Постанова 4855 № 826/1440/18

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 826/1440/18 Головуючий у 1-й інстанції: Войтович І.І. Суддя-доповідач: Черпак Ю.К. ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 12 травня 2026 року м. Київ Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Черпака Ю.К., суддів Кобаля М.І., Штульман І.В., за участю секретаря судового засідання Будімірової Д.О., представника відповідача Чучваги К.П., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «БРІГ-РІТЕЙЛ» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, В С Т А Н О В И В: У січні 2018 року товариство з обмеженою відповідальністю «БРІГ-РІТЕЙЛ» (далі - позивач/ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ») звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у місті Києві (далі - відповідач/апелянт/ГУ ДПС у м. Києві), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0053221404 від 19 жовтня 2017 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 1 561 563, 00 грн, в тому числі за основним податковим зобов`язанням - 1 249 250, 00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 312 313, 00 грн. Позовні вимоги обґрунтовано посиланням на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам справи та вимогам чинного законодавства, оскільки господарські операції позивача з контрагентами були реальними, підтвердженими належними та допустимими первинними документами, зокрема договорами, податковими накладними, актами виконаних робіт та банківськими виписками, які свідчать про фактичний рух активів і зміну майнового стану підприємства. Первинні документи не містять жодних юридичних дефектів, є чинними та не визнані недійсними у встановленому законом порядку, а відтак підтверджують фактичне здійснення господарських операцій та правомірність формування податкового кредиту. При цьому встановлення нереальності господарських операцій належить до компетенції суду, а не контролюючого органу, який не наділений повноваженнями самостійно визнавати правочини фіктивними. Доводи податкового органу щодо відсутності у контрагентів достатніх трудових ресурсів, матеріально-технічної бази або основних фондів є припущеннями та не можуть свідчити про відсутність реальних господарських операцій, оскільки чинним законодавством не встановлено обов`язкових критеріїв щодо кількості ресурсів для здійснення діяльності, а суб`єкти господарювання мають право залучати необхідні ресурси на підставі цивільно-правових договорів, зокрема шляхом аутсорсингу або оренди. Позивач вказує, що він не наділений повноваженнями контролювати діяльність своїх контрагентів, у тому числі перевіряти подання ними податкової звітності або наявність у них матеріально-технічної бази, а тому не може нести відповідальність за можливі порушення таких контрагентів. Відсутність у контрагентів податкової дисципліни або неподання ними звітності не впливає на право позивача на формування податкового кредиту за умови фактичного здійснення операцій. Податкові накладні належним чином зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а контрагенти на момент здійснення операцій були зареєстровані платниками ПДВ, що є достатньою правовою підставою для включення відповідних сум до податкового кредиту. Крім того, позивач посилається на принцип індивідуальної відповідальності платника податків, відповідно до якого жодна особа не може нести відповідальність за дії іншої особи, а також на практику Європейського суду з прав людини, згідно з якою платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків через можливі порушення його контрагентів за відсутності доказів його обізнаності або участі у таких порушеннях. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 липня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року у справі № 826/1440/18, позов задоволено. Ухвалюючи такі рішення, суди першої та апеляційної інстанції вказали, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте контролюючим органом без належних правових підстав, оскільки висновки податкової перевірки про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами не підтверджені належними та допустимими доказами. Суди виходили з того, що надані позивачем первинні документи, а саме: договори, акти приймання-передачі послуг, податкові накладні, платіжні доручення та інша бухгалтерська документація відповідають вимогам законодавства, містять усі необхідні реквізити та підтверджують фактичне здійснення господарських операцій і реальне надання консалтингових послуг. Самі по собі припущення контролюючого органу щодо відсутності у контрагентів достатньої кількості трудових ресурсів або матеріально-технічної бази не можуть бути підставою для висновку про фіктивність операцій, оскільки такі обставини не доведені належними доказами та не виключають можливості фактичного виконання договірних зобов`язань. Крім того, судами встановлено, що отримані позивачем послуги були використані у його господарській діяльності та в подальшому реалізовані третім особам, що свідчить про наявність ділової мети та економічного змісту відповідних операцій. Позивач не може нести відповідальність за можливі порушення податкової дисципліни його контрагентами, а негативні наслідки діяльності інших осіб не можуть автоматично покладатися на платника податків за відсутності доказів його обізнаності чи участі у протиправних схемах. Відтак, з огляду на відсутність доказів нереальності господарських операцій та з урахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, суди дійшли висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для його скасування. Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 07 березня 2023 року касаційну скаргу ГУ ДФС у м. Києві задоволено частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 липня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року у справі № 826/1440/18 скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова суду касаційної інстанції мотивована тим, що суди першої та апеляційної інстанцій, дійшовши висновку про реальність господарських операцій та правомірність формування податкового кредиту, не забезпечили повного та всебічного з`ясування обставин справи, а також не надали належної оцінки всім доводам податкового органу та доказам у їх сукупності. Верховний Суд виходив із того, що для цілей податкового обліку визначальним є не лише формальна наявність первинних документів, а й фактичне здійснення господарських операцій, які мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. При цьому надані документи підлягають перевірці на предмет їх достовірності, змістовності та відповідності реальним обставинам господарської діяльності, а суди попередніх інстанцій обмежились формальним підтвердженням їх наявності без належного аналізу їх змісту. Доводи контролюючого органу щодо відсутності у контрагентів необхідних трудових ресурсів, матеріально-технічної бази, а також щодо особливостей ланцюга постачання послуг та взаємопов`язаності контрагентів залишилися фактично недослідженими, що унеможливлює встановлення дійсного характеру спірних правовідносин. Зокрема, судами не перевірено обставини щодо можливого формального документального оформлення операцій без їх фактичного виконання, а також не встановлено, яким саме чином здійснювалось надання послуг та ким саме вони виконувались. Водночас Верховний Суд підтвердив загальний підхід, за яким право на податковий кредит не залежить від податкової дисципліни контрагента та презюмується добросовісність платника податків, однак за умови, що господарські операції є реальними та підтверджені належними доказами. Якщо ж контролюючим органом наведено обставини, які ставлять під сумнів достовірність первинних документів, платник податків зобов`язаний спростувати такі доводи, а суд - надати їм належну оцінку у сукупності з іншими доказами. На виконання положень пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» від 13 грудня 2022 року №2825-ІХ, дана справа надіслана до Київського окружного адміністративного суду за належністю. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року позов ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 жовтня 2017 року № 0053221404. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БРІГ-РІТЕЙЛ» (код ЄДРПОУ 33935026, місцезнаходження: 03040, місто Київ, проспект 40-річчя Жовтня, будинок 88) за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у місті Києві, як відокремленого підрозділу ДПС (04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ ВП 44116011) понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 23 423, 44 грн (двадцять три тисячі чотириста двадцять три гривень сорок чотири копійок). Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте без належного фактичного та правового підґрунтя, оскільки відповідач не довів нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «АСТІОН БУД», ТОВ «БК «УСПІХ» та ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ», тоді як позивач надав належні первинні документи, які підтверджують фактичне придбання консалтингових послуг, їх оплату та подальше використання у власній господарській діяльності. Право на формування податкового кредиту виникає лише у разі реального вчинення господарських операцій, пов`язаних із рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, і має підтверджуватись належно оформленими первинними документами. Дослідивши договори, додаткові угоди, акти приймання-передачі послуг, звіти про виконані роботи, платіжні інструкції, банківські виписки, оборотно-сальдові відомості, а також документи щодо подальшого надання позивачем відповідних послуг АТ «МОТОР СІЧ», АТ «УКРСИББАНК» та ПАТ «СБЕРБАНК», суд дійшов висновку, що такі документи містять необхідні реквізити, узгоджуються між собою та підтверджують реальний характер спірних операцій. Сам по собі аналіз податкової інформації щодо контрагентів, зокрема доводи про недостатність у них трудових ресурсів, відсутність матеріально-технічної бази, придбання одних товарів при реалізації інших, а також дані з інформаційно-аналітичних баз контролюючого органу, не є достатнім та належним доказом нереальності господарських операцій. Така інформація має лише довідковий характер і повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною бухгалтерською документацією, яка в цій справі підтверджує фактичне виконання договорів. Порушення податкової дисципліни контрагентом, зокрема недекларування ним податкових зобов`язань, не може автоматично позбавляти покупця права на податковий кредит, якщо останній мав реальні витрати, належні первинні документи та не встановлено його обізнаності щодо можливих протиправних дій контрагентів чи злагодженості дій між ними. Відтак негативні наслідки порушень контрагентів мають покладатися саме на таких контрагентів, а не на позивача. Суд відхилив доводи відповідача про ненадання під час перевірки документів щодо калькуляції робіт, контролю та якості, оскільки сам по собі такий аргумент не спростовує реальності господарських операцій за наявності інших належних доказів. До того ж суд звернув увагу, що факт відмови у наданні документів мав бути зафіксований у встановленому законом порядку шляхом складання відповідного акта, однак такого акта відповідач не надав, а отже посилання на ненадання документів визнано необґрунтованим. Так само суд визнав безпідставними посилання контролюючого органу на кримінальне провадження, оскільки воно не стосувалося безпосередньо позивача чи його контрагентів у межах спірних операцій, а жодного вироку, ухвали про закриття кримінального провадження чи іншого судового рішення, яке б мало преюдиційне значення для цієї справи, відповідачем не надано. У підсумку суд дійшов висновку, що позивачем дотримано вимоги пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України та статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», тоді як відповідач не довів правомірності свого рішення належними й допустимими доказами. В апеляційній скарзі ГУ ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначає, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини справи, не надав належної правової оцінки зібраним у справі доказам у їх сукупності, допустив формальний підхід до розгляду спору та порушив принцип офіційного з`ясування всіх обставин, які входять до предмета доказування. Висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки податковим органом під час перевірки було встановлено ознаки нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «Астіон Буд», ТОВ «БК «Успіх» та ТОВ «Охоронна фірма «Вовкодав». Зокрема, за даними ЄРПН ці контрагенти протягом своєї діяльності документально оформлювали придбання товарів і послуг, які не узгоджуються зі змістом тих послуг, що нібито були надані позивачу, а тому це свідчить про відсутність реального джерела походження спірних послуг та ставить під сумнів фактичне виконання договорів. Контрагенти позивача не мали достатніх трудових ресурсів та матеріально-технічної бази для надання значного обсягу консалтингових послуг. У ТОВ «Астіон Буд» та ТОВ «БК «Успіх» працювало по дві особи, а у ТОВ «ОФ «Вовкодав» - одна особа, тобто директор, при цьому не було придбано необхідних основних засобів, спецтехніки, обладнання та інших ресурсів, які є економічно необхідними для реального виконання таких послуг. Також апелянт посилається на відсутність у цих підприємств витрат на оренду офісних чи складських приміщень, комунальні послуги, зв`язок та інші витрати, без яких ведення відповідної господарської діяльності виглядає неможливим. Фактичним постачальником усіх спірних послуг, як безпосередньо, так і через інших контрагентів, було ТОВ «Астіон Буд». ТОВ «Охоронна фірма «Вовкодав» та ТОВ «БК «Успіх» самі придбавали консалтингові послуги у ТОВ «Астіон Буд», а тому ланцюг постачання свідчить не про самостійне виконання ними робіт, а про документальне переоформлення одних і тих самих послуг. При цьому, ТОВ «Астіон Буд» не подало звітність з ПДВ за травень 2017 року та не задекларувало податкові зобов`язання за взаємовідносинами з позивачем, що додатково підтверджує безтоварність операцій. Позивачем під час перевірки не було надано належних підтверджуючих документів щодо калькуляції робіт, контролю та якості виконання послуг, а самі акти виконаних робіт не можуть вважатися достатнім доказом, якщо не підтверджено фактичне здійснення відповідних робіт чи послуг. Первинні документи мають силу лише за умови реального здійснення господарської операції, а в цій справі таких беззаперечних даних не надано. Суд першої інстанції не врахував правові висновки Верховного Суду щодо необхідності дослідження реального руху активів і коштів між контрагентами, а не лише формальної наявності первинної документації. У цьому зв`язку апелянт посилається на практику Верховного Суду та зазначає, що за наявності доказів, які ставлять під сумнів достовірність документів і реальність операцій, саме платник податків повинен спростувати такі сумніви належними доказами. На переконання ГУ ДПС, позивач цього не зробив, а тому суд дійшов помилкового висновку про правомірність формування податкового кредиту. У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення та зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним і обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а доводи апеляційної скарги є безпідставними та не підтверджені належними доказами. Апеляційна скарга фактично зводиться до повторення висновків акта перевірки та попередніх процесуальних документів відповідача, без наведення нових доказів чи обґрунтованих аргументів, що свідчить про відсутність реальних підстав для перегляду судового рішення. При цьому апелянт не конкретизує, у чому саме полягає неправильне застосування судом норм права або неповне з`ясування обставин справи, що не відповідає вимогам статті 317 КАС України. Також у відзиві підкреслюється значення принципу правової визначеності та остаточності судового рішення (res judicata), з огляду на те, що справа перебуває на розгляді судів тривалий час, а повторне оскарження без нових обставин фактично спрямоване лише на затягування процесу. Позивач посилається на практику Європейського суду з прав людини, відповідно до якої перегляд остаточного рішення можливий лише за наявності істотних і непереборних обставин, яких у даному випадку не встановлено. Щодо доводів апелянта про нереальність господарських операцій, позивач зазначає, що відсутність у контрагентів достатніх трудових ресурсів чи матеріально-технічної бази не є доказом фіктивності операцій, оскільки законодавством не встановлено чітких критеріїв щодо необхідної кількості таких ресурсів, а суб`єкти господарювання можуть залучати їх на умовах аутсорсингу, підряду або оренди. Відтак такі припущення податкового органу не спростовують факту реального виконання договорів. Крім того, позивач наголосив, що він не має обов`язку перевіряти матеріально-технічну забезпеченість або податкову дисципліну своїх контрагентів, а тому не може нести відповідальність за їх можливі порушення. Відсутність солідарної відповідальності між платниками податків прямо випливає з принципу індивідуалізації відповідальності, закріпленого, зокрема, у статті 61 Конституції України. Первинні документи, на підставі яких сформовано податковий кредит, відповідають вимогам законодавства, містять усі необхідні реквізити, не визнані недійсними та підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, зокрема придбання та подальше використання послуг у господарській діяльності. При цьому сам відповідач у акті перевірки не заперечує факт використання таких послуг позивачем. У відзиві спростовуються посилання апелянта на кримінальне провадження, оскільки воно не стосується безпосередньо позивача чи його контрагентів у межах спірних правовідносин, а жодного вироку чи іншого судового рішення, яке б мало преюдиційне значення, відповідачем не надано. Відтак такі доводи не можуть бути використані як належний доказ нереальності господарських операцій. Судом апеляційної інстанції вживались заходи для забезпечення реалізації представником позивача права на участь у судовому розгляді справи. Так, розгляд справи було призначено на 31 березня 2026 року о 14 год. 00 хв., однак у зв`язку з неявкою представника позивача та поданням останнім клопотання про відкладення розгляду справи судове засідання було відкладено. У подальшому розгляд справи призначався на 07 квітня 2026 року о 15 год. 15 хв., проте представник позивача повторно у судове засідання не з`явився, у зв`язку з чим розгляд справи відкладено на іншу дату. Водночас у судове засідання, призначене на 12 травня 2026 року о 14 год. 00 хв., позивач явку свого представника також не забезпечив. Отже, позивач, будучи належним чином повідомленими про дату, час та місце розгляду справи, в судове засідання не забезпечив явку свого представника. Згідно з частиною другою статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи. Враховуючи, що особиста участь позивача в судовому засіданні не обов`язкова, колегія суддів визнала можливим проводити розгляд справи за відсутності його представника. Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню. Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що ГУ ДФС у м. Києві відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 розділу ІІ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами, на підставі наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 13.09.2017 № 9002, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» (код ЄДРПОУ 33935026) з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з контрагентами-постачальниками ТОВ «АСТІОН БУД» (код ЄДРПОУ 39163316), ТОВ «БК «УСПІХ» (код ЄДРПОУ 41029089) та ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» (код ЄДРПОУ 40152208) за травень 2017 року. 26 вересня 2017 року посадовою особою ГУ ДФС у м. Києві складено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки № 663/26-15-14-04-04/33995026. В акті перевірки зазначено, що ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» документально оформлювало отримання консалтингових послуг від ТОВ «АСТІОН БУД» (код ЄДРПОУ 39163316), ТОВ «БК «УСПІХ» (код ЄДРПОУ 41029089) та ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» (код ЄДРПОУ 40152208) за травень 2017 року, без реального факту надання таких. Висновки щодо порушення позивачем приписів податкового законодавства зроблено з огляду на відсутність факту реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а саме, придбаних послуг від ТОВ «Астіон Буд», ТОВ «БК «Успіх» та ТОВ «Охоронна фірма «Вовкодав». При цьому контролюючий орган виходив із того, що зазначені контрагенти, за даними ЄРПН та наявної податкової інформації, фактично не здійснювали діяльності, пов`язаної з наданням консалтингових послуг у сфері SAP-ERP, а документально оформлювали придбання товарів та послуг, не пов`язаних із подальшою реалізацією відповідних консалтингових послуг, зокрема алкогольних напоїв, продуктів харчування, будівельних матеріалів, запчастин, ремонтних, транспортних, маркетингових та інших послуг, що свідчить про відсутність у таких суб`єктів господарювання необхідних ресурсів для здійснення спірних операцій. В акті перевірки зазначено, що ТОВ «АСТІОН БУД», ТОВ «БК «УСПІХ» та ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» мали незначну кількість працівників, не володіли достатньою матеріально-технічною базою, не залучали сторонніх виконавців та не придбавали послуги, необхідні для фактичного виконання значного обсягу робіт із впровадження, супроводу та підтримки програмного забезпечення SAP-ERP. Крім того, контролюючий орган звертав увагу на відсутність у контрагентів основних засобів, спеціалізованого обладнання та інших виробничих ресурсів, необхідних для надання відповідних послуг. Позивачем не надано документів щодо калькуляції виконаних робіт, контролю та якості наданих послуг, а акти приймання-передачі послуг не можуть самі по собі підтверджувати реальність господарських операцій, оскільки складені виключно на паперових носіях без підтвердження фактичного руху активів та реального виконання робіт. Окрім цього, контролюючий орган послався на неподання ТОВ «АСТІОН БУД» податкової звітності з податку на додану вартість за травень 2017 року та, відповідно, незадекларування податкових зобов`язань за взаємовідносинами з ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ». Також в акті перевірки наведено посилання на матеріали кримінального провадження № 32017100060000031 від 26 квітня 2017 року щодо діяльності низки суб`єктів господарювання, які могли бути використані для прикриття незаконної діяльності та формування штучного податкового кредиту. За результатами перевірки відповідач дійшов висновку про документальне оформлення позивачем операцій без їх реального здійснення, формальне складання первинних документів без фактичного руху активів та безпідставне формування податкового кредиту з податку на додану вартість за травень 2017 року на загальну суму 1 249 250 грн у порушення вимог пунктів 44.1 статті 44, 198.1, 198.3 та 198.6 статті 198 Податкового кодексу України. ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» подало заперечення на акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ». Однак, листом ГУ ДФС у м. Києві від 13 жовтня 2017 року «Про розгляд заперечення» заперечення ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» від 04 жовтня 2017 року № 47289/10 залишено без задоволення, а висновки акта від 26 вересня 2017 року № 663/26-15-14-04-04/33935026 - без змін. На підставі акта перевірки відповідачем складено податкове повідомлення-рішення від 19 жовтня 2017 року № 0053221404, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 1 561 563, 00 грн, в тому числі за основним податковим зобов`язанням - 1 249 250, 00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 312 313, 00 грн. Позивач звернувся до Державної фіскальної служби України із скаргою на податкове повідомлення-рішення від 19 жовтня 2017 року № 0053221404, в якій просив переглянути та скасувати його в повному обсязі. Державна фіскальна служба України рішенням про результати розгляду скарги від 21 грудня 2017 року № 30950/6/99-99-11-01-02-25 залишила податкове повідомлення-рішення № 0053221404 від 19 жовтня 2017 року без змін, а скаргу без задоволення. Позивач, не погодившись з прийнятим податковим органом повідомленням-рішенням, звернувся до суду з адміністративним позовом. Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України/в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин). Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Таким чином, положеннями ПК України прямо передбачено право контролюючого органу на проведення документальної позапланової перевірки у випадку, коли платником подано декларацію з від`ємним значенням ПДВ або із заявленим до відшкодування податком на додану вартість. Позивач у даній справі не заперечує ані законності підстав, ані правильності процедури проведення відповідної перевірки. Матеріали справи також не містять доказів, які б свідчили про порушення контролюючим органом порядку її здійснення. Щодо правового регулювання спірних правовідносин. Згідно із підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 ПК України). За приписами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: - придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; - придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); - ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Таким чином, розмір податкового зобов`язання продавця товарів (послуг) за господарськими операціями, проведеними з кожним контрагентом - покупцем у окремому звітному періоді, має дорівнювати розміру податкового кредиту такого покупця, задекларованого за такий звітний період, що передбачає відображення покупцем отриманої податкової накладної у реєстрі отриманих податкових накладних цього звітного періоду. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (надалі - Закон № 996-XIV) та пункту 2.1. глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 24 травня 1995 року № 88 (надалі - Положення № 88), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Статтею 2 Закону № 996-XIV визначено, що цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (надалі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством. Згідно із частиною другою статті 3 Закону № 996-XIV зазначено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Пунктом 1.2. глави 1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції. Відповідно до пункту 1.3. глави 1 Положення № 88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в регістрах бухгалтерського обліку провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення. Згідно із пунктом 2.4 Положення № 88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників (пункт 2.15 Положення № 88). Пунктом 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку визначено, що у разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання. Таким чином, із системного аналізу наведених норм вбачається, що до бухгалтерського та податкового обліку не можуть прийматися первинні документи, складені щодо операцій, які суперечать вимогам законодавства та не відображають реального характеру господарської діяльності. Усталена практика Верховного Суду у справах цієї категорії виходить з того, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податку права на формування податкового кредиту та витрат настають виключно у разі фактичного (реального) здійснення господарських операцій. Такі операції мають бути спрямовані на досягнення господарської мети, пов`язані з реальним рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, відповідати їх економічному змісту та підтверджуватись належними первинними документами, оформленими відповідно до вимог законодавства, зокрема щодо наявності обов`язкових реквізитів. Водночас визначальним для податкового обліку є саме реальний рух активів як об`єктивний критерій існування господарської операції. За відсутності фактичного здійснення такої операції відповідні первинні документи не можуть створювати податкові наслідки, а отже платник податків позбавлений права на формування податкового кредиту та врахування витрат при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток. Зазначений підхід узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постанові від 08 травня 2025 року у справі № 320/12569/23. Щодо суті виявлених податковим органом порушень, колегія суддів зазначає таке. З акта перевірки слідує, що за травень 2017 року ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» задекларовано податковий кредит з податку на додану вартість у сумі 2 459 633 гривень. Перевіркою повноти визначення податкового кредиту ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» по взаємовідносинах із ТОВ «АСТІОН БУД» (код 39163316), ТОВ «БК «УСПІХ» (код 41029089) та ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» (код 40152208) за травень 2017 року встановлено завищення податкового кредиту на загальну суму 1 249 250 грн. З наявних у матеріалах справи документів вбачається наступне. 02 серпня 2016 року між ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» (Замовник) та ТОВ «АСТІОН БУД» (Виконавець) укладено договір про надання консалтингових послуг № 0208 (надалі - Договір № 0208), відповідно до якого Виконавець зобов`язується за плату надавати за завданням Замовника консалтингові послуги з впровадження, розвитку та підтримки системи SAP-ERP (надалі - Послуги) у клієнтів Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані Послуги в порядку, в строки та на умовах, визначених цим Договором (п. 1.1 Договору № 0208). Відповідно до пункту 2.1 Договору № 0208 послуги, що надаються за цим Договором, включають: - консультування стосовно систем і програмного забезпечення (послуги зі впровадження програмного забезпечення); - консалтингові послуги з впровадження у клієнтів Замовника проєкту з управління персоналом і нарахування заробітної плати SAP HR; - інформаційно-консультаційні послуги для забезпечення функціонування автоматизованих систем. Згідно із пунктом 2.2 Договору № 0208 період надання послуг: з 02 серпня 2016 року до 01 серпня 2017 року. Згідно із пунктом 3.1 Договору № 0208 вартість Послуг за цим Договором становить 4 100 000,00 (чотири мільйони сто тисяч) грн, в т.ч. ПДВ - 683 333, 33 грн. Оплата послуг здійснюється на підставі підписаних Актів здачі-приймання наданих послуг в гривнях шляхом перерахування коштів на банківський рахунок Виконавця (пункт 3.2 Договору № 0208). Пунктом 6.1 Договору № 0208 передбачено, що надання Послуг здійснюється відповідно до конкретних видів обумовлених Договором Послуг та підтверджується шляхом підписання та скріплення печаткою Акту приймання-передачі послуг, який надсилається Замовнику та є підставою для оплати Послуг. Якщо від Замовника протягом 15 (п`ятнадцяти) робочих днів після одержання ним Акту приймання-передачі не надійшло жодних заперечень стосовно якості Послуг, то Послуги вважаються прийнятими та узгодженими і такими, що підлягають оплаті на підставі виставленого Виконавцем рахунку, а Акт таким, що підписаний. Позивачем надано копії актів прийому передачі виконаних робіт та наданих послуг № 147 від 05 травня 2017 року та № 153 від 05 травня 2017 року, складених між ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» як замовником та ТОВ «АСТІОН БУД» як виконавцем на виконання договору про надання консалтингових послуг № 0208 від 02 серпня 2016 року. Зі змісту зазначених актів убачається, що виконавцем задокументовано надання позивачу послуг з консультування стосовно систем і програмного забезпечення, зокрема послуг із впровадження програмного забезпечення, консалтингових послуг з впровадження у клієнтів замовника проєкту з управління персоналом і нарахування заробітної плати SAP HR, а також інформаційно-консультаційних послуг для забезпечення функціонування автоматизованих систем. В акті № 147 від 05 травня 2017 року зазначено про надання однієї послуги загальною вартістю 1 250 000, 00 грн без ПДВ, сума ПДВ становить 250 000,00 грн, а загальна вартість послуг з ПДВ - 1 500 000, 00 грн. Водночас в акті № 153 від 05 травня 2017 року відображено аналогічний перелік консалтингових та інформаційно-консультаційних послуг у сфері впровадження та супроводу програмного забезпечення SAP HR, при цьому вартість послуг визначено у сумі 2 166 666, 67 грн без ПДВ, сума ПДВ складає 433 333, 33 грн, а загальна вартість послуг з ПДВ становить 2 600 000, 00 грн. Зазначені акти містять підписи директорів сторін та відбитки печаток товариств, а також визначають, що замовник прийняв надані послуги та зобов`язався здійснити їх оплату, при цьому сторони підтвердили відсутність взаємних претензій щодо обсягу та якості виконаних робіт і наданих послуг. ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» надано копії звітів про роботу за період з 03 серпня 2016 року по 04 травня 2017 року, які виконані і підписані самим замовником (від ТОВ «Бріг-рітейл») в особі генерального директора Позднякова О.А., зі змісту яких слідує, що Виконавцем роботи вказано ТОВ «АСТІОН БУД», а в графі «Співробітник» зазначено - Котляр В.В. , який є директором ТОВ «АСТІОН БУД». Окрім того, позивачем надано копії платіжних інструкцій, банківських виписок та оборотно-сальдових відомостей, які підтверджують сплату грошових коштів на користь ТОВ «АСТІОН БУД» за надані послуги, сплачені ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ». Також, 16 грудня 2016 року між ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» (Замовник) та ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «УСПІХ» (Виконавець) укладено договір про надання консалтингових послуг № 20161216 (надалі - Договір № 20161216), відповідно до якого Виконавець зобов`язується за плату надавати за завданням Замовника консалтингові послуги з впровадження, розвитку та підтримки системи SAP-ERP (надалі - Послуги) у клієнтів Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані Послуги в порядку, в строки та на умовах, визначених цим Договором (пункт 1.1 Договору № 20161216). Відповідно до пункту 2.1 Договору № 20161216 послуги, що надаються за цим Договором, включають: - консультування стосовно систем і програмного забезпечення (послуги зі впровадження програмного забезпечення); - консалтингові послуги з впровадження у клієнтів Замовника проєкту з управління персоналом і нарахування заробітної плати SAP HR; - інформаційно-консультаційні послуги для забезпечення функціонування автоматизованих систем. За пунктом 2.2 Договору № 20161216 період надання послуг: з 01 січня 2017 року до 31 грудня 2017 року. Згідно із пунктом 3.1 Договору № 20161216 вартість Послуг за цим Договором становить 2 800 000, 00 (два мільйони вісімсот тисяч) грн, в т.ч. ПДВ - 466 666, 67 грн. Оплата послуг здійснюється на підставі підписаних Актів здачі-приймання наданих послуг в гривнях шляхом перерахування коштів на банківський рахунок Виконавця (пункт 3.2 Договору № 20161216). Пунктом 6.1 Договору № 20161216 обумовлено, що надання Послуг здійснюється відповідно до конкретних видів обумовлених Договором Послуг та підтверджується шляхом підписання та скріплення печаткою Акту приймання-передачі послуг, який надсилається Замовнику та є підставою для оплати Послуг. Якщо від Замовника протягом 15 (п`ятнадцяти) робочих днів після одержання ним Акту приймання-передачі не надійшло жодних заперечень стосовно якості Послуг, то Послуги вважаються прийнятими та узгодженими і такими, що підлягають оплаті на підставі виставленого Виконавцем рахунку, а Акт таким, що підписаний. Позивачем надано копію акта прийому-передачі виконаних робіт та наданих послуг № 90 від 16 травня 2017 року, в якому йдеться про надання позивачу послуг на загальну суму 2 800 000, 00 грн. Зазначений акт складено між ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» як замовником та ТОВ «Будівельна компанія «Успіх» як виконавцем на виконання договору № 20161216 від 16 грудня 2016 року. Із змісту акта вбачається, що виконавцем надано позивачу послуги з консультування стосовно систем і програмного забезпечення, зокрема послуги із впровадження програмного забезпечення, консалтингові послуги з впровадження у клієнтів замовника проєкту з управління персоналом і нарахування заробітної плати SAP HR, а також інформаційно-консультаційні послуги для забезпечення функціонування автоматизованих систем. В акті зазначено, що вартість наданих послуг становить 2 333 333, 33 грн без ПДВ, сума податку на додану вартість складає 466 666, 67 грн, а загальна вартість послуг з ПДВ становить 2 800 000, 00 грн. Документ містить підписи керівників сторін та відбитки печаток товариств, а також підтверджує, що замовник прийняв надані послуги та зобов`язався здійснити їх оплату, при цьому сторони засвідчили відсутність взаємних претензій щодо обсягу, якості та результатів виконаних робіт і наданих послуг. ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» надано копії звітів про роботу за період з 02 січня 2017 року по 04 травня 2017 року, складених і підписаних самим замовником - ТОВ «Бріг-рітейл» в особі його гендиректора Позднякова О.А. , зі змісту яких слідує, що Виконавцем роботи вказано ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «УСПІХ», а в графі «Співробітник» зазначено - Кірічков В.А. , який є директором ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «УСПІХ». Окрім того, позивачем надано копії платіжних інструкцій, банківських виписок та оборотно-сальдових відомостей, які підтверджують сплату грошових коштів на користь ТОВ «Будівельна компанія «УСПІХ» за надані послуги. Також, 16 березня 2017 року між ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» (Замовник) та ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» (Виконавець) укладено договір про надання консалтингових послуг № 2367 (надалі - Договір № 2367), відповідно до якого Виконавець зобов`язується за плату надавати за завданням Замовника консалтингові послуги з впровадження, розвитку та підтримки системи SAP-ERP (надалі - Послуги) у клієнтів Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані Послуги в порядку, в строки та на умовах, визначених цим Договором (пункт 1.1 Договору № 2367). Відповідно до пункту 2.1 Договору № 2367 послуги, що надаються за цим Договором, включають послуги з впровадження, розвитку та підтримки системи SAP-ERP для автоматизації виробничих процесів Клієнтів Замовника. Згідно із пунктом 2.2 Договору № 2367 конкретний вид та обсяг Послуг визначається додатковими угодами до цього Договору та залежить від вимог і потреб клієнта Замовника. У пункті 2.3 Договору № 2367 зазначено, що період надання послуг: з 16 березня 2017 року до 31 грудня 2017 року. Пунктом 3.1 Договору № 2367 встановлено, що вартість Послуг за цим Договором визначається додатковими угодами до цього Договору в залежності від конкретного, виду та обсягу Послуг та умов договорів, укладених між Замовником та клієнтом. Оплата послуг здійснюється на підставі підписаних Актів здачі-приймання наданих послуг в гривнях шляхом перерахування коштів на банківський рахунок Виконавця (пункт 3.2 Договору № 2367). Пунктом 6.1 Договору № 2367 передбачено, що надання Послуг здійснюється відповідно до конкретних видів обумовлених Договором Послуг та підтверджується шляхом підписання та скріплення печаткою Акту приймання-передачі послуг, який надсилається Замовнику та є підставою для оплати Послуг. Якщо від Замовника протягом 15 (п`ятнадцяти) робочих днів після одержання ним Акту приймання-передачі не надійшло жодних заперечень стосовно якості Послуг, то Послуги вважаються прийнятими та узгодженими і такими, що підлягають оплаті на підставі виставленого Виконавцем рахунку, а Акт таким, що підписаний. 16 березня 2017 року між сторонами укладено додаткову угоду № 1 до Договору про надання консалтингових послуг № 2367 від 16 березня 2017 року (надалі - Додаткова угода № 1), відповідно до якої Виконавець зобов`язується за плату надавати за завданням Замовника консалтингові послуги з супроводу системи SAP-ERP у Клієнта Замовника - ПАТ «Мотор Січ» (надалі - Послуги), а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані Послуги в порядку, в строки та на умовах, визначених відповідно до Договору та цієї Додаткової угоди (пункт 1 Додаткової угоди № 1). Відповідно до пункту 2 Додаткової угоди № 1 вартість Послуг за один місяць за цією Додатковою угодою до Договору складає 67 200, 00 (шістдесят сім тисяч двісті гривень 00 копійок), крім того ПДВ 20 % - 13 440, 00 (тринадцять тисяч чотириста сорок гривень 00 копійок), всього - 80 640, 00 (вісімдесят тисяч шістсот сорок гривень 00 копійок). Також, 16 березня 2017 року між сторонами укладено додаткову угоду № 2 до Договору про надання консалтингових послуг № 2367 від 16 березня 2017 року (далі - Додаткова угода № 2), відповідно до якої Виконавець зобов`язується за плату надавати за завданням Замовника консалтингові послуги з впровадження, розвитку та підтримки системи SAP- ERP (надалі - Послуги) для клієнта Замовника ПАТ «УкрСиббанк», а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані Послуги в порядку, в строки та на умовах, визначених відповідно до Договору та цієї Додаткової угоди. Послуги за цією Додатковою угодою включають: консалтингові послуги з впровадження, розвитку та підтримки системи SAP ERP. Конкретний вид Послуг визначається за домовленістю Сторін Договору (пункт 1 Додаткової угоди № 2). Згідно із пунктом 2 Додаткової угоди № 2 вартість Послуг за цією Додатковою угодою до Договору визначається на основі денної ставки Спеціалістів Виконавця, котра розраховується виходячи з методу вартості одного людино-дня, помножена на кількість часу, витраченого Спеціалістом, тобто людино-днів. Підпунктом 2.1 пункту 2 Додаткової угоди № 2 визначено, що вартість одного людино дня Спеціаліста Виконавця складає: - Ведучий консультант (К4) - 4 000, 00 грн, крім того ПДВ 20 %; - Консультант (КЗ) - 3 400, 00 грн, крім того ПДВ 20 %; - Програміст (К1) - 1 800, 00 грн, крім того ПДВ 20 %. Загальна вартість Послуг за даним Договором визначається згідно з кількістю відпрацьованих Спеціалістами Виконавця людино-днів (підпункт 2.2 пункту 2 Додаткової угоди № 2). Крім того, 16 березня 2017 року між сторонами укладено додаткову угоду № 3 до Договору про надання консалтингових послуг № 2367 від 16 березня 2017 року (далі - Додаткова угода № 3), відповідно до якої Виконавець зобов`язується за плату надавати за завданням Замовника консалтингові послуги з супроводу та підтримки програмного забезпечення SAP у Клієнта Замовника - ПАТ «Сбербанк» (надалі - Послуги), а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані Послуги в порядку, в строки та на умовах, визначених відповідно до Договору та цієї Додаткової угоди. Відповідно до підпункту 1.1 пункту 1 Додаткової угоди № 3 послуги за цією Додатковою угодою включають наступні консультаційні послуги:

1. Супровід програмного забезпечення: виправлення помилок / усунення проблем / поза планова модернізація: - вирішення інцидентів і усунення проблем; - виправлення програмних помилок, виявлених в процесі експлуатації, оптимізації робіт окремих компонентів програмного забезпечення по заявках Банку; - консультування з питань експлуатації Програмного забезпечення; - надання документованої інформації про функціонування Програмного забезпечення; - надання інформації у вигляді передачі на вимогу Банку розширеної документації по окремих блоках функціональності програмного забезпечення; - оперативна виїзна підтримка; - підтримка адміністрування систем SAP (Solution Manager, порталу, TREX, WebDispatcher); - виконання підтримки, пов`язаної зі змінами чинного законодавства України, вимог НБУ, ДПАУ та інших регулюючих органів, що перевіряють, обов`язкових для виконання комерційними банками за умови, що дані зміни стосуються існуючої функціональності; - виправлення програмних помилок, виявлених в процесі експлуатації інтеграційних Рішень SAP, які об`єднують кілька функціональних модулів системи SAP за заявкою Банку; ІІ. Супровід програмного забезпечення: планова модернізація - технічна підтримка аудиту ліцензій; - підтримка моніторингу SAP систем, проактивне виявлення та аналіз проблем продуктивності; - технічна підтримка аналізу впливів оновлень ПЗ на розробки; - оновлення ПЗ SAP (EHP7); - Технічна підтримка при установці пакетів підтримки, add-ons, розширень системи; - оптимізації таблиць для щорічного технологічного релізу; - аналіз функціональності в оновленнях; - Переклад інтерфейсу системи на українську мову; - Підтримка при виконанні аналізу апаратного забезпечення SAP систем; - Технічна підтримка рішень "високої доступності" для систем SAP; - виправлення програмних помилок, виявлених в процесі експлуатаці інтерфейсів між SAP ERP і інформаційними системами Банку, оптимізація робіт окремих компонент по заявки». банків; - надання документованої інформації про функціонування інтерфейсів між SAP ERP i інформаційними системами Банку; - консультування з питань експлуатації інтерфейсів між SAP ERP i інформаційними системами Банку. ІІІ. Супровід Модуля SAP CMS: виправлення помилок / усунення проблем - вирішення інцидентів і усунення проблем; - виправлення програмних помилок, виявлених в процесі експлуатації, оптимізації робіт окремих компонентів Модуля SAP CMS по заявки банків; - консультування з питань експлуатації Модуля SAP CMS; - надання документованої інформації про функціонування Модуля SAP CMS; - оперативна виїзна підтримка. Згідно із пунктом 2 Додаткової угоди № 3 вартість Послуг за цією Додатковою угодою до Договору складає 249 350, 00 (двісті сорок дев`ять тисяч триста п`ятдесят гривень 00 копійок), крім того ПДВ 20 % - 49 870, 00 (сорок дев`ять тисяч вісімсот сімдесят гривень 00 копійок), всього 299 220, 00 (двісті дев`яносто дев`ять тисяч двісті двадцять гривень 00 копійок). Позивачем надано наступні копії актів прийому передачі виконаних робіт та наданих послуг: - № 154 від 05 травня 2017 року, відповідно до якого ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» надано позивачу послуги на загальну суму 72 000, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 12 000, 00 грн; - № 155 від 05 травня 2017 року, відповідно до якого ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» надано позивачу послуги на загальну суму 80 640, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 13 440, 00 грн; - № 156 від 05 травня 2017 року, відповідно до якого ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» надано позивачу послуги на загальну суму 143 640, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 23 940, 00 грн; - № 157 від 05 травня 2017 року, відповідно до якого ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» надано позивачу послуги на загальну суму 299 220, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 49 870, 00 грн. ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» надано копії звітів про роботу за період з 03 квітня 2017 року по 29 квітня 2017 року, складених і підписаних самим засновником ТОВ «Бріг-рітейл» в особі директора Позднякова О.А., зі змісту яких слідує, що Виконавцем роботи вказано ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ», а в графі «Співробітник» зазначено - Сєвагіна О.Ф., яка є директором ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ». Разом з цим, позивачем надано копію оборотно-сальдових відомостей по рахунку 361 на підтвердження надання отриманих послуг від ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» в подальшому контрагентам ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ». Зі змісту акта перевірки слідує, що на початок перевірки кредиторська заборгованість по рахунку бухгалтерського обліку № 631 за розрахунками із ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» становив 595 500 грн. Окрім того, замовлені послуги надані позивачем АТ «МОТОР СІЧ», АТ «УКРСИББАНК» та ПАТ «СБЕРБАНК», що підтверджується копіями наступних документів: - рахунку фактури № 90002199 від 10 травня 2017 року на загальну суму 91 584, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 15 264, 00 грн; - акта прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 90002199 від 10 травня 2017 до договору № 9851/12Д(УВТИС) від 30 серпня 2012 року на загальну суму 91 584, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 15 264, 00 грн; - рахунку фактури № 90002201 від 05 травня 2017 року на загальну суму 76 050, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 12 675, 00 грн; - рахунку фактури № 90002202 від 05 травня 2017 року на загальну суму 11 700, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 1 950,00 грн; - рахунку фактури № 90002203 від 05 травня 2017 року на загальну суму 19 890, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 3 315, 00 грн; - рахунку фактури № 90002204 від 05 травня 2017 року на загальну суму 77 220, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 12 870, 00 грн; - рахунку фактури № 90002205 від 05 травня 2017 року на загальну суму 16 380, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 2 730, 00 грн; - рахунку фактури № 90002206 від 05 травня 2017 року на загальну суму 30 420, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 5 070,00 грн; - акта прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 90002201 від 05 травня 2017 року до договору № 38-73 від 01 березня 2007 року на загальну суму 76 050, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 12 675, 00 грн; - акта прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 90002202 від 05 травня 2017 року до договору № 38-73 від 01 березня 2007 року на загальну суму 11 700, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 1 950, 00 грн; - акта прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 90002203 від 05 травня 2017 року до договору № 38-73 від 01 березня 2007 року на загальну суму 19 890,00 грн, в т.ч. ПДВ - 3 315, 00 грн; - акта прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 90002204 від 05 травня 2017 року до договору № 38-73 від 01 березня 2007 року на загальну суму 77 220, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 12 870,00 грн; - акта прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 90002205 від 05 травня 2017 року до договору № 38-73 від 01 березня 2007 року на загальну суму 16 380, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 2 730, 00 грн; - акта прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 90002206 від 05 травня 2017 року до договору № 38-73 від 01 березня 2007 року на загальну суму 30 420, 00 грн, в т.ч. ПДВ - 5 070, 00 грн; - рахунку фактури № 90002200 від 05 травня 2017 року на загальну суму 308 815, 20 грн, в т.ч. ПДВ - 51 469, 20 грн; - акта прийому-передачі наданих послуг № 90002200 від 05 травня 2017 року за договором № П2016 від 05 травня 2016 року за період з 05 квітня 2017 року по 04 травня 2017 року на загальну суму 308 815, 20 грн, в т.ч. ПДВ - 51 469, 20 грн. Разом із тим, колегія суддів не може погодитися з висновками суду першої інстанції про достатність наданих позивачем документів для підтвердження фактичного здійснення спірних господарських операцій, оскільки досліджені під час судового розгляду докази у своїй сукупності свідчать про їх формальний характер та не дають можливості достовірно встановити реальне надання позивачу спірних консалтингових послуг. Верховним Судом у постановах від 26 вересня 2024 року у справі № 380/18771/22, від 06 березня 2024 року у справі № 140/8439/22, від 28 лютого 2024 року у справі № 280/546/22 послідовно сформовано правову позицію щодо тлумачення наведених норм ПК України, зокрема в спорах щодо наявності в платника податків підстав формувати податковий кредит з податку на додану вартість за наслідками здійснення відповідних господарських операцій, згідно з якими про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку. Апеляційний суд враховує, що укладеними позивачем з трьома названими контрагентами договорами передбачено надання консалтингових послуг не позивачу, а його клієнтам, тоді як акти приймання-передачі свідчать про отримання послуг саме ТОВ «Бріг-рітейл». Зміст наданих позивачем актів приймання-передачі послуг та звітів про виконані роботи фактично містить лише загальні та шаблонні формулювання щодо «консультування стосовно систем і програмного забезпечення», «впровадження SAP HR» та «інформаційно-консультаційних послуг для забезпечення функціонування автоматизованих систем» без конкретизації обсягу фактично виконаних робіт, їх результату, переліку здійснених заходів, визначення конкретних спеціалістів, кількості витраченого часу, місця надання послуг, технічних завдань, етапів виконання робіт, а також без будь-яких матеріалізованих результатів наданих послуг. Позивач не пояснив, як отримані від контрагентів послуги із супроводження програмного забезпечення він зумів передати своїм клієнтам, в який спосіб це відбулося, чи були для цього задіяні спеціалісти в названій галузі знань, оскільки акти підписані керівниками сторін договору, щодо яких теж відсутні дані про наявність освіти, знань і навичок у використанні програмного забезпечення. Окрім того, відсутні розумні пояснення позивача щодо необхідності отримання ним у період з серпня 2016 року по травень 2017 року одних і тих же за змістом послуг від трьох контрагентів та подальше їх використання у своїй господарській діяльності. Колегія суддів звертає увагу, що за своєю правовою природою консалтингові та інформаційно-технологічні послуги у сфері впровадження систем SAP-ERP є складними, спеціалізованими та потребують наявності відповідних кваліфікованих фахівців, технічної документації, проєктних рішень, листування із замовником, звітів щодо виконаних етапів робіт, технічних специфікацій, календарних планів, службових записок, підтвердження тестування, впровадження чи супроводу програмного забезпечення. Водночас жодного такого документа позивачем до матеріалів справи не надано. При цьому матеріали справи не містять жодного підтвердження фактичного результату надання спірних послуг, зокрема доказів впровадження окремих модулів SAP-ERP, технічних рішень, змін у програмному забезпеченні, листування щодо усунення помилок, постановки технічних завдань, тестування програмного продукту, передачі вихідних кодів, презентацій, аналітичних матеріалів чи іншого кінцевого продукту, який зазвичай створюється внаслідок надання консалтингових та ІТ-послуг такого характеру. Відсутність будь-якого матеріалізованого результату господарських операцій унеможливлює перевірку фактичного обсягу та змісту виконаних робіт і свідчить про формальний характер документального оформлення спірних правовідносин. Надані ж акти виконаних робіт не розкривають змісту та характеру фактично виконаних дій, а лише формально дублюють умови договорів та містять узагальнені фрази без конкретизації результату господарської операції. При цьому в актах зазначено надання однієї умовної «послуги» на значні суми коштів, що саме по собі позбавляє можливості перевірити обсяг, зміст та реальність виконаних робіт. Колегія суддів також враховує очевидну невідповідність між значним обсягом задекларованих сум за спірними операціями та вкрай узагальненим змістом первинних документів, які фактично не містять деталізації виконаних робіт, розрахунку витраченого часу, кількості спеціалістів, вартості окремих етапів робіт або інших даних, що об`єктивно мали б супроводжувати надання складних ІТ-консалтингових послуг на мільйонні суми. Окремо колегія суддів враховує, що подані позивачем звіти про виконані роботи складені та підписані виключно замовником послуг - ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» в особі генерального директора Позднякова О.А., тоді як від імені виконавців відповідні документи не підписані. За таких обставин зазначені документи фактично мають односторонній характер та не можуть вважатися належним підтвердженням фактичного виконання робіт саме контрагентами позивача. Більше того, зі змісту таких звітів убачається, що в графі «Співробітник» зазначено виключно директорів відповідних товариств-контрагентів, при цьому жодних доказів залучення інших спеціалістів, консультантів, програмістів чи технічних працівників, необхідних для реалізації масштабних проєктів із впровадження та супроводу SAP-ERP, матеріали справи не містять. Водночас сам характер задекларованих послуг та їх вартість об`єктивно передбачають виконання значного обсягу висококваліфікованих робіт із залученням відповідних людських і технічних ресурсів. При цьому матеріали справи не містять жодних доказів ділового листування між позивачем та контрагентами щодо виконання спірних договорів, узгодження технічних завдань, етапів реалізації проєктів, усунення недоліків чи прийняття результатів робіт, що є нетиповим для господарських операцій такого виду та обсягу. Звіти про виконані роботи свідчать про те, що надання позивачу послуг контрагентами за договорами повторювалось через певний проміжок часу, що вказує на їх невиправдану циклічність без досягнення кінцевої мети супроводження програмного забезпечення. У звітах, складених і підписаних самим замовником ТОВ «Бріг-Рітейл», про послуги, надані ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА «ВОВКОДАВ» клієнтом позивача - АТ «Мотор Січ», АТ «УкрСиббанк» та ПАТ «Сбербанк», не зазначено, де саме і кому конкретно надавались послуги і за якими договорами, окрім окремих звітів, де є посилання на додаткову угоду №

3. При цьому, ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА «ВОВКОДАВ» надавало в один день невизначеним способом послуги декільком клієнтам позивача, які знаходяться в різних містах, хоч додатковими угодами було встановлена також оперативна виїзна підтримка. У свою чергу звертають на себе увагу задекларовані факти надання позивачем замовлених послуг своїм клієнтом АТ «Мотор Січ», АТ «Укрсиббанк» і ПАТ «Сбербанк» з посиланням на договори від 01 березня 2007 року, 30 серпня 2012 року, 05 червня 2016 року, примірники яких позивачем не надані суду і їх зміст невідомий. Однак, за договором з ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА «ВОВКОДАВ» позивач є замовником послуг, а не їх надавачем (виконавцем). Колегія суддів також бере до уваги встановлені контролюючим органом обставини щодо відсутності у контрагентів позивача необхідної матеріально-технічної бази, незначної кількості працівників, відсутності витрат, характерних для здійснення відповідної господарської діяльності, а також неподання окремими контрагентами податкової звітності за спірний період. У сукупності з формальним змістом первинних документів такі обставини ставлять під обґрунтований сумнів реальність спірних господарських операцій. Крім того, встановлені контролюючим органом обставини щодо «транзитного» характеру операцій між контрагентами позивача, за яких одні й ті самі послуги послідовно документально оформлювалися між декількома суб`єктами господарювання без підтвердження реального створення відповідного продукту чи доданої вартості, свідчать про відсутність розумної економічної причини (ділової мети) таких операцій. Сам факт наявності формально складених первинних документів та здійснення перерахування грошових коштів не є безумовним підтвердженням реального виконання господарських операцій, якщо інші встановлені у справі обставини свідчать про недостовірність таких документів або неможливість фактичного виконання задекларованих робіт. Аналогічний правовий підхід неодноразово висловлювався Верховним Судом, який зазначав, що для цілей податкового обліку визначальним є саме фактичний рух активів та реальний характер господарської операції, а не лише формальна наявність або зовнішнє оформлення первинних документів, зокрема у постановах Верховного Суду від 08 травня 2025 року у справі № 320/12569/23, від 19 лютого 2019 року у справі № 826/2958/14, від 05 березня 2020 року у справі № 826/9368/15, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 21 січня 2021 року у справі № 820/11465/15, а також у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19. Сукупність наведених обставин не дає суду можливості об`єктивно встановити, ким саме, у який спосіб, у якому обсязі та в який період фактично надавалися спірні послуги, а також перевірити реальність їх виконання та зв`язок із господарською діяльністю позивача. З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що надані позивачем документи не підтверджують належними та допустимими доказами фактичне отримання ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» консалтингових послуг від ТОВ «АСТІОН БУД», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «УСПІХ» та ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА «ВОВКОДАВ», а відтак не можуть бути достатньою підставою для формування податкового кредиту з податку на додану вартість за спірними операціями. За таких обставин висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є обґрунтованими, а спірне податкове повідомлення-рішення прийняте у межах наданих повноважень та відповідно до вимог податкового законодавства. При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції відхиляє посилання апелянта на матеріали кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за № 32017100060000031 від 26 квітня 2017 року, оскільки таке провадження не стосується безпосередньо позивача та не пов`язане з його господарською діяльністю. Як встановлено судом першої інстанції, зазначене досудове розслідування здійснюється щодо створення невстановленими особами ряду підприємств, які могли бути залучені до здійснення операцій у подальшому ланцюгу постачання, зокрема контрагентів другого порядку, та не охоплює правовідносини між позивачем і його безпосередніми контрагентами. Відтак сам по собі факт наявності такого кримінального провадження не може свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій між ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» та його контрагентами. Колегія суддів також враховує положення частини шостої статті 78 КАС України, відповідно до яких лише вирок суду у кримінальному провадженні, ухвала про його закриття із звільненням особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, що набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду виключно в частині встановлення факту вчинення певних дій та їх вчинення конкретною особою. Водночас матеріали справи не містять жодного судового рішення, яке набрало законної сили, щодо притягнення посадових осіб ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ», ТОВ «АСТІОН БУД», ТОВ «БК «УСПІХ» або ТОВ «ОХОРОННА ФІРМА ВОВКОДАВ» до відповідальності у зв`язку зі спірними господарськими операціями. Відповідачем також не надано доказів існування таких рішень. За таких обставин посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження має характер припущення, не підтверджене належними та допустимими доказами та не може бути покладене в основу висновків про нереальність господарських операцій чи неправомірність формування позивачем податкового обліку. Оскільки інші висновки суду першої інстанції щодо реальності господарських операцій не відповідають фактичним обставинам справи, зроблені без належної оцінки наявних у матеріалах справи доказів та з неправильним застосуванням норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав, передбачених статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, для задоволення апеляційної скарги ГУ ДПС у м. Києві, скасування рішення Київського окружного адміністративного суду та ухвалення нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ «БРІГ-РІТЕЙЛ» у повному обсязі. Керуючись статтями 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві задовольнити. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2025 року скасувати і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. Суддя-доповідач: Черпак Ю.К. Судді: Кобаль М.І. Штульман І.В. Повний текст постанови виготовлено 14.05.2026.