. «Про проведення фактичної перевірки» не убачається, що підставою для проведення перевірки слугувало письмове звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін, а також отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення. Окрім цього, колегія суддів звертає увагу на те, що наказ про проведення перевірки є ключовим документом на підставі якого контролюючий орган може приступити до проведення перевірки. Наказ про проведення перевірки є не лише внутрішнім організаційним документом контролюючого органу, а насамперед юридичним актом індивідуальної дії, який спрямований на породження правових наслідків для конкретного платника податків. Саме з моменту пред`явлення належно оформленого наказу виникає процесуальна підстава для допуску посадових осіб до перевірки, а відтак розпочинається реалізація заходів податкового контролю, які можуть впливати на майнову та правову сферу суб`єкта господарювання. У зв`язку з цим наказ виконує, зокрема, гарантійну функцію, оскільки сприяє забезпеченню балансу між публічними інтересами держави у сфері податкового контролю та правами платника податків. Його зміст має бути достатньо визначеним і зрозумілим, таким, що дає можливість ідентифікувати особу, обсяг та межі перевірки без обґрунтованих сумнівів. Саме через наказ платник податків отримує можливість завчасно ознайомитися з підставами перевірки. З огляду на це вимоги п.81.1 ст.81 ПК України щодо зазначення найменування платника податків, його реквізитів, об`єкта перевірки, виду та підстав перевірки мають імперативний характер і спрямовані на забезпечення належної індивідуалізації акта контролю. Відсутність такої індивідуалізації або її заміна узагальненими позначеннями фактично нівелює правову визначеність наказу як підстави для втручання у сферу господарської діяльності. У цій справі встановлено, що в наказі про проведення перевірки як об`єкт визначено «магазин «Ябко», тобто використано комерційне найменування торговельного об`єкта, яке не є суб`єктом податкових правовідносин і не може самостійно нести обов`язки платника податків. Водночас, фактичні перевірочні дії були здійснені щодо конкретної фізичної особи-підприємця - ФОП ОСОБА_1 , на якого й були складені документи за результатами перевірки. Така невідповідність між суб`єктом, визначеним у наказі, та суб`єктом, щодо якого фактично здійснено контрольні заходи, свідчить про порушення принципу індивідуальності адміністративного акта. Адже наказ не може ототожнюватися з абстрактним описом місця здійснення діяльності або торговельної назви, оскільки саме конкретний платник податків є носієм прав та обов`язків у податкових правовідносинах. Апеляційний суд наголошує, що належне визначення адресата наказу є визначальною умовою його легітимності, оскільки саме цей елемент забезпечує персоніфікований характер державного втручання. У разі відсутності чіткого визначення платника податків або підміни його комерційним позначенням об`єкта господарської діяльності, наказ втрачає властивість індивідуального акта та не може вважатися належною правовою підставою для допуску до перевірки. Отже, значення наказу у процедурі податкового контролю полягає не лише у формальному оформленні рішення контролюючого органу, а у забезпеченні законності початку перевірки, визначеності її меж та гарантуванні прав платника податків. Недотримання вимог щодо індивідуалізації суб`єкта перевірки ставить під сумнів правомірність усієї процедури податкового контролю, що здійснювалася на підставі такого наказу. Оскільки наказ про проведення перевірки не забезпечував належної індивідуалізації платника податків, щодо якого прийнято рішення про проведення перевірки, подальше здійснення перевірочних заходів стосовно ФОП ОСОБА_1 не відповідало вимогам законності, що є самостійним підтвердженням неправомірності спірних дій контролюючого органу. Аналогічні висновки викладені у постанові Касаційного адміністративного суду від 09.06.2026р. у справі № 380/26084/24. Реалізація податковим органом відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Певні функції має будь-який суб`єкт владних повноважень, однак реалізація таких функцій відповідним чином обмежена законодавством. Тобто, не в будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки така перевірка може бути призначена. Однак, жодних правових підстав, які б вказували на необхідність реалізації своїх функцій, податковий орган не навів та достатніх доказів не надав. Недотримання встановлених ст.ст.75-81 ПК України вимог порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням прав останнього. Окрім цього, встановлені у справі порушення, допущені при оформленні та визначенні змісту наказу про проведення перевірки, є такими, що мають істотний характер, оскільки стосуються базової передумови здійснення податкового контролю - належної та індивідуалізованої правової підстави для його початку. Невідповідність наказу вимогам ПК України щодо визначення конкретного платника податків та об`єкта перевірки, а також фактичне проведення перевірки щодо іншого суб`єкта, ніж той, який зазначений у наказі, свідчить про порушення процедури призначення перевірки, що є визначальною стадією податкового контролю. У такому випадку сам наказ не може розглядатися як належна та законна підстава для проведення перевірки. Акт перевірки, отриманий в результаті документальної невиїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Протиправність наказу про проведення перевірки має наслідком незаконність усіх дій контролюючого органу, вчинених на його виконання, а також результатів такої перевірки, оформлених відповідними актами та прийнятими на їх підставі рішеннями. За відсутності належної правової підстави для проведення перевірки, сам процес її здійснення не породжує правомірних юридичних наслідків. Отже, податкове повідомлення-рішення або інше рішення, прийняті на підставі незаконної перевірки, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню. Враховуючи обставини справи, колегія суддів вважає, що оскільки проведена перевірка стосовно ФОП ОСОБА_1 була призначена усупереч приписам ПК України, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки. Оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог законодавства щодо проведення розглядуваної перевірки зумовлюють протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, тому причин для переходу до перевірки підстав позову щодо наявності порушень вимог п.п.1, 2, 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, в апеляційного суду немає. За таких умов висновки суду першої інстанції в частині правомірності проведеної перевірки є помилковими, а стосовно відсутності зі сторони позивача порушень вимог п.п.1, 2, 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, які викладені в рішенні суду, - передчасними. Отже, колегія суддів приходить до висновку про часткову неправильність правової оцінки судом першої інстанції підстав для задоволення позову, зокрема в частині дослідження питання про підстави призначення перевірки, за результатами якої прийнято спірне рішення. В частині доводів апелянта про незалучення судом до справи в якості третьої особи колегія суддів констатує, що така прогалина усунута на стадії апеляційного розгляду; згідно ухвали апеляційного суду від 06.05.2026р. ГУ ДПС у м.Києві залучено до участі в справі в якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору (а.с.174-178). З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно по суті вирішив розглядуваний спір, однак не в повній мірі з`ясував обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору, помилково застосував норми матеріального права, через що оскаржуване рішення суду слід змінити в мотивувальній частині шляхом викладення дійсних мотивів задоволення позовних вимог, які стосуються питання про підстав призначення спірної перевірки, на підставі якої прийнято спірне рішення, при цьому не охоплюють собою правову оцінку виявлених податковим органом порушень податкового та іншого законодавства, які були покладені в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та обліку товарних запасів. В решті рішення суду прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків прийнятого судом рішення, а тому підстави для його скасування чи зміни у цій частині є відсутніми. З огляду на результат апеляційного розгляду та відповідно до ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Волинській обл. Оскільки представником позивача не подані докази понесення витрат на правову допомогу в суді апеляційної інстанції, тому правові підстави для стягнення останніх є відсутніми. Покликання в апеляційній скарзі на представлення доказів понесення витрат на правову допомогу в порядку ч.7 ст.139 КАС України (а.с.149) колегія суддів відхиляє, оскільки всупереч вимогам ч.3 ст.143 КАС України поважних причин неможливості надання таких доказів апеляційному суду не наведено. Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.2 ч.1 ст.315, п.4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,- П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській обл. задовольнити частково. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21.02.2025р. в адміністративній справі № 140/13045/24 змінити в частині мотивів задоволення позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , виклавши такі в мотивувальній частині постанови апеляційного суду. В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін. Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Волинській обл. Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Головуючий суддя Р. М. Шавель судді Н. В. Бруновська С. М. Глазько Дата складання повного судового рішення: 26.06.2026р.