Постанова 4857 № 300/7853/25

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 03 червня 2026 рокуЛьвівСправа № 300/7853/25 пров. № А/857/17072/26 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого судді Обрізко І.М., суддів Іщук Л.П., Пліша М.А., за участю секретаря судового засідання Демчик Л.Р., за участю представника позивача Госедло Р.І., за участю представника відповідача Павліш О.Р., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у місті Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2026 року, прийняте суддею Григоруком О.Б. о 12 годині 34 хвилині, у м. Івано - Франківську, повний текст складено 16 лютого 2026 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ПБС» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,- в с т а н о в и в : 29.10.2025, товариство з обмеженою відповідальністю «ПБС» (далі ТОВ, Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі ЗМУ ДПС, відповідач), та просило: - визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення (ППР) від 19.08.2025 за № 662/330051; - визнати протиправним і скасувати ППР від 19.08.2025 за № 663/330051 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1172715,77 грн. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2026 позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано ППР від 19.08.2025 за № 662/330051 та № 663/330051 в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1172715,77 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ТОВ сплачений судовий збір в розмірі 30 280 грн. 00 коп. Суд виходив з того, що твердження відповідача про здійснення позивачем бюджетного відшкодування в сумі 9214513,00 грн є довільним трактуванням представника відповідача п.200.4 ст. 200 ПК України, оскільки процедура бюджетного відшкодування передбачена і регламентована пп. «б» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу (ПК) України. Згідно вказаної норми платники податку, які відповідно до ст. 200 ПКУ мають право на бюджетне відшкодування ПДВ здійснюють таке відшкодування за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України. Також, Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 (далі - Порядок №21), встановлено умови здійснення бюджетного відшкодування. Суд зазначав, що підпунктом 4 пункту 5 розділу V Порядку №21 визначено, що платники податку, які відповідно до ст. 200 ПК України мають право на бюджетне відшкодування ПДВ, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації, заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника. Тобто, заява про повернення суми бюджетного відшкодування, подається тільки у випадку наявності наміру платника податків отримати таке відшкодування, в тому числі шляхом погашення податкового боргу з інших платежів (відмінних від ПДВ). За відсутності такої заяви отримати бюджетне відшкодування неможливо. Таким чином, твердження представника відповідача про здійснення позивачем бюджетного відшкодування у спірному випадку не підтверджено матеріалами перевірки та доказами, що містяться в матеріалах справи. При цьому позивач діяв у спосіб передбачений підпунктами «а» та «в» п. 200.4 ст. 200 ПК України. Оскільки податковим органом не доведено протиправності відображення скоригованих сум податку у податковій декларації згідно розрахунків коригувань, є безпідставним також і застосування штрафних санкцій згідно оскаржуваного ППР. За таких обставин, ППР ЗМУ ДПС від 19.08.2025 за № 662/330051 є безпідставним та підлягало скасуванню. Також наведено, що позивач зобов`язаний у випадку виявлення помилково поданої та зареєстрованої податкової накладної привести податкові декларації з ПДВ за відповідний період у відповідність до податкових зобов`язань, оскільки дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку. Враховуючи, що податкова накладна складена помилково на операцію, яка фактично не відбулась та не підтверджена первинними документами, що встановлено судом, згідно Карток рахунків №361 та 6811 за 21.04.2022 (т.1 а.с.47,48) та не було спростовано контролюючим органом, то відповідно і податкові зобов`язання за такою операцією у позивача фактично не виникали і не повинні бути включені до податкової звітності. Отже, висновки податкового органу щодо неправомірності формування та реєстрації розрахунку коригування на неплатника від 01.02.2023 №330 до податкової накладної від 21.04.2022 №330 без фактичних причин коригування на суму ПДВ 1162,8 тис. грн. є необґрунтованими. Також судом було встановлено, що згідно ППР за №663/330051 позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 1192172,00 грн. Судом встановлено та описано вище безпідставність зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, який визначений податковим органом на суму 1162808,02 грн. В частині зменшення податкового кредиту на підставі розрахунків коригувань по ТОВ «Планета Здоров`я-Т» в лютому 2023 на суму ПДВ - 16650,12 грн. (РК від 28.02.2023 №4, зареєстровано 12.09.2023), в березні 2023 на суму ПДВ - 2806,11 грн. (РК від 31.03.2023 №3, зареєстровано 26.09.2023), всього на суму 19456,23грн. ППР позивачем не оскаржується. Враховуючи наведене, ППР в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1172715,77 грн. (1162808,02 грн.+9907,75грн.) є на думку суду протиправним та підлягало скасуванню. Не погодившись з вказаним судовим рішенням його оскаржено Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків та із-за порушення норм матеріального і процесуального права, неврахування всіх обставин справи, просить таке скасувати та відмовити в задоволенні позову. Обґрунтування полягають в тому, що ТОВ зменшено податкові зобов`язання з ПДВ на підставі розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 01.02.2023 №330, сформованого і зареєстрованого Товариством на неплатника на суму 1 162 808,02 грн. (обсяг постачання без ПДВ - 5 814 040,12 грн.). В розрахунку коригування, в графі 2.1 зазначено Код причини коригування 103, який відповідно до Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (далі Порядок №1307), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267, означає зміну номенклатури товарів/послуг, їх кількості, ціни без зміни загальної суми компенсації. Цей Код підходить для вправлення технічних помилок, що не впливають на податкове зобов`язання. У ході проведення перевірки не виявлено та посадовими особами Товариства не надано документів, на підставі яких сформовано таке коригування. Під час проведення перевірки ТОВ не надано жодного документа, який би підтверджував помилковість складення та реєстрації ПН від 21.04.2022 №330 (відсутність факту «першої події») та, відповідно, підстави для реєстрації РК. Разом з тим, суд вказав, що відсутність факту «першої події» підтверджено платником податків згідно Карток рахунків №361 та 6811 за 21.04.2022. Однак, Товариство ні під час проведення перевірки, ні до заперечення від 30.07.2025 №30/07-юр на акт перевірки, не надало ЗМУ ДПС Картки рахунку 361 та Картки рахунку 6811 за 21.04.2022. Такі долучено уже на стадії адміністративного оскарження ППР до ДПС України разом зі скаргою від 28 серпня 2025 № 28/08-юр. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі таких документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Також стверджується, що ТОВ «ПБС» не набуло права на отримання бюджетного відшкодування відповідно до абз. «б» п.200.4 ст.200 ПК України по контрагенту ТОВ «Буковель» на суму ПДВ 9 214 513,00 грн. за січень 2023, внаслідок чого неправомірно відшкодовано суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (показник рядка 20.1 Декларації з податку на додану вартість за січень 2023 від 20.02.2023 №9028766602 з урахуванням уточненого розрахунку від 20.05.2025 за №9142825284, в розмірі 9 214 513,00 грн.). Так, в акті перевірки зазначено про те, що у ході перевірки встановлено, що сума бюджетного відшкодування, заявлена у податковій Декларації за січень 2023 (від 20.02.2023 №9028766602), 20.02.2023 відшкодована з бюджету та, відповідно, врахована в погашення боргу, який виник по Декларації за листопад 2022, поданої із запізненням (18.02.2023 за №9307977630). ТОВ подано 20.05.2025 уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2023 реєстраційний номер 9142825284, а саме: Рядок 20.1 Декларації з ПДВ - 15 504 148 грн, Борг станом на перше число місяця, у якому було подано таку декларацію - 15 504 148 грн, Різниця - 0 . Тобто, у зв`язку із не укладенням Договору та поверненням авансового платежу, позивач коригує відповідні показники декларації, проте з від`ємного значення забирає не 30 000 000 грн. (по взаємовідносинах з ТОВ «Буковель»), а 20 785 487 грн., безпідставно залишаючи суму 9 214 513 грн. Вказана сума додається до залишку сформованого від`ємного значення по інших господарських операціях з іншими контрагентами та виходить 15 504 148 грн. при наявному боргу у цій же сумі. Відтак, такими діями по відображенню відповідних показників у поданій звітності, платником податків штучно погашено у повному обсязі наявний податковий борг, який підлягав сплаті до бюджету, тобто, фактично, безпідставно отримано бюджетне відшкодування. ТОВ «ПБС» завищено суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (показник рядка 20.1 Декларації, з врахуванням уточнюючих розрахунків за січень 2023 в сумі 9 214 513,0 грн). Отже, ТОВ безпідставно відшкодовано згідно Декларації з ПДВ за січень 2023 від 20.02.2023 за №9028766602, з урахуванням уточненого розрахунку від 20.05.2025 за №9142825284 суму в розмірі 9 214 513,00 грн. Стороною позивача подано відзив на апеляційну скаргу в якому підтримуються мотиви судового рішення, а така вважається безпідставною. Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного. Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази. Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ЗМУ ДПС відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 ПК України, на підставі наказу від 21.05.2025 за №97 та направлень на перевірку від 22.05.2025 за №416/33-00-51, №417/33-00-51, №418/33-00-51, від 10.06.2025 №437/33-00-51, №438/33-00-51, №439/33-00-51, №440/33-00-51, проведено з 22.05.2025 по 16.07.2025 документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ПБС» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість(ПДВ), яке становить більше 100 тис. грн. по деклараціях з ПДВ за січень - червень 2023 з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків. За результатами перевірки складено акт від 23.07.2025 за №289/33-00-51/32872788 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по деклараціях з податку на додану вартість за січень - червень 2023 з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків» (т. 1 а.с. 15-29). Перевіркою встановлено наступні порушення: - п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за червень 2023 в сумі 1192172 грн., а саме: зменшено податкові зобов`язання з ПДВ на підставі розрахунку коригування (РК) кількісних і вартісних показників від 01.02.2023 №330, сформованого і зареєстрованого Товариством на неплатника на суму 1162808,02 грн. (обсяг постачання без ПДВ 5814040,12 грн.) без підтверджуючих документів, завищено податковий кредит в результаті не врахування РК від 28.02.2023 №4, від 31.03.2023 №3 та безпідставного включення суми ПДВ згідно податкової накладної (ПН) від 31.03.2023 №281, яка помилково сформована по ТOB «Планета Здоров`я Т». - абз. «а» п.200.4 ст.200 ПК України, завищення суми від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (показник рядка 20.1 Декларації, з врахуванням уточнюючих розрахунків за січень 2023 в сумі 9214513,0 грн., а саме, заявлено до бюджетного відшкодування суми ПДВ у відповідності до податкових накладних, складених та зареєстрованих ТОВ «Буковель» на попередню оплату, без фактичного постачання ТМЦ. ТОВ «ПБС», не погоджуючись з висновками акта від 23.07.2025 за №289/33-00-51/32872788, надіслало заперечення від 30.07.2025 №30/07-юр (т.1 а.с. 196-201). За наслідками вищезазначеного акта перевірки, ЗМУ ДПС прийнято ППР від 19.08.2025: - №662/330051, яким згідно з п.п.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 та п.200.14 ст.200 ПК України зменшено суму бюджетного відшкодування на 9214513 грн., а також на підставі п.123.2 ст.123 ПК України застосовано штраф у розмірі 2303628,25 грн. (т. 1 а.с. 31-35); - №663/330051, яким за порушення п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 ПК України, згідно з п.п.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 та п.200.14 ст.200 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1192172 грн. (т. 1 а.с. 36, 37). Не погодившись з прийнятими ППР, Товариство листом від 28 серпня 2025 № 28/08-юр направило до Державної податкової служби України скаргу на податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 19.08.2025 №662/330051 та №663/330051 (т.1 а.с. 40-48). Рішенням про результати розгляду скарги від 09.10.2025 за №29353/6/99-00-06-01-03-06 ДПС України ППР від 19.08.2025 №662/330051 та №663/330051 залишила без змін, а скаргу без задоволення (т. 1 а.с. 51-56). Не погодившись із правомірністю ППР від 19.08.2025 №662/330051, №663/330051 позивач звернувся до суду із даним позовом, який було задоволено з наведених вище мотивів. Аналізуючи доводи апеляційної скарги поданої ЗМУ ДПС, такі базуються на тому, що ТОВ (по ППР від 19.08.2025 №663/330051) зменшено податкові зобов`язання з ПДВ на підставі розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 01.02.2023 №330, сформованого і зареєстрованого вказаним Товариством на неплатника на суму 1 162 808,02 грн. (обсяг постачання без ПДВ - 5 814 040,12 грн.). В розрахунку коригування, в графі 2.1 зазначено Код причини коригування 103, який відповідно до Порядку №1307, означає зміну номенклатури товарів/послуг, їх кількості, ціни без зміни загальної суми компенсації. Цей Код підходить для вправлення технічних помилок, що не впливають на податкове зобов`язання. Спірний розрахунок коригування (РК) складено та зареєстровано Товариством до ПН від 21.04.2022 №330. Виписка та реєстрація вказаної ПН за відсутності факту «першої події» не могла залишитись непоміченою Товариством тривалий час. Водночас, під час проведення перевірки ТОВ не надано жодного документа, який би підтверджував помилковість складення та реєстрації ПН від 21.04.2022 №330 (відсутність факту «першої події») та, відповідно, підстави для реєстрації РК. Разом з тим, суд першої інстанції вказує, що відсутність факту «першої події» підтверджено платником податків згідно Карток рахунків №361 та 6811 за 21.04.2022. Однак, ТОВ «ПБС» ні під час проведення перевірки, ні до заперечення від 30.07.2025 №30/07-юр на акт перевірки, не надало ЗМУ ДПС Картки рахунку 361 та Картки рахунку 6811 за 21.04.2022. Такі долучено уже на стадії адміністративного оскарження ППР до ДПС України разом зі скаргою від 28 серпня 2025 № 28/08-юр. Оскільки позивач не надав відповідні документи ні під час перевірки, ні після завершення такої (заперечення на акт перевірки) до моменту прийняття оскаржуваного ППР, судом першої інстанції протиправно такі враховано та взято до уваги. Разом з тим, виходячи з обставин підтверджених матеріалами справи, в помилково зареєстрованій податковій накладній №330 від 21.04.2022 вказано про нібито «постачання» на неплатника товарів на суму ПДВ 1162808,02 грн. (обсяг постачання без ПДВ - 5814040,12 грн.). Однак, 21.04.2022 не відбулося жодної події, яка в силу п. 187.1 ст. 187 ПК України була б підставою для виникнення податкових зобов`язань. Таким чином, ТОВ «ПБС» помилково зареєструвавши податкову накладну без факту здійснення господарської операції з метою виправлення помилок, допущених при складанні такої, відповідно до п. 192.1 ПК України зобов`язане скласти РК до неї (анулювавши її в такий спосіб). ТОВ «ПБС» в РК від 01.02.2023 №330, в графі 2.1 зазначено Код причини коригування

103. Згідно з п. 23 Порядку № 1307, Державна податкова служба України визначає умовні коди причин коригування, які платники податку зазначають у графі 2.1 табличної частини розділу Б розрахунку коригування, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному вебпорталі. На вебпорталі ДПС за посиланням https://tax.gov.ua/dovidniki--reestri-- perelik/dovidniki-/357729.html, розміщено Довідник умовних кодів причин коригування. Згідно вказаного Довідника та офіційних роз`яснень ДПС України (https://cvp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/588325.html ark/news-ark/784469.html ark/796978.html, https://if.tax.gov.ua/media https://kyivobl.tax.gov.ua/media-ark/news, https://dp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/612014.html, ІПН від 28 січня 2022 №242/ІПК/99-00-21-03-02-06), Код причини коригування 103 застосовується у таких випадках : - відбувається повернення товарів або авансових платежів, й відповідні позиції в податковій накладній (ПН) мають бути обнулені; - або коли відбувається анулювання помилково складеної накладної. Іншого коду причини для анулювання помилково складеної податкової накладної немає. Таким чином, ТОВ помилково зареєструвавши податкову накладну без факту здійснення господарської операції з метою виправлення помилок, допущених при складанні такої, відповідно до п. 192.1 ПК України мало право і обов`язок скласти розрахунок коригування до неї (анулювавши її в такий спосіб) та вказати Код причини коригування саме

103. З подібної позиції висловився Верховний Суд у постанові від 22 травня 2020 справа №820/5563/16, відповідно до якої, у разі складення податкової накладної така має бути зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), і у разі виявлення в подальшому помилок, платник податків складає відповідний розрахунок коригування до податкової накладної, який підлягає реєстрації в ЄРПН. Слід погодитись з думкою сторони позивача, що в апеляційній скарзі з приводу наведеного, доводи апелянта, суперечать один одному та суперечать акту перевірки, позаяк в останньому податковий орган заперечує можливість застосування саме такого Коду коригування (103) до спірної ситуації. В акті перевірки (стор. 7) вказано: «В розрахунку коригування, в графі 2.1 зазначено Код причини коригування 103 , який означає відповідно до Порядку №1307 (зі змінами та доповненнями) зміну номенклатури товарів/послуг, їх кількості, ціни без зміни загальної суми компенсації. Цей Код підходить для виправлення технічних помилок, що не впливають на податкове зобов`язання. В ході проведення перевірки не виявлено та посадовими особами не надано документів на підставі яких сформовано таке коригування, без підтверджуючих документів». Однак, таке твердження не відповідає Порядку №1307 та Довіднику умовних кодів причин коригування та наведеним вище роз`ясненням ДПС, оскільки Код причини коригування 103 застосовується у випадках, які прямо впливають на податкове зобов`язання (його зменшення), а за зміну номенклатури товарів/послуг, їх кількості, ціни без зміни загальної суми компенсації відповідають Коди 101,102,104. Також, твердження акту перевірки про ненадання документів стосується нібито «документів, які були підставою для виправлення технічних помилок, що не впливають на податкове зобов`язання», однак в даному випадку це не були «помилки, що не впливають на податкове зобов`язання», відповідно і жодні документи з цього приводу не могли бути надані. Отже, покликання відповідача в апеляційній скарзі на ненадання документів під час перевірки, є помилковим. Подаючи заперечення на акт перевірки, позивач спростовував саме доводи акту перевірки щодо нібито помилкового Коду та наголошував про те що ним відкориговано накладну на операцію яка не відбулась. В апеляційній же скарзі відповідач вже акцентує увагу на не надання первинних документів до перевірки. Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) первинний документ- документ, який містить відомості про господарську операцію. Згідно частини третьої статті 9 Закону № 996-XIV, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку. Згідно п. 1.2. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, (далі Положення № 88) первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції; регістри бухгалтерського обліку (облікові регістри) - це носії інформації, складені у паперовій або в електронній формі, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку. Регістри бухгалтерського обліку (облікові регістри) можуть бути у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів тощо. Отже, у разі відсутності господарської операції жодний первинний бухгалтерський документ не складається. Тому жодний первинний бухгалтерський документ не міг бути наданий до перевірки по господарській операції яка не відбулася. З матеріалів справи вбачається, що до скарги на ППР ТОВ «ПБС» подав до ДПС України письмові пояснення аналогічні запереченню на акт перевірки та долучив Картку рахунку 361 за 21 квітня 2022 (поставки) та Картку рахунку 6811 за 21 квітня 2022 (аванси). Однак, дані Картки не є первинними бухгалтерськими документами на підставі яких виникають цивільні чи податкові зобов`язання, а є регістрами бухгалтерського обліку для відображення первинних документів. В долучених Картках рахунку не відображено жодних господарських операцій. Надання цих карток носило інформативний характер, оскільки ДПС України на відміну від відповідача не здійснював перевірки і не ознайомлювався із бухобліком (регістрами) товариства. Отже, надання таких Карток до заперечення не мало змісту, оскільки його розгляд здійснював сам відповідач який провів перевірку і мав доступ до всіх даних бухобліку товариства. Слушно також звернуто увагу на те, що в акті перевірки не має відомостей про складання акту про ненадання документів до перевірки, і такий акт суду не подано. Отже, твердження контролюючого органу щодо необхідності надання первинних документів, що підтверджують таке коригування є безпідставним, оскільки така операція взагалі не відбулася. Слід наголосити, що ні в акті перевірки, ні в ході судового розгляду даного спору, контролюючим органом не доведено, що за вищевказаною помилковою податковою накладною мала місце або оплата позивачу коштів, або ж поставка товарів (робіт/послуг). Відтак, твердження відповідача про нібито порушення вимог податкового законодавства в частині завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, рядок 21 Декларації за червень 2023 в сумі 1 162 808,02 грн. не відповідає вимогам Податкового кодексу України та офіційній позиції податкових органів наведених у роз`ясненнях. З приводу ППР від 19.08.2025 за №662/330051, то на виконання умов договору, ТОВ «ПБС» перераховано на рахунок ТОВ «Буковель» у січні 2023 кошти в загальній сумі 180 000 000 грн., у тому числі ПДВ 30 000 0000 гривень. У зв`язку з не укладанням договору купівлі-продажу в червні 2023 відбулося часткове повернення авансу в сумі 42 500 000 грн., в т. ч. ПДВ 7 083 333,33 гривень. Станом на момент проведення перевірки, ТОВ «Буковель» здійснено повернення авансових коштів у повному обсязі, в результаті чого було сформовано та зареєстровано розрахунки коригувань. Водночас, попередня оплата - це грошова сума, яка передаєтеся покупцем продавцеві до відвантаження товару. Проте, якщо продавець, який одержав суму попередньої оплати товару, не передав товар у встановлений договором строк, то покупець має право вимагати повернення такої попередньої оплати, що не дає можливості підтвердити ТОВ «ПБС» наявність права на бюджетне відшкодування відповідно до абз. «б» п.200.4 ст.200 ПК України, зважаючи на відсутність факту постачання ТМЦ. Таким чином, ТОВ «ПБС» на думку апелянта не набуло права на отримання бюджетного відшкодування відповідно до абз. «б» п.200.4 ст.200 ПК України по контрагенту ТОВ «Буковель» на суму ПДВ 9 214 513,00 грн. за січень 2023, внаслідок чого неправомірно відшкодовано суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (показник рядка 20.1 Декларації з податку на додану вартість за січень 2023 від 20.02.2023 №9028766602 з урахуванням уточненого розрахунку від 20.05.2025 №9142825284, в розмірі 9 214 513,00 грн.). ТОВ «ПБС» подано 20.05.2025 уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2023 реєстраційний номер 9142825284, а саме: Рядок 201 Декларації з ПДВ - 15 504 148 грн, Борг станом на перше число місяця, у якому було подано таку декларацію -15 504 148 грн, Різниця -

0. Тобто, у зв`язку із не укладенням договору та поверненням авансового платежу, позивач коригує відповідні показники декларації, проте з від`ємного значення забирає не 30 000 000 грн. (по взаємовідносинах з ТОВ «Буковель»), а 20 785 487 грн., безпідставно залишаючи суму 9 214 513 грн. Вказана сума додається до залишку сформованого від`ємного значення по інших господарських операціях з іншими контрагентами та виходить 15 504 148 грн. при наявному боргу у цій же сумі. ТОВ «ПБС» завищено суму від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (показник рядка 20.1 Декларації, з врахуванням уточнюючих розрахунків за січень 2023 в сумі 9 214 513,0 грн. Отже, ТОВ безпідставно відшкодовано згідно Декларації з ПДВ за січень 2023 від 20.02.2023 №9028766602, з урахуванням уточненого розрахунку від 20.05.2025 №9142825284 суму в розмірі 9 214 513,00 грн. Відтак, єдиною метою відображення даних операцій є формування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування без фактичного постачання ТМЦ, що в свою чергу призвело до втрат дохідної частини Державного бюджету України. Бюджетне відшкодування - це форма повернення платнику надміру сплаченого або сформованого податку за рахунок бюджету. При цьому незалежно від заяви на бюджетне відшкодування платник безпідставно використав податковий кредит, що призвело до зменшення його податкового боргу. Погашення наявного податкового боргу за рахунок завищеного від`ємного значення ПДВ фактично є формою отримання бюджетного відшкодування, оскільки призводить до безпідставного зменшення податкових зобов`язань платника перед бюджетом. Відтак, використання від`ємного значення, яке призводить до зменшення зобов`язань платника податків перед бюджетом, є отриманням бюджетної вигоди за рахунок бюджету. З приводу наведеного слід зазначити наступне. Так, 25 січня 2023 між ТОВ «ПБС» (Покупець) та ТОВ «Буковель» (Продавець) було укладено нотаріально засвідчений попередній договір купівлі-продажу нерухомого майна. Відповідно до п.1. договору, ТОВ «Буковель» зобов`язується продати ТОВ «ПБС», а останнє прийняти об`єкт нерухомого майна, а саме: будівлі шестимісної підвісної пасажирської дороги (об`єкт нежитлової нерухомості), що розташоване за адресою: Івано-Франківська обл., м. Яремче, с. Поляниця, участок Вишні будинок

550. На виконання умов договору ТОВ «ПБС» перераховано ТОВ «Буковель» у січні 2023 кошти в загальній сумі 180000000,00 грн. в т.ч. ПДВ 30000000,00 грн. У Декларації за січень 2023 (з урахуванням уточнення) вказана сума ПДВ була віднесена до податкового кредиту (ряд 17). Також у Декларації за січень 2023 вказана сума податкового кредиту (30000000,00 грн.) була відображена у рядку 19 (від`ємне значення ), з них у рядку 20.1 (від`ємне значення в погашення податкового боргу з ПДВ) було відображено 9 214 513,00 грн., а решту 20,8 млн. грн. у рядку 21 (від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду). Актом перевірки підтверджено правомірність відображення податкового кредиту з ПДВ у рядках 17, 19 та 21 Декларації, в той же час відображення 9214513,00 грн. у рядку 20.1 безпідставно назване «бюджетним відшкодування» та зменшено, що матиме наслідком появу податкового боргу по ПДВ з одночасним збільшенням від`ємного значення у рядку 21 на цю ж суму. Податковий орган склав ППР від 19.08.2025 №662/330051 за формою В1 з приводу того, що нібито було отримано бюджетне відшкодування в рахунок погашення зобов`язань/боргу з інших платежів, що сплачуються до держбюджету (ряд. 20.2.2 Декларації). Відповідно до п.2 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків затверджено наказом Мінфіну України 28.12.2015 №1204 (далі - Порядок № 1204) у випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами: «В1» - у разі завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку (додатки 10, 11). Відповідно до змісту Додатку 11 Порядку № 1204, податкове повідомлення рішення з форми «В1» складеться у разі, якщо : «встановлено порушення підпункту _ пункту _ статті _ Податкового кодексу України та зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану ____ (зазначається напрям відшкодування, (задекларовано на рахунок платника в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або задекларовано в рахунок сплати грошових зобов`язань та/або погашення боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету ))». Тобто, ППР за такою формою виноситься тільки у разі зменшення суми бюджетного відшкодування , в тому числі суми скерованої на погашення боргу такого платника податку з інших платежів ніж ПДВ. Однак, така позиція відповідача є помилковою, позаяк у спірному випадку не декларувалось бюджетне відшкодування (рядок 20.2 декларації з прочерком), а було зараховано суму від`ємного значення у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (рядок 20.1 декларації). Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПКУ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. Згідно з п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно із та згідно із п. 200.1 ст. 200 ПК України, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПКУ) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 прим.1.3 ст. 200 прим.1 ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу, б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 прим.1.3 ст. 200 прим.1. ПК України на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Відтак, отримання бюджетного відшкодування та погашення від`ємним значенням податкового боргу з ПДВ є різними юридичними поняттями та процедурами. Більше того, бюджетне відшкодування не можна отримати, коли наявний податковий борг з ПДВ. Згідно вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, що затверджено наказом Мінфіну від 28.01.2016 №21 (далі як і раніше Порядок №21) різниця, між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, тобто між ряд. 9 (податкове зобов`язання) та ряд. 17 (податковий кредит) податкової декларації з ПДВ заноситься до ряд. 19 (від`ємне значення) декларації та рядків групи

20. Згідно з пп. 4 п. 5 розділу V Порядку №21, сума від`ємного значення зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (відображається у рядку 20.1 податкової декларації з ПДВ). Отже, Рядок 20.1 Декларації заповнюють, коли сума від`ємного значення спрямовується платником ПДВ на погашення податкового боргу з ПДВ (пп. «а» п. 200.4 ПКУ). І тільки після цього решту суми від`ємного значення платник ПДВ може: 1) заявити до бюджетного відшкодування (пп. «б» п. 200.4 ПКУ), (ряд. 20.2): - на поточний рахунок або на платіжний рахунок, відкритий у небанківського надавача платіжних послуг (ряд. 20.2.1), - або в рахунок погашення зобов`язань / боргу з інших платежів, що сплачуються до держбюджету (ряд. 20.2.2), 2) або зарахувати до складу податкового кредиту наступного періоду (пп. «в» п. 200.4 ПКУ), (ряд.20.3, ряд. 21). З наведеного робимо висновок, що якщо є борг з ПДВ, то від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту обов`язково зараховується у зменшення суми такого податкового боргу з ПДВ. Що і було зроблено позивачем. Підпунктом 4 п. 5 розд. V Порядку №21 визначено, що платники податку, які відповідно до ст. 200 ПКУ мають право на бюджетне відшкодування ПДВ, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації, зокрема, додаток 3 «заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д3)» (далі додаток 3 (Д3)). У додатку 3 (Д3) сума бюджетного відшкодування, визначена у декларації за звітний (податковий) період (рядок 20.2 декларації), відображається окремо: а) у сумі, зазначеній у рядку 20.2.1 декларації, що перераховується на рахунок платника у банку/небанківському надавачу платіжних послуг (у відповідних полях вказується сума цифрами, номер рахунка та найменування банку/ небанківського надавача платіжних послуг); б) у сумі, зазначеній у рядку 20.2.2 декларації, що враховується в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у таблиці 1 додатку 3 (Д3)). Отже, заява про повернення суми бюджетного відшкодування, подається тільки у випадку наявності наміру платника податків отримати таке відшкодування, в тому числі шляхом погашення податкового боргу з інших платежів (відмінних від ПДВ ). Без такої заяви отримати бюджетне відшкодування неможливо. Таким чином, у випадку зарахування від`ємного значення в погашення податкового боргу з ПДВ, заява на отримання бюджетного відшкодування не подається. Із Декларацією за січень 2023 позивач не подавав заяви про повернення суми бюджетного відшкодування. Відповідач не довів суду протилежного. Слушною є думка позивача, що Податковий кодекс і Порядок №21 оперують двома термінами в контексті погашення податкового боргу шляхом не грошових розрахунків: сума від`ємного значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (рядок 20.1 декларації) бюджетне відшкодування в рахунок погашення зобов`язань/боргу з інших платежів, що сплачуються до держбюджету (ряд. 20.2.2 Декларації ). В обох випадках мова йде про податковий борг, але від`ємним значенням може бути погашено тільки податковий борг з ПДВ, а податковий борг з податків відмінних від ПДВ погашається вже бюджетним відшкодуванням. Відтак, ТОВ «ПБС» не набуло статусу особи, яка претендувала чи отримала бюджетне відшкодування, а тому, відсутність законодавчо встановленого факту декларування бюджетного відшкодування виключає правову можливість для контролюючого органу прийняття рішень про його зменшення. Слід погодитись також з доводами позивача, що відповідачем фактично здійснено підміну понять і «погашення податкового боргу з ПДВ» було підмінено «відшкодуванням ПДВ». Відповідач спочатку безпідставно «перетворив» погашений борг з ПДВ у нібито отримане відшкодування ПДВ, а потім безпідстано зняв це нібито «відшкодування». Відтак, за наявності від`ємного значення суми, розрахованої згідно п. 200.1 ст. 200 ПК України, на виконання пп. «а» п. 200.4 ПКУ, ТОВ «ПБС» зобов`язано було у податковій Декларації за січень 2023 скерувати таке від`ємне значення на погашення податкового боргу. Рядок 20.2.2 Декларації (бюджетне відшкодування в рахунок погашення зобов`язань/боргу з інших платежів, що сплачуються до держбюджету) ТОВ «ПБС» не заповнювало, Додаток 3 (заяву на бюджетне відшкодування) не подавало, а отже бюджетне відшкодування не декларувало. Висновок акту перевірки про нібито порушення абз. «а» п. 200.4 ст.200 ПК України, внаслідок чого ТОВ «ПБС» неправомірно відшкодовано суму від`ємного значення в розмірі 9214513,0 грн. не відповідає фактичним обставинам справи, а тому ППР від 19.08.2025 №662/330051 є протиправним та підлягало скасуванню. В апеляційній скарзі відповідач також наводить доводи, що суперечать акту перевірки. Так, зокрема, в акті перевірки податковий орган фактично зменшує від`ємне значення з ПДВ підмінивши це поняттям з відшкодування ПДВ, а також на арк. 12 останнього підтверджує, що ТОВ «Буковель» на дату проведення перевірки здійснено повернення авансових коштів у повному обсязі, в результаті підприємством сформовано та зареєстровано розрахунки коригувань. Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Відповідно до п.п. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної. Покупець зобов`язаний зменшити суму податкового кредиту у звітному (податковому) періоді, у якому відбулося повернення. Аналогічної позиції дотримається і ДПС України (зокрема, https://lv.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/794343.html). Всупереч цьому в апеляційній скарзі відповідач помилково стверджує, що нібито позивач провів зменшення податкового кредиту тільки 20.05.2025 подавши уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2023, причому безпідставно залишаючи суму 9 214 513 грн. Однак, наведена позиція відповідача не була відображена ні в акті перевірки, ні у відзиві на позов, тому такі доводи не беруться до уваги. Поряд з цим, стороною позивача у відзиві на апеляційну скаргу наведено обґрунтування помилковості висновків відповідача, позаяк позивач зменшував суму податкового кредиту ще у звітних (податкових) періодах, у яких відбулося повернення та реєстрація коригуючих накладних. З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи. При обґрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Пронін проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29). Відтак, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції. Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України. Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,- постановив: Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2026 у справі №300/7853/25 без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. Головуючий суддя І. М. Обрізко судді Л. П. Іщук М.А. Пліш Повне судове рішення складено 11.06.2026.