Постанова КАС ВС № 826/2624/18

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 27 травня 2026 року м. Київ справа №826/2624/18 адміністративне провадження № К/990/7488/26 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Білоуса О.В., суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л., за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О., представника позивача Пучка В.А., представника відповідача Марциняк С.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Акціонерного товариства «Укрнафта» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року (головуючий суддя Грибан І.О., судді Ключкович В.Ю., Парінов А.Б.) у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, У С Т А Н О В И В: У березні 2018 року Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - ПАТ «Укрнафта» змінено назву з ПАТ "Укрнафта" на Акціонерне товариство (далі - АТ "Укрнафта")) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області), яке є правонаступником Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Дрогобицька ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 14 лютого 2015 року: №0000221500, №0000231500, №0004341503, №00043151503; від 25 лютого 2016 року: №0000091500, №0000101500, №0000111500, №0000121500; від 25 серпня 2016 року: №0003781308, №0003771308; від 9 вересня 2016 року: №0004871308, №0004861308. В обґрунтування позовних вимог посилалося на те, що відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення з питань своєчасності сплати за користування надрами для видобування корисних копалин, згідно яких загальна сума нарахованого штрафу склала 26507984,30 грн. Позивач не погоджується із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки їх прийнято за результатами камеральної перевірки. Будь-яких рішень про призначення документальних позапланових невиїзних перевірок, результати яких були б оформленні відповідними актами, відповідачем не приймалося та позивач про це не повідомлявся. На думку позивача, податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі незаконної перевірки не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення рішення. Стягнуто на користь АТ "Укрнафта" понесені судові витрати в сумі 349235, 26 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року рішення суду першої інстанції скасовано ухвалено нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовлено. Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, АТ "Укрнафта" звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою. У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2025 року залишити в силі. Ухвалою Верховного Суду від 3 березня 2026 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою АТ "Укрнафта" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року. Витребувано з Вінницького окружного адміністративного суду справу. Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваному судовому рішенні застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Зокрема у скарзі позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 2 жовтня 2018 року у справі №826/1624/17, від 21 серпня 2019 року у справі №805/184/17-а, від 23 серпня 2019 року у справі №805/1207/17-а, від 31 серпня 2020 року у справі №805/568/17-а щодо застосування статей 75, 77, 78, 79, 126 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та у постановах від 11 березня 2025 року у справі №826/14137/16, від 7 вересня 2021 року у справі №826/2568/16 щодо застосування статей 56, 252, 257, 126 ПК України. Щодо оскарження постанови суду апеляційної інстанції з підстав передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, то скаржник зазначає, що суд не дослідив зібрані у справі докази та не перевірив чи подані позивачем до контролюючого органу розрахунки за користування надрами за І-ІІІ квартал 2015 року, складені за формою затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 17 серпня 2015 року №179; не дослідив наявні у матеріалах справи докази на предмет наявності/відсутності податкового боргу у позивача, платіжні інструкції на предмет підтвердження вчасної сплати податкових зобов`язань; укладені між ПАТ «Укрнафта» та Дрогобицькою ОДПІ договорів від 10 серпня 2015 року №11 та №35 про розстрочення податкового боргу з плати за користування надрами на предмет того, які саме зобов`язання були розстрочені за такими договорами, та чи могли такі зобов`язання формувати податковий борг. ГУ ДПС у Львівській області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. Зокрема контролюючий орган посилається, що судом апеляційної інстанції встановлено, що з аналізу інтегрованих карток платника податків за 2015 рік вбачається, що позивач декларував податкові зобов`язання з рентної плати, однак не здійснював їх погашення у встановлені строки, у зв`язку з чим у нього виник податковий борг. ПАТ «Укрнафта» допущено несвоєчасне погашення узгоджених сум грошових зобов`язань, тобто вчинено правопорушення у розумінні статті 109 ПК України, а тому контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штраф у розмірах, встановлених пунктом 126.1 статті 126 ПК України. У зв`язку із наявністю зазначеного боргу, відповідачем усі платежі, які надходили від позивача, було направлено на погашення боргу за минулі періоди відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України незалежно від призначення, визначеного у платіжних дорученнях. Позивачем допущено несвоєчасне погашення узгоджених сум грошових зобов`язань, тобто вчинено правопорушення у розумінні статті 109 ПК України, а тому контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штраф у розмірах, встановлених пунктом 126.1 статті 126 ПК України. Суд апеляційної інстанції встановив, що у зв`язку з наявністю податкового боргу всі платежі, які надходили від позивача, відповідачем були зараховані у рахунок погашення боргу за попередні періоди відповідно до вимог пункту 87.9 ПК України. Податковий орган зазначає, що навіть якщо платник податків у платіжному дорученні зазначає інше призначення платежу, контролюючий орган зобов`язаний зарахувати такі кошти у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше. Зазначений підхід відповідає усталеній судовій практиці Верховного Суду. Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судове рішення апеляційної інстанції в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Дрогобицькою ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області 3 лютого 2015 року, 14 лютого 2015 року, 10 лютого 2016 року, 19 серпня 2016 року та 31 серпня 2016 року проведено 5 перевірок ПАТ «Укрнафта». За результатами кожної з перевірок відповідачем складено акти якими встановлено порушення ПАТ «Укрнафта» пункту 57.1. статті 57, а також підпункту 257.5.2 пункту 257.5 статті 257, пункту 263.12.1 пункту 263.12 статті 263 ПК України, щодо строків сплати грошових зобов`язань з плати (у тому числі рентної) за користування надрами для видобування корисних копалин, та в яких наведені висновки про наявність підстав для застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафних санкцій відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України, у зв`язку з несвоєчасною сплатою податкових зобов`язань із вказаних видів податку. За результатами перевірки ПАТ «Укрнафта» з питань своєчасності сплати плати за користування надрами для видобування корисних копалин за липень-вересень 2014 року, 3 лютого 2015 року складено Акт №1/1500/00135390 на підставі, якого відповідачем 14 лютого 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №0000231500 про застосування штрафу в розмірі 20 % на суму 3 669 867,19 грн та №0000221500 про застосування штрафу в розмірі 20 % на суму 798618,80 грн. Зазначенні податкові повідомлення - рішення отримано позивачем 16 лютого 2015 року. За результатами перевірки ПАТ «Укрнафта» з питань своєчасності у період липень-вересень 2014 року сплати плати за користування надрами для видобування корисних копалин 3 лютого 2015 року складено Акт № 326/15-30/00135390, який отриманий позивачем 6 лютого 2015 року. На підставі висновків вказаного Акта відповідачем 14 лютого 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення (форма "Ш"): №0004341503 про застосування штрафу в розмірі 20 % на суму 2703469, 57 грн та №0004351503 про застосування штрафу в розмірі 20 % на суму 522164,38 грн. Зазначенні податкові повідомлення - рішення отримано позивачем 16 лютого 2015 року. За результатами перевірки ПАТ «Укрнафта» з питань своєчасності сплати самостійно визначеного податкового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти та природного газу) 10 лютого 2016 року складено Акт №75/13-08-15-00/00135390, який отриманий позивачем 15 лютого 2016 року. На підставі висновків зазначеного вище Акта відповідачем 25 лютого 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення (форма "Ш"): №0000091500 про застосування штрафу в розмірі 10 % на суму 136 216,68 грн; №0000101500 про застосування штрафу в розмірі 20 % на суму 4662165,64 грн; №0000111500 про застосування штрафу в розмірі 10 % на суму 706965,85 грн та №0000121500 про застосування штрафу в розмірі 20 % на суму 6312916,19 грн. За результатами перевірки ПАТ «Укрнафта» з питань своєчасності сплати самостійно визначеного податкового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти та природного газу) відповідачем 19 серпня 2016 року складено Акт №550/13-08-15-00/00135390, який отриманий позивачем 22 серпня 2016 року. На підставі висновків вказаного Акта відповідачем 25 серпня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення (форма "Ш"): №0003781308 про застосування штрафу в розмірі 20 % на суму 3114753,33 грн та №0003771308 про застосування штрафу в розмірі 20 % на суму 3044353,74 грн. За результатами перевірки ПАТ «Укрнафта» з питань своєчасності сплати самостійно визначеного податкового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти та природного газу) відповідачем 31 серпня 2016 року складено Акт №671/13-08-12-00/00135390, який отриманий позивачем 5 вересня 2016 року. Позивачем було подано заперечення на зазначений Акт перевірки, Дрогобицькою ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області вказані заперечення залишено без задоволення. На підставі наведеного вище Акта відповідачем 9 вересня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення форма "Ш"): №0004871308 про застосування штрафу в розмірі 20 % на суму 556 251,83 грн та №0004861308 про застосування штрафу в розмірі 20 % на суму 280241,10 грн. На підставі наведених вище актів перевірок, відповідачем прийнято дванадцять податкових повідомлень-рішень, загальна сума нарахованого штрафу за якими склала 26507984, 30 грн. ПАТ «Укрнафта» не погоджується із висновками, наведеними в актах перевірок, а прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення вважає протиправними, у зв`язку із чим звернулося до суду з цим адміністративним позовом. Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що у даному випадку камеральна перевірка повинна бути проведена виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків; камеральна перевірка даних, заявлених у податковій звітності, повинна бути проведена протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання такої звітності. Разом з тим, як встановлено з актів перевірок контролюючим органом проведено перевірку не податкової звітності позивача, а перевірку своєчасності сплати позивачем узгодженої суми податкового зобов`язання, що відповідно до пункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України є предметом документальної, а не камеральної перевірки. Відповідно до Методичних рекомендацій (додатку № 2 форма акту) камеральні перевірки можуть бути проведені лише з приводу перевірки даних, задекларованих у податковій звітності та з використанням податкової декларації (розрахунку) та бази даних Міністерства доходів і зборів. Таким чином, діючи не у спосіб, передбачений Законом, відповідач провів камеральну перевірку з питань, які є відмінними від питань, що входять до предмета камеральної перевірки, в результаті чого суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог щодо визнання протиправними дій із проведення спірної перевірки. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції виходив з того, що контролюючим органом перевірки проведені у відповідності до абзацу другого підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, а тому останнім не допущено процедурних порушень щодо їх проведення. У свою чергу позивачем допущено несвоєчасне погашення узгоджених сум грошових зобов`язань, тобто вчинено правопорушення у розумінні статті 109 ПК України, а тому контролюючим органом правомірно застосовано до позивача штраф у розмірах, встановлених пунктом 126.1 статті 126 ПК України. При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права до спірних правовідносин, колегія суддів касаційної інстанції виходить з наступного. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку. ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи. Відповідно до абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК України, платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження. Пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України встановлено, що у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу. Як встановлено судами попередніх інстанцій, предметом перевірок були виключно питання своєчасності сплати узгоджених сум податкового зобов`язання плати за користування надрами для видобування корисних копалин (без визначення виду перевірки). Враховуючи основні ознаки камеральної перевірки, визначені статтями 75, 76 ПК України (в редакції, чинній на час проведення перевірок), зокрема проведена перевірка у приміщенні податкового органу, без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення, можна дійти висновку, що відповідачем проведено перевірки, які за своїми ознаками притаманні саме камеральній перевірці. Абзацом другим пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом. Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального. Предметом документальної перевірки є, зокрема своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, що передбачено підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України. Системний аналіз норм, які визначають порядок камеральної перевірки та, які діяли на час проведення перевірок податковим органом в межах спірних правовідносин, свідчить про те, що мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють. 21 грудня 2016 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від № 1797-VIII (далі - Закон № 1797-VIII) змінено редакцію підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України та розширено предмет камеральної перевірки шляхом включення до нього питань своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання. Натомість до 01 січня 2017 року (до внесення змін до статті 75 ПК України) питання своєчасності нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків та зборів були предметом документальної перевірки, якій властиві зовсім інші ознаки в залежності від її виду (виїзна, невиїзна, планова, позапланова). Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 2 жовтня 2018 року у справі №826/1624/17, від 21 серпня 2019 року у справі №805/184/17-а, від 23 серпня 2019 року у справі №805/1207/17-а та від 31 серпня 2020 року у справі №805/568/17-а. Враховуючи відсутність доказів проведення відповідачем документальних перевірок ПАТ «Укрнафта», що свідчить про порушення податковим органом способу реалізації владних управлінський функцій та недотримання ним критеріїв, визначених статтею 2 КАС України, яким має відповідати рішення суб`єкта владних повноважень. Невиконання контролюючим органом Порядку проведення документальних планових/ позапланових перевірок на виконання вимог статей 77, 78, 79 ПК України призводить до порушення відповідачем способу реалізації владних управлінських функцій та відсутності правових наслідків перевірок, які не охоплювали на час їх проведення питання своєчасності сплати грошового зобов`язання. Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що у справі, яка розглядається спірним є питання відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України рішення контролюючого органу про нарахування штрафу за несвоєчасну сплату узгоджених сум податкового зобов`язання плати за користування надрами для видобування корисних копалин, з огляду, зокрема, на посилання позивача на проведення перевірок з порушенням законодавчої на час спірних правовідносин вимоги законодавства. Аналізуючи зміст норм податкового законодавства Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. У постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання. Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що встановивши таке порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося. Крім того, застосовними у спорах цієї категорії також є позиція Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17. Відповідно до цієї позиції неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у постановах Верховного Суду, зокрема від 29 листопада 2021 року у справі №280/1367/20; від 1 грудня 2021 року у справі №400/1646/20; від 6 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі №560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо. Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства, це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють. Отже наведене вище в сукупності не дає можливості не погодитися з висновками суду першої інстанції щодо процедурних порушень при проведенні перевірок позивача у 2015-2016 роках. Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, колегія суддів дійшла висновку, що дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірок, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. Суд повторно звертає увагу, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, що наведена вище (постанови судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справах № 826/17123/18, № 816/228/17), таким обставинам (щодо процедури призначення та проведення перевірки) суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних правовідносин - правомірність застосування пониженої ставки податку при виплаті дивідендів). Крім того, у постанові від 24 грудня 2024 року у справі №580/9282/23 Верховний Суд звертав увагу, що при встановлені обставини щодо протиправності призначення й проведення перевірки суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень. З рішення суду першої інстанції вбачається, що мотивами для задоволення позовних вимог слугували також і встановлені судом обставини по суті виявлених під час перевірок, на думку відповідача, порушень податкового законодавства. Водночас мотиви та висновки суду першої інстанції по суті встановлених під час перевірок порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте, на переконання Верховного Суду, такі мотиви мають бути виключені з мотивувальної частини рішення суду першої інстанції. Оскільки порушення процедури проведення та призначення перевірок є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу інших доводів касаційної скарги, що стосуються зокрема, суті виявлених під час перевірок, на думку контролюючого органу, порушень. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що суд першої інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги, проте виключно з мотивів протиправності проведення перевірок, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятих за результатами таких перевірок податкових повідомлень-рішень та визнав протиправними та скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд. За приписами частини першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин. З урахуванням наведеного рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2025 року підлягає зміні в частині мотивів задоволення позовних вимог, наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін. Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, П О С Т А Н О В И В : Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Укрнафта» задовольнити частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2026 року скасувати. Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 15 вересня 2025 року змінити, виклавши їх мотивувальну частину в редакції цієї постанови, а в решті судове рішення залишити без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає. Постанову у повному обсязі складено 28 травня 2026 року. Суддя-доповідач О.В.Білоус Судді Н.Є.Блажівська І.Л.Желтобрюх