Постанова Восьмий апеляційний адміністративний суд № 140/14224/24

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 26 червня 2026 рокум. ЛьвівСправа № 140/14224/24 пров. № А/857/15882/25 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів: головуючого судді Шавеля Р.М., суддів Бруновської Н.В. та Глазька С.М., розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській обл. та Головного управління ДПС у Хмельницькій обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20.03.2025р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській обл., третя особа без самостійних вимог на предмет спору Головне управління ДПС у Хмельницькій обл., визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та обліку товарних запасів (суддя суду І інстанції: Плахтій Н.Б., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 20.03.2025р., м.Луцьк; дата складання повного рішення суду І інстанції: не зазначена),- В С Т А Н О В И В: 07.12.2024р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції 09.12.2024р.) за допомогою системи «Електронний суд» позивач Фізична особа-підприємець /ФОП/ ОСОБА_1 звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати прийняте відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Волинській обл. податкове повідомлення-рішення № 0236970705 від 28.08.2024р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій в загальному розмірі 104948 грн. 33 коп.; стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача понесені судові витрати (Т.1, а.с.1-8). Згідно ухвали суду від 12.12.2024р. розгляд справи здійснений за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами (Т.1, а.с.46 і на звороті). Відповідно до ухвали суду від 03.02.2025р. залучено до участі в справі в якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору ГУ ДПС у Хмельницькій обл. (Т.1, а.с.112 і на звороті). Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20.03.2025р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано прийняте відповідачем ГУ ДПС у Волинській обл. податкове повідомлення-рішення № 0236970705 від 28.08.2024р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій; вирішено питання про розподіл судових витрат (Т.1, а.с.179-187). Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржили відповідач ГУ ДПС у Волинській обл. і третя особа ГУ ДПС у Хмельницькій обл., які покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених в рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просять суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (Т.1, а.с.192-197, 204-208). Вимоги апеляційних скарг обґрунтовують тим, що за результатами фактичної перевірки позивача виявлено порушення вимог п.12 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» /надалі Закон № 265/95-ВР/, які полягають у порушенні ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації реалізацію товарів, які не обілковані в установленому порядку на загальну суму 104984 грн. 33 коп. Наголошують на тому, що вручення платнику податків вимоги про надання документів під час фактичної перевірки є правом, а не обов`язком податкового органу; згідно вимог ст.20 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. На початок перевірки позивач повинен надати документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Оскільки товари (за визначеним переліком, що були реалізовані 09.07.2024р., 10.07.2024р. та 18.07.2024р.) були відсутні у формі ведення обліку товарних запасів за червень-липень 2024 року, в договірних документах, тому позивач здійснив реалізацію необлікованих товарів. Позивач ФОП ОСОБА_1 скерував до апеляційного суду відзив на апеляційні скарги, в якому вважає їх необґрунтованими і такими, що не підлягають до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення, яке також відповідає усталеній судовій практиці по наведеній категорії справ. Також просить стягнути з відповідача понесені витрати на правничу допомогу адвоката в розмірі 7000 грн. (Т.2, а.с.4-9). Окрім цього, позивач надав додаткові пояснення, в яких покликається на судову практику вирішення аналогічних спорів (Т.2, а.с.13-17, 20-25, 44-52). Відповідно до ухвали апеляційного суду від 06.05.2026р. витребувано з ініціативи апеляційного суду від третьої особи ГУ ДПС у Хмельницькій обл. додаткові докази по справі (Т.2, а.с.69-72). Вказані докази представлені третьою особою і долучені до матеріалів справи (Т.2, а.с.77-96). Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами. Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційні скарги в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги підлягають до часткового задоволення, з наступних підстав. Як встановлено під час судового розгляду, позивач ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, РНОКПП НОМЕР_1 , за адресою: АДРЕСА_1 ; перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Волинській обл. та є платником податків і зборів, установлених законом. На підставі наказу № 2851-п від 08.07.2024р. та направлень на перевірку №№ 4483, 4484, 4485 від 08.07.2024р. ревізори третьої особи ГУ ДПС у Хмельницькій обл. провели фактичну перевірка господарської одиниці позивача, а саме: магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташований за адресою: АДРЕСА_2 , щодо здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (Т.1, а.с.64-65). За результатами перевірки складений Акт перевірки від 18.07.2024р., зареєстрований ГУ ДПС у Хмельницькій обл. за № 17616/22-01-07-05/ НОМЕР_1 від 18.07.2024р. (Т.1, а.с.24-26). Відповідно до висновків проведеної перевірки суб`єктом господарювання допущені порушення вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Зокрема, під час перевірки, за даними СОД РРО ДПС України, встановлено реалізацію через РРО, зареєстрований за фіскальним номером 4000858081, товарів, які відсутні в наданих до перевірки акті приймання-передачі товарів від 01.07.2024р. до договору комісії № СЮ-01-05-24-БС від 01.05.2024р. на загальну суму 104948 грн. 33 коп., а саме: 10.07.2024р. о 15 год. 09 хв. згідно фіскального чека № Z2G-By-avcOb від 10.07.2024р. реалізовано «мобільний телефон iPhone НОМЕР_2 Pro Max256 natural Titanium new» на суму 50050 грн. 53 коп.; 09.07.2024р. о 18 год. 28 хв. згідно фіскального чека №qOEZosHAji4 від 09.07.2024р. реалізовано «годинник Apple Watch Series 9GPS 45mmMidnight Aluminum Case w/Midnight Sport Band-S/V (VR993)» на суму 16399 грн.; 18.07.2024р. о 11 год. 49 хв. згідно фіскального чека №OCOqtzpc-9u від 18.07.2024р. реалізовано «мобільний телефон iPhone НОМЕР_3 Green new» на суму 38498 грн. 80 коп. Отже, позивач здійснював у період з 09.07.2024р. по 18.07.2024р. реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, на загальну суму 104948 грн. 33 коп., які не обліковані у законодавчо встановленому порядку та на які до перевірки не надано документи, що підтверджують його походження та облік. Позивач подав до ГУ ДПС у Хмельницькій обл. заперечення на Акт фактичної перевірки № 17616/22-01-07-05/3498310315 від 18.07.2024р. (а.с.17-20); листом № 12957/6/22-01-07-05-10 від 22.08.2024р. ГУ ДПС у Хмельницькій обл. повідомило, що за результатами розгляду заперечень позивача висновки, викладені у вищевказаному акті фактичної перевірки, є правомірними та відповідають нормам чинного законодавства (Т.1, а.с.21). На підставі вказаного Акту перевірки ГУ ДПС у Волинській обл. прийняло податкове повідомлення-рішення № 0236970705 від 28.08.2024р., яким за порушення вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР застосовано до позивача штрафні санкції на суму 104948 грн. 33 коп. (Т.1, а.с.27). Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку до ДПС України (Т.1, а.с.23-25), однак рішенням ДПС України № 33570/6/99-00-06-03-02-06 від 08.11.2024р. за результатами розгляду скарги податкове повідомлення-рішення № 0236970705 від 28.08.2024р. залишено без змін, а скаргу - без задоволення (Т.1, а.с.26-28). Із змісту заявленого позову слідує, що його предметом є оскарження прийнятого відповідачем за результатами проведеної третьою особою фактичної перевірки податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій. При цьому, в основу заявлених позовних вимог позивач покладає відсутність правових підстав для призначення і проведення перевірки, а також відсутність інкримінованих порушень вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР. Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що третьою особою не допущено порушення процедури проведення фактичної перевірки. Зокрема, в означеному наказі на проведення перевірки відповідач обґрунтував наявність підстав для перевірки ФОП ОСОБА_1 , передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, зокрема, щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки. Окрім цього, факт порушення позивачем вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР не доведений відповідачем і третьою особою належними доказами. Водночас, суд спростував виявлені під час проведення фактичної перевірки порушення, оскільки позивач надав під час судового розгляду докази видачі належних оформлених фіскальних чеків, а також первинні документи на придбання спірних товарів. Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення заявленого позову є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства. Разом тим, правильно по суті вирішивши справу, суд не в повній мірі дослідив фактичні обставини справи і помилково застосував норми матеріального права, з наступних підстав. Із змісту заявленого позову слідує, що в основу заявлених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 покладено сукупність різних правових підстав, які можна поділити на дві категорії: процедурні, до яких відносяться порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки; матеріальні помилкове кваліфікація дій позивача як порушення вимог п.п.1, 2, 12 ст.3 Закону № 265/95-ВР. Під час вирішення спору суд першої інстанції констатував відсутність порушень процедури проведення фактичної перевірки, при цьому свої висновки сформував наявністю підстав для перевірки ФОП ОСОБА_1 , передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, зокрема, щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки. Згідно усталеної судової практики Верховного Суду по наведеній категорії справ визначено певну послідовність оцінки судом підстав позову, а також визначено недоцільність дослідження наступних підстав за умови підтвердження первинних доводів, викладених у позовній заяві. Зокрема, відповідно до правової позиції, наведеної в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020р. у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Отже, первинно оцінці судом підлягають доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку проведення перевірки (тобто, процедурні порушення). Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Згідно із пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Відповідно до пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів. Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; 80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. Податковий кодекс /ПК/ України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення. Згідно позиції відповідача і третьої особи в цій справі підставою для фактичних перевірок слугувала наявність інформації від державного органу, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, що передбачено пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. Зокрема, підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 слугувала інформація про можливі порушення вимог законодавства при проведенні розрахунків за товари в торгівельній мережі під торговою маркою « ІНФОРМАЦІЯ_1 », яка зазначена в листі ДПС України № 17177/7/99-00-07-04-02-07 від 12.06.2024р., про що повідомлено керівника ГУ ДПС у Хмельницькій обл. доповідною запискою відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту № 1767/22-01-07-05-11 від 08.07.2024р. (Т.1, а.с.135). Вказана інформація, як підстава, підпадає під дію пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. Як вбачається з матеріалів справи, у наказі №№ 2851-П від 08.07.2024р. «Про проведення фактичної перевірки» підстави для призначення перевірки сформульовані із покликанням на приписи пп.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, без наведення фактичних підстав для його застосування щодо зазначеного платника податків. В силу вимог пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення. Підпункт 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації. За твердженням відповідача і третьої особи, підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 слугувала інформація про можливі порушення вимог законодавства при проведенні розрахунків за товари в торгівельній мережі під торговою маркою « ІНФОРМАЦІЯ_1 », яка зазначена в листах ДПС України № 12571/7/99-00-07-04-02-07 від 29.04.2024р., № 17177/7/99-00-07-04-02-07 від 12.06.2024р. (Т.2, а.с.82-84, 88-92). Зокрема, до ДПС України надійшла заява-повідомлення від громадянина (вх. ДПС № А/1228/УЗ від 29.04.2024р.) у якому йдеться про те, що в магазинах під торговою маркою « ІНФОРМАЦІЯ_1 », які розташовані в багатьох регіонах України, здійснюється реалізація технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, без видачі фіскальних чеків (Т.2, а.с.81). За результатами опрацювання наданої інформації та вебпорталу « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за посиланням http://jabko.ua виявлено значну кількість господарських об`єктів, зокрема магазин, що за адресою АДРЕСА_2 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 . В ході аналізу Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України встановлено, що протягом березня-травня 2024 року відсутні дані про проведення розрахунків із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій, фіскальний номер 4000858081, який зареєстрований за ФОП ОСОБА_1 , а в червні 2024 року такі розрахунки є незначними, що може свідчити про проведення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа (скриншота екрану даних СОД РРО додаються). Про наявну інформацію повідомлено керівника ГУ ДПС у Хмельницькій обл. доповідною запискою відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту № 1767/22-01-07-05-11 від 08.07.2024р., згідно якої на виконання листа ДПС України № 17177/7/99-00-07-04-02-07 від 12.06.2024р. та за результатами аналізу інформаційних систем ДПС України, в тому числі фіскальних чеків із системи обліку даних РРО, встановлено факти можливих порушень Закону № 265/95-ВР магазинами «Ябко» за такими адресами, зокрема, Хмельницька обл., м.Нетішим, проспект Незалежності, буд.5/2. Пропозиції: провести контрольно-перевірочні заходи доведених господарських об`єктів (Т.1, а.с.95, 135). Чинне законодавство не деталізує форму та шляхи отримання такої інформації, однак наголошує на тому, що така повинна підтверджувати можливі порушення платником податків діючого законодавства. За вказаною підставою контролюючий орган в наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26.03.2024р. у справі № 420/9909/23 таку правову позицію з тлумачення положень пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України: у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт п.80.2 ст.80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України з підстав незазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки. Із змісту заяви фізичної особи від 29.04.2024р. слідує, що остання повідомила ДПС України про те, що в магазинах «Ябко» продають телефони, комп`ютерну та іншу техніку, без видачі фіскальних чеків; зазначені магазини знаходяться фактично в усіх регіонах України. З цих міркувань вказана особа просила перевірити зазначену мережу. Лист ДПС України № 12571/7/99-00-07-04-02-07 від 29.04.2024р. описує факт надходження заяви фізичної особи від 29.04.2024р., наявність значної кількості магазинів «Ябко», через що вважає за необхідне рекомендувати органам ДПС вжити наступні заходи: детально проаналізувати зазначену інформацію, самостійно провести додатковий та ретельний аналіз діяльності господарських об`єктів під торговою маркою «Ябко», який надасть змогу забезпечити ідентифікацію (реквізити) суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на таких господарських об`єктах, та надалі сформувати якісну доказову базу щодо можливих порушень; у разі наявності підстав відповідно до ст.80 ПК України не пізніше 02.05.2024р. організувати проведення фактичних перевірок господарських об`єктів під торговою маркою «Ябко»; у межах функцій та процедур, що закріплені за відповідним структурним підрозділом, опрацювати всі питання, що є предметом фактичної перевірки, зокрема, але не виключно, на підставі пп.20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України, на початку проведення перевірки забезпечити зняття всіх залишків товарних запасів, що знаходяться у місці продажу, та перевірити вимоги щодо забезпечення платником податків ведення обліку товарних запасів за місцем продажу в порядку, встановленому законодавством, з обов`язковим відображенням у матеріалах перевірки документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів; на підставі пп.20.1.46 та 20.1.47 п.20.1 ст.20 ПК України забезпечити отримання детальних письмових пояснень від платника податків (роботодавця) та всіх працівників, що забезпечуватимуть функціонування господарських об`єктів, з питань, що стосуються предмета пере: відображені у даному листі; на підставі п.80.6 ст.80 Кодексу забезпечити перевірку наявності у платника податків наказів про призначення найманих осіб (трудових договорів), правил внутрішнього трудового розпорядку, ведення обліку робочого часу (табель обліку робочого часу, графік змінності тощо), відомостей щодо нарахування та виплати заробітної плати найманим особам, графіки відпусток тощо. Зміст листа ДПС України № 17177/7/99-00-07-04-02-07 від 12.06.2024р. стосується виконання доручення № 12571 і витребування пояснень від керівників територіальних управлінь. Отже, подана заява фізичної особи від 29.04.2024р. носить загальний і поверхневий характер, побудована на припущенні, що реалізація товарів в мережі «Ябко» проводиться без видачі фіскальних чеків; також вона не стосується безпосередньо самого позивача. Таким чином, заява фізичної особи від 29.04.2024р. не відповідає тим критеріям, які передбачені п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, а відтак таке звернення не могло бути підставою для призначення перевірки позивача. Із змісту листів ДПС України № 12571/7/99-00-07-04-02-07 від 29.04.2024р., № 17177/7/99-00-07-04-02-07 від 12.06.2024р. вбачається, що вони стосуються аналізу проведеної контрольно-перевірочної роботи, в них висвітлена рекомендація вжиття відповідних заходів для органів ДПС на місцях. Зміст доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Хмельницькій обл. № 1767/22-01-07-05-11 від 08.07.2024р. є загальним і поверхневим, сформованим на аналізі інформаційних систем ДПС, в тому числі фіскальних чеків із системи обліку даних РРО; вона не містить інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Також зміст наказу № 2851-П від 08.07.2024р. «Про проведення фактичної перевірки» не дає можливості встановити його зв`язок із згаданою доповідною запискою. Колегія суддів констатує, що в самому наказі немає жодного покликання на вказану доповідну записку, як на фактичну підставу для проведення відповідної перевірки. Отже, в наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). При цьому, доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Хмельницькій обл. № 1767/22-01-07-05-11 від 08.07.2024р. не містить інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків (ФОП ОСОБА_1 ) законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Сам же аналіз аналізу інформаційних систем ДПС України, в тому числі фіскальних чеків із системи обліку даних РРО, не вказує на можливі порушення платником податків вимог закону. Отже, в означеному наказі відповідач не обґрунтував наявність підстав для перевірки ФОП ОСОБА_1 , передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, зокрема, щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки. Таким чином, контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення спірних фактичних перевірок. Також відповідач і третя особа жодним чином не підтвердили наявність у них або отримання в установленому законодавством порядку інформації щодо позивача про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету. ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення. Колегія суддів констатує, що в спірному наказі формулювання підстав перевірки не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій. У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Відтак, доводи позивача про відсутність причин для проведення фактичної перевірки є підставними та обґрунтованими, із змісту наказу ГУ ДПС у Хмельницькій обл. № 2851-п від 08.07.2024р. «Про проведення фактичної перевірки» не убачається, що підставою для проведення перевірки слугувала інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Окрім цього, колегія суддів звертає увагу на те, що наказ про проведення перевірки є ключовим документом на підставі якого контролюючий орган може приступити до проведення перевірки. Наказ про проведення перевірки є не лише внутрішнім організаційним документом контролюючого органу, а насамперед юридичним актом індивідуальної дії, який спрямований на породження правових наслідків для конкретного платника податків. Саме з моменту пред`явлення належно оформленого наказу виникає процесуальна підстава для допуску посадових осіб до перевірки, а відтак розпочинається реалізація заходів податкового контролю, які можуть впливати на майнову та правову сферу суб`єкта господарювання. У зв`язку з цим наказ виконує, зокрема, гарантійну функцію, оскільки сприяє забезпеченню балансу між публічними інтересами держави у сфері податкового контролю та правами платника податків. Його зміст має бути достатньо визначеним і зрозумілим, таким, що дає можливість ідентифікувати особу, обсяг та межі перевірки без обґрунтованих сумнівів. Саме через наказ платник податків отримує можливість завчасно ознайомитися з підставами перевірки. З огляду на це вимоги п.81.1 ст.81 ПК України щодо зазначення найменування платника податків, його реквізитів, об`єкта перевірки, виду та підстав перевірки мають імперативний характер і спрямовані на забезпечення належної індивідуалізації акта контролю. Відсутність такої індивідуалізації або її заміна узагальненими позначеннями фактично нівелює правову визначеність наказу як підстави для втручання у сферу господарської діяльності. У цій справі встановлено, що в наказі про проведення перевірки як об`єкт визначено «магазин «Ябко», тобто, використано комерційне найменування торговельного об`єкта, яке не є суб`єктом податкових правовідносин і не може самостійно нести обов`язки платника податків. Водночас, фактичні перевірочні дії були здійснені щодо конкретної фізичної особи-підприємця - ФОП ОСОБА_1 , на якого й були складені документи за результатами перевірки. Така невідповідність між суб`єктом, визначеним у наказі, та суб`єктом, щодо якого фактично здійснено контрольні заходи, свідчить про порушення принципу індивідуальності адміністративного акта. Адже наказ не може ототожнюватися з абстрактним описом місця здійснення діяльності або торговельної назви, оскільки саме конкретний платник податків є носієм прав та обов`язків у податкових правовідносинах. Апеляційний суд наголошує, що належне визначення адресата наказу є визначальною умовою його легітимності, оскільки саме цей елемент забезпечує персоніфікований характер державного втручання. У разі відсутності чіткого визначення платника податків або підміни його комерційним позначенням об`єкта господарської діяльності, наказ втрачає властивість індивідуального акта та не може вважатися належною правовою підставою для допуску до перевірки. Отже, значення наказу у процедурі податкового контролю полягає не лише у формальному оформленні рішення контролюючого органу, а у забезпеченні законності початку перевірки, визначеності її меж та гарантуванні прав платника податків. Недотримання вимог щодо індивідуалізації суб`єкта перевірки ставить під сумнів правомірність усієї процедури податкового контролю, що здійснювалася на підставі такого наказу. Оскільки наказ про проведення перевірки не забезпечував належної індивідуалізації платника податків, щодо якого прийнято рішення про проведення перевірки, подальше здійснення перевірочних заходів стосовно ФОП ОСОБА_1 не відповідало вимогам законності, що є самостійним підтвердженням неправомірності спірних дій контролюючого органу. Аналогічні висновки викладені у постанові Касаційного адміністративного суду від 09.06.2026р. у справі № 380/26084/24. Реалізація податковим органом відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Певні функції має будь-який суб`єкт владних повноважень, однак реалізація таких функцій відповідним чином обмежена законодавством. Тобто, не в будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки така перевірка може бути призначена. Однак, жодних правових підстав, які б вказували на необхідність реалізації своїх функцій, податковий орган не навів та достатніх доказів не надав. Недотримання встановлених ст.ст.75-81 ПК України вимог порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням прав останнього. Окрім цього, встановлені у справі порушення, допущені при оформленні та визначенні змісту наказу про проведення перевірки, є такими, що мають істотний характер, оскільки стосуються базової передумови здійснення податкового контролю - належної та індивідуалізованої правової підстави для його початку. Невідповідність наказу вимогам ПК України щодо визначення конкретного платника податків та об`єкта перевірки, а також фактичне проведення перевірки щодо іншого суб`єкта, ніж той, який зазначений у наказі, свідчить про порушення процедури призначення перевірки, що є визначальною стадією податкового контролю. У такому випадку сам наказ не може розглядатися як належна та законна підстава для проведення перевірки. Акт перевірки, отриманий в результаті документальної невиїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Протиправність наказу про проведення перевірки має наслідком незаконність усіх дій контролюючого органу, вчинених на його виконання, а також результатів такої перевірки, оформлених відповідними актами та прийнятими на їх підставі рішеннями. За відсутності належної правової підстави для проведення перевірки, сам процес її здійснення не породжує правомірних юридичних наслідків. Отже, податкове повідомлення-рішення або інше рішення, прийняті на підставі незаконної перевірки, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню. Враховуючи обставини справи, колегія суддів вважає, що оскільки проведена перевірка стосовно ФОП ОСОБА_1 була призначена усупереч приписам ПК України, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки. Враховуючи обставини справи, колегія суддів вважає, що оскільки проведена перевірка стосовно ФОП ОСОБА_1 була призначена усупереч приписам ПК України, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки. Оскільки допущені контролюючим органом порушення вимог законодавства щодо проведення розглядуваної перевірки зумовлюють протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, тому причин для переходу до перевірки підстав позову щодо наявності порушень вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, в апеляційного суду немає. За таких умов висновки суду першої інстанції в частині правомірності проведеної перевірки є помилковими, а стосовно відсутності зі сторони позивача порушень вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, які викладені в рішенні суду, - передчасними. Отже, колегія суддів приходить до висновку про часткову неправильність правової оцінки судом першої інстанції підстав для задоволення позову, зокрема в частині дослідження питання про підстави призначення перевірки, за результатами якої прийнято спірне рішення. З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно по суті вирішив розглядуваний спір, однак не в повній мірі з`ясував обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору, помилково застосував норми матеріального права, через що оскаржуване рішення суду слід змінити в мотивувальній частині шляхом викладення дійсних мотивів задоволення позовних вимог, які стосуються питання про підстави призначення спірної перевірки, на підставі якого прийнято спірне рішення, при цьому не охоплюють собою правову оцінку виявлених податковим органом порушень податкового та іншого законодавства, які були покладені в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій. В решті рішення суду прийнято з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків прийнятого судом рішення, а тому підстави для його скасування чи зміни у цій частині є відсутніми. З огляду на результат апеляційного розгляду та відповідно до ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційних скарг належить покласти на апелянтів ГУ ДПС у Волинській обл. та ГУ ДПС у Хмельницькій обл. Оскільки позивачем не подані докази понесення витрат на правову допомогу в суді апеляційної інстанції, тому правові підстави для стягнення останніх є відсутніми. Покликання в апеляційній скарзі на представлення доказів понесення витрат на правову допомогу в порядку ч.7 ст.139 КАС України (Т.2, а.с.9, 37-40) колегія суддів відхиляє, оскільки всупереч вимогам ч.3 ст.143 КАС України поважних причин неможливості надання таких доказів апеляційному суду не наведено. Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.2 ч.1 ст.315, п.4 ч.1 ст.317, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,- П О С Т А Н О В И В: Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській обл. та Головного управління ДПС у Хмельницькій обл. задовольнити частково. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20.03.2025р. в адміністративній справі № 140/14224/24 змінити в частині мотивів задоволення позову Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , виклавши такі в мотивувальній частині постанови апеляційного суду. В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін. Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційних скарг покласти на апелянтів Головне управління ДПС у Волинській обл. та Головне управління ДПС у Хмельницькій обл. Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Головуючий суддя Р. М. Шавель судді Н. В. Бруновська С. М. Глазько Дата складання повного судового рішення: 26.06.2026р.