Постанова КАС ВС № 480/5366/22

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 23 червня 2026 року м. Київ справа № 480/5366/22 адміністративне провадження № К/990/32101/24 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Яковенка М. М., суддів - Васильєвої І. А., Шишова О. О., розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 480/5366/22 за адміністративним позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Слобожанщина Агро» до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду (суддя 1-ї інстанції Н. В. Савицька) від 20 лютого 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Т. С. Перцова, С. П. Жигилій, І. С. Чалий) від 17 липня 2024 року, УСТАНОВИВ: І. РУХ СПРАВИ

1. Приватне сільськогосподарське підприємство «Слобожанщина Агро» (далі -ПСП «Слобожанщина Агро», позивач,) звернулось з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 65018280702, № 65718280702 та № 64718280707.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає про необґрунтованість, протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, як таких, що прийняті з порушенням чинного законодавства України. Переконував, що по-перше, первинні документи ПСП «Слобожанщина Агро» підтверджують реальність здійснених господарських операцій, і цей факт не заперечується контролюючим органом ані в акті перевірки, ані у судових засіданнях; по-друге, визначаючи звичайну ціну, відповідачем взято для зіставлення лише одну умову ціну сільськогосподарської продукції, використавши при цьому дані органу статистики та інтернет-сайту, що не можна вважати правомірним. Також наполягав, що при виплаті особою, яка у розумінні пункту 1 статті 3 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата підписання 08 листопада 2012 року, дата ратифікації Україною 04 липня 2013 року), з урахуванням Протоколу про внесення змін до Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності 28 листопада 2019 року), є «компанією» і резидентом України, доходів, які відповідають визначенню «дивіденди» (пункту 3 статті 10 Конвенції), на користь особи, що є «компанією» (яка не є «товариством»), резидентом Кіпру та фактичним власником дивідендів, у разі виконання цією особою умов, зазначених у підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, щодо безпосереднього володіння щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, та інвестування в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше, ніж 100000 євро, застосовується ставка оподаткування, визначена цією нормою Конвенції. Покликаючись на індивідуальну податкову консультацію № 506/ІПК/99-00-05-05-02-06 від 13 травня 2022 року, позивач вказав, що враховуючи придбання учасником підприємства, який є резидентом Республіки Кіпр, частки статутного капіталу в розмірі 25% за ціною, що значно перевищує 100 000,00 євро, відсутні підстави стверджувати про порушення підпункту «b» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі також - Конвенція). А відтак, ПСП «Слобожанщина Агро» правомірно застосовано ставку податку в розмірі 5% при виплаті дивідендів, що свідчить про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707.

3. Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року, який залишений без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 65018280702 від 28 січня 2022 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 65718280702 від 28 січня 2022 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 409 020, 00 грн. У задоволенні позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 64718280707 від 28 січня 2022 року та податкового повідомлення-рішення № 65718280702 від 28 січня 2022 року в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1 020, 00 грн відмовлено.

4. Постановою Верховного Суду від 27 вересня 2023 року касаційну скаргу ПСП «Слобожанщина Агро» задоволено частково. Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707. Справу в цій частині передано на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року- залишено без змін.

5. За результатами нового розгляду справи, рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2024 року, позов ПСП «Слобожанщина Агро» до ГУ ДПС у Сумській області в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 64718280707 від 28 січня 2022 року задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 64718280707 від 28 січня 2022 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Сумській області на користь ПСП «Слобожанщина Агро» витрати на оплату судового збору в сумі 18 006 грн 34 коп.

6. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідачем 16 серпня 2024 року через систему «Електронний суд» надіслано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2024 року, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

7. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутіна І. В., Шишов О. О.

8. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 12 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

9. Позивач скористався своїм процесуальним правом та подав 26 вересня 2024 року через систему «Електронний суд» до суду касаційної інстанції відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - таким, що ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права.

10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні. 11. 19 червня травня 2026 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 704 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави ухваленням зборами суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді рішення від 20 лютого 2026 року № 11 "Про визначення Персонального складу судових палат Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду" та введенням до складу судової палати з розгляду справ щодо виборчого процесу та референдуму, а також захисту політичних прав громадян судді Дашутіна І. В., який перебуває у складі колегії суддів, що унеможливлює його участь у розгляді справи.

12. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Васильєва І. А., Шишов О. О. IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

13. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що відповідно до плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів платників податків на 2021 рік, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1. статті 20, статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а також направлень на перевірку, посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області у період з 16 листопада 2021 року по 13 грудня 2021 року проведена документальна планова виїзна перевірка ПСП «Слобожанщина Агро» з питань дотримання податкового законодавства та іншого законодавства за період 01 липня 2019 року по 30 вересня 2021 року, за результатами якої 20 грудня 2021 року складено акт № 6254/18-28-07-02-07/03800113/104, згідно з яким податковий орган дійшов висновку про порушення ПСП «Слобожанщина Агро», окрім іншого, підпункту «б» підпункту 141.4.1., підпункту 141.4.2. пункту 141.4 статті 141 ПК України, підпункту «b» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів із джерелом походження з України за І квартал 2021 року на суму 8 000 866, 00 грн.

14. На підставі зазначених висновків, 28 січня 2022 року ГУ ДПС у Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 64718280707 про збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 8 000 866, 00 грн.

15. Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування. IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

16. Під час нового розгляду справи суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що оскільки в даному випадку дотримано всіх умов, визначених у підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції: 1) володіння компанією UNIGRAIN HOLDING LIMITED (Кіпр) більше 20% (наразі 25%) статутного капіталу компанії, що сплачує дивіденди; 2) сума інвестиції склала не менше 100 000 євро (наразі 2 256 832,30 євро). А відтак, дійшов висновку про те, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 28 січня 2022 року № 64718280707 ГУ ДПС у Сумській області діяло всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, чим порушено законні інтереси платника податків.

17. Щодо доводів відповідача про неподібність справ № 480/5366/22 та № 340/3834/21, а відтак відсутність підстав для врахування правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 20 березня 2023 року у справі № 340/3834/21, суд апеляційної інстанції зазначив, що такі доводи суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 27 вересня 2023 року у цій справі, якою відповідний правовий висновок був визнаний релевантним для вирішення спірних правовідносин. При цьому суди виходили з того, що у справі № 340/3834/21 предметом спору так само була правомірність застосування платником податків ставки 5 відсотків відповідно до положень статті 10 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр, а обставини спору, характер спірних правовідносин та підстави прийняття податкового повідомлення-рішення є подібними. IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

19. На обґрунтування підстав касаційного оскарження скаржник посилається на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України та зазначає про необхідність відступлення від висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, викладеного у постанові від 20 березня 2023 року у справі № 340/3834/21 та застосованого судами попередніх інстанцій при вирішенні цього спору.

20. Скаржник не погоджується з висновком Верховного Суду про те, що інвестуванням у розумінні зазначеної норми Конвенції є, зокрема, придбання корпоративних прав підприємства в обмін на кошти чи майно в еквіваленті не менше 100 000 євро незалежно від того, чи був збільшений статутний капітал підприємства, корпоративні права якого були придбані. На думку скаржника, системний аналіз положень статті 10 Конвенції та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України свідчить про те, що право на застосування ставки податку у розмірі 5 відсотків пов`язується з інвестуванням коштів у придбання акцій чи інших прав платника податків - резидента України таким чином, щоб відповідні кошти були безпосередньо отримані таким резидентом. Тобто, для отримання пільги, інвестиція (кошти) мають бути отримані платником податків резидентом України, а не платником податків резидентом іншої держави, що узгоджується з нормою Конвеції «інвестував в придбання акцій»

21. На обґрунтування цих доводів скаржник зазначає, що частку в статутному капіталі ПСП «Слобожанщина Агро» в розмірі 25 %, що складає 25 125, 00 грн., закрите акціонерне Товариство «ЮНІГРЕЙН ХОЛДІНГ ЛІМІТЕД», яке є резидентом Республіки Кіпр, придбало за 2 600 000, 00 доларів США у компанії з обмеженою відповідальністю «ФУДЕРОФ ЛТД», яка також є резидентом Республіки Кіпр. У зв`язку з цим скаржник вважає, що кошти (інвестиція) в сумі 2 600 000, 00 доларів США, перераховані в обмін на частку у статутному капіталі, були отримані платником податків резидентом іншої держави, а не України. З огляду на наведене, на думку скаржника, відсутні підстави для застосування передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції пільгової ставки оподаткування.

22. Також податковим органом у касаційній скарзі зазначено, що матеріалами судової справи підтверджується, що при виплаті дивідендів ПСП «СЛОБОЖАНЩИНА АГРО» застосовано понижену ставку податку на доходи нерезидентів в розмірі 5%. Проте умова, щодо володіння безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, дотримана, однак, виходячи з даних бухгалтерського обліку, наданих підприємством первинних документів та відповідно до баз даних податкового органу, сума внеску до статутного капіталу, яка обліковується по рахунку 401 «Статутний капітал» ПСП «СЛОБОЖАНЩИНА АГРО» становить 100 500,00 грн, збільшення або зменшення якого не відбувалося. V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

23. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

24. Відповідно до статті 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

25. Пунктом 3.2 статті 3 ПК України закріплено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

26. Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений статтею 103 ПК України, відповідно до пункту 103.1 якої застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

27. Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

28. Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є: б) дивіденди, які сплачуються резидентом.

29. Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

30. За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дивіденди-платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. 31. 8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України № 412-VII від 4 липня 2013 року (дата набрання чинності для України 7 серпня 2013 року).

32. За визначенням, наведеним у статті 3 Конвенції, для цілей цієї Конвенції, якщо із контексту не випливає інше термін «компанія» означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.

33. Пункт 1 статті 10 Конвенції передбачав, що дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі.

34. Поряд з цим пункт 2 статті 10 Конвенції встановлював, що такі дивіденди також можуть оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: а) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро; b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

35. Відповідно до пункту 3 статті 10 Конвенції термін "дивіденди" у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

36. Законом України № 243-ІХ від 30 жовтня 2019 року було ратифіковано Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності для України 28 листопада 2019 року).

37. Так, відповідно до статті 1 Протоколу до Конвенції пункт 2 статті 10 «Дивіденди» Конвенції замінено таким пунктом: «

2. Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро, b) 10 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.».

38. Як правильно зазначили суди, Конвенція не містить визначення поняття «інвестування». Поряд з цим пункт 2 статті 3 Конвенції встановлює, що під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції. Керуючись статтею 5 ПК України, колегія суддів вважає застосовними до спірних правовідносин наступні поняття, приведені у Податковому кодексі України.

39. Так, відповідно до підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПК України інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на: а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу; б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на: прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою; портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку;

40. За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України, корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

41. З аналізу наведеного слідує, що Податковий кодекс України під «інвестицією» розуміє, серед іншого, господарську операцію із придбання корпоративних прав, зокрема, в обмін на кошти.

42. Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України також визначено Законом України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року № 1560-XII (далі - Закон № 1560-XII).

43. Відповідно до частини третьої статті 2 Закону № 1560-XII інвестиційна діяльність забезпечується шляхом реалізації інвестиційних проектів і проведення операцій з корпоративними правами та іншими видами майнових та інтелектуальних цінностей.

44. Частина перша статті 5 Закону №1560-XII до суб`єктів (інвесторів і учасників) інвестиційної діяльності відносить громадян і юридичних осіб України та іноземних держав, а також держави.

45. Згідно з частиною другою статті 5 Закону №1560-XII інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.

46. Особливості режиму іноземного інвестування на території України, виходячи з цілей, принципів і положень законодавства України, визначені Законом України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року № 93/96-ВР (далі - Закон № 93/96-ВР).

47. Відповідно до пункту 2 статті 1 Закону №93/96-ВР іноземні інвестиції - цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об`єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.

48. Іноземні інвестиції можуть здійснюватися у вигляді акцій, облігацій, інших цінних паперів, а також корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному капіталі юридичної особи, створеної відповідно до законодавства України або законодавства інших країн), виражених у конвертованій валюті (абзац п`ятий статті 2 Закону № 93/96-ВР).

49. Таким чином, і Закон № 1560-XII, і Закон № 93/96-ВР також до інвестування відносять придбання корпоративних прав.

50. Так, питання щодо можливості застосування передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5 відсотків від суми виплачених дивідендів у разі придбання резидентом Республіки Кіпр корпоративних прав української юридичної особи за ціною, що перевищує еквівалент 100 000 євро, але без збільшення статутного капіталу такої юридичної особи, вже було предметом розгляду Верховного Суду.

51. Розв`язуючи зазначене питання у постанові від 20 березня 2023 року у справі № 340/3834/21, на яку під час нового розгляду послалися суди попередніх інстанцій, Верховний Суд сформулював висновок про те, що для застосування платником податків пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від сум виплачених дивідендів, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 8 грудня 2012 року, необхідним є дотримання сукупності двох умов. Фактичний власник дивідендів - компанія, яка не є товариством, повинен: 1) володіти безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди й (2) інвестувати в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. При цьому Верховний Суд зазначив, що у розумінні зазначеної норми інвестуванням вважається, в тому числі і придбання корпоративних прав підприємства в обмін на кошти чи майно в еквіваленті не менше 100000 євро. При цьому те, чи був збільшений статутний капітал підприємства, корпоративні права якого були придбані, на зазначену суму, не впливає на можливість застосування цієї норми.

52. Більше того, у постанові від 27 вересня 2023 року у цій справі Верховний Суд, скасовуючи судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та направляючи справу на новий розгляд, звернув увагу судів попередніх інстанцій на висновок, викладений у постанові від 20 березня 2023 року у справі № 340/3834/21, та необхідність надання оцінки спірним правовідносинам з урахуванням цього висновку.

53. Судами першої та апеляційної інстанцій під час нового розгляду справи встановлено, що засновниками (учасниками)ПСП «Слобожанщина Агро» є «ЮНІГРЕЙН ХОЛДІНГ ЛІМІТЕД», країна резиденства Кіпр, розмір внеску до статутного капіталу якого складає 25 125, 00 грн або 25% та ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «БУРАТ АГРО», країна резиденства Україна, розмір внеску до статутного капіталу якого складає 75375, 00 грн або 75%

54. Статутний капітал ПСП «Слобожанщина Агро» становить 100 500,00 грн і протягом періоду, що перевірявся, не змінювався (не збільшувався і не зменшувався).

55. Учасниками ПСП «Слобожанщина Агро» є дві особи, яким належить: 25 % та 75% статутного капіталу.

56. При виплаті дивідендів ПСП «Слобожанщина Агро» є податковим агентом щодо утримання і сплати відповідних податків. Одним з учасників є юридична особа, яка є резидентом Республіки Кіпр. У зв`язку з тим, що в 2019 році набули чинності зміни до Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (надалі за текстом - Конвенція), змінилось правове регулювання оподаткування дивідендів при їх виплаті на користь кіпрського учасника.

57. Судами також встановлено та матеріалами справи підтверджено, що учасник-резидент Республіки Кіпр, власник 25% статутного капіталу ПСП «Слобожанщина Агро», кошти до статутного капіталу безпосередньо не інвестував. У той же час, зазначені корпоративні права в розмірі 25% статутного капіталу були придбані у попереднього власника - нерезидента і сума придбання вказаних корпоративних прав значно перевищує встановлений підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції порогове значення 100 000 євро, що відповідачем не заперечується.

58. Тобто, інвестування в придбання корпоративних прав ПСП «Слобожанщина Агро» відбулося не шляхом первинного внесення вкладу до статутного капіталу самого товариства, а на вторинному ринку.

59. Так само відповідачем не заперечується дотримання позивачем першої з визначених Конвенцією умов - володіння кіпрським учасником часткою в розмірі 25% статутного капіталу компанії, що сплачує дивіденди, яка перевищує встановлений мінімальний порогу 20 відсотків.

60. Заперечення відповідача стосуються виключно другої умови та зводяться до твердження про те, що умови для застосування підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції виконуються лише за умови збільшення статутного капіталу підприємства на суму, еквівалентну не менше 100 000 євро, колегія суддів відхиляє, оскільки буквальне тлумачення змісту зазначеної норми Конвенції свідчить, що фактичний власник дивідендів (компанія, яка не є товариством) повинна інвестувати саме в придбання (тобто, купівлю) акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро. Положення про те, що інвестування має бути здійснено саме у компанію шляхом внесення вкладу у вигляді коштів чи майна до її статутного капіталу підпункт «а» пункту 2 статті 10 Конвенції не містить. Не вказують на це і положення Закону № 1560-XII чи Закону № 93/96-ВР.

61. Суди попередніх інстанцій, перевіривши обставини спірної операції щодо виплати позивачем дивідендів за пониженою ставкою оподаткування податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 5% від сум виплачених дивідендів, передбаченої підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08 грудня 2012 року, встановлено, що ПСП «Слобожанщина Агро» дотримано всіх умов визначених у підпункту "а" пункту 2 статті 10 Конвенції: 1) володіння компанією UNIGRAIN HOLDING LIMITED (Кіпр) більше 20% (наразі 25%) статутного капіталу компанії, що сплачує дивіденди; 2) сума інвестиції склала не менше 100000 євро (по курсу НБУ станом на 12 січня 2023 року становило 2 420 972,28 євро).

62. Отже, виходячи з наведеного, суди першої та апеляційної інстанцій, застосувавши до встановлених обставин справи правовий висновок Верховного Суду, сформульований у постанові від 20 березня 2023 року у справі № 340/3834/21, дійшли правильного висновку про дотримання позивачем сукупності обох умов підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції, а відтак про правомірність застосування ним пониженої ставки податку у розмірі 5 відсотків при виплаті дивідендів на користь кіпрського учасника.

63. Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС аналогічні доводам, викладеним у відзиві на позов та апеляційній скарзі і зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.

64. Щодо доводів касаційної скарги про необхідність відступлення від висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 20 березня 2023 року у справі № 340/3834/21, колегія суддів зазначає таке.

65. Верховний Суд в своїх рішеннях неодноразово зауважував на тому, що відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від її висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм. Отже, має існувати необхідність відступу і така необхідність має виникати з певних визначених об`єктивних причин, такі причини повинні бути чітко визначені та аргументовані, також відступ від правової позиції повинен мати тільки вагомі підстави, реальне підґрунтя, суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності вагомої для цього причини, а метою відступу може слугувати виправлення лише тих неузгодженостей (помилок), що мають фундаментальне значення для судової системи.

66. Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційного Суду України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини, висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни у правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань тощо.

67. У справі "Коссі проти Сполученого Королівства" Європейський суд з прав людини зазначив, що, хоч він формально не зв`язаний своїми попередніми рішеннями, відступ від них може бути, наприклад, виправданий з метою забезпечення того, що тлумачення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод відображає соціальні зміни та відповідає умовам сьогодення.

68. У справі "Чепмен проти Сполученого Королівства" Європейський суд з прав людини також наголосив, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.

69. Отже, з метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Верховного Суду повинна мати ґрунтовні підстави: її попередні рішення мають бути помилковими чи застосований у цих рішеннях підхід має очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання, враховуючи зміни, що відбулися в суспільних відносинах, у законодавстві, практиці Європейського суду з прав людини.

70. В касаційній скарзі відповідач не тільки не навів жодних аргументованих виняткових випадків для відступу від правового висновку, викладеного в постанові Верховного Суду від 20 березня 2023 року у справі № 340/3834/21. Більше того, відступ від попередніх правових позиції Верховного Суду за відсутності обґрунтованих виняткових підстав для цього фактично порушуватиме принцип правової визначеності.

71. Наведені у касаційній скарзі доводи фактично зводяться до незгоди відповідача з правовим висновком Верховного Суду та повторюють аргументи щодо відсутності інвестування у розумінні підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції у зв`язку з тим, що кошти за придбання корпоративних прав були сплачені іншому нерезиденту, а статутний капітал підприємства не збільшувався. Разом з тим саме ці обставини були предметом оцінки Верховного Суду під час формування правового висновку у справі № 340/3834/21.

72. За таких обставин колегія суддів не вбачає підстав для відступлення від правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 20 березня 2023 року у справі № 340/3834/21.

73. Враховуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанцій повно і всебічно встановили обставини справи, надали належну оцінку доказам та правильно застосували норми матеріального права, дійшовши обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 28 січня 2022 року № 64718280707. Доводи касаційної скарги цих висновків не спростовують та не містять підстав, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України, для скасування оскаржуваних судових рішень.

74. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

75. У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

76. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

77. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

78. Відтак, Суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги - без задоволення. Керуючись статтями 3, 349, 343, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення. Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2024 року у справі № 480/5366/22 залишити без змін. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає. Суддя-доповідач М. М. Яковенко Судді І. А. Васильєва О. О. Шишов