Постанова П'ятий апеляційний адміністративний суд № 420/3642/25

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 23 квітня 2026 р.м. ОдесаСправа № 420/3642/25 П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О., суддів Кравченка К.В. та Осіпова Ю.В., розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2025 року (суддя Білостоцький О.В., м. Одеса, повний текст рішення складений 08.09.2025) по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - В С Т А Н О В И В: 05.02.2025 ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 23.09.2024 року №106120/0901. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Не погоджуючись з ухваленим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи та порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги зазначається, що чинним законодавством передбачена відповідальність за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином, окремо чи в наборах, - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року. Апелянт вважає, що вимоги товариства є безпідставними та такими, що не підлягають задоволенню. Позивач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому, посилаючись на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Справа розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження. Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах поданої скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків. Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП» (далі підприємство) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом 43459641. На виконання наказу про проведення фактичної перевірки від 13.08.2024 року №5360-п Головним управлінням ДПС у м. Києві було проведено фактичну перевірку господарської одиниці за місцем здійснення діяльності магазин, що розташований за адресою: м. Київ, Дніпровський район, вул. Будівельників, 40, магазин 31,55, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «МАКСІ ТРЕЙД ГРУП». За результатами перевірки був складений Акт фактичної перевірки №100757/Ж5/26-15-09-01/43459641 від 03.09.2024 року (далі Акт) (а.с. 8-9). Як вбачається з вищевказаного Акту, в ході перевірки встановлено факт продажу (роздрібної торгівлі) сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах виробника ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ» (м. Харків, вул. Клочківська, буд. 276 А), а саме - рідина «Нікобаза» 10 мл та ароматизатор «Фрутекс малина» 5 мл на загальну суму 395,00 грн, що підтверджується фіскальним чеком від 30.08.2024 року №1, чим порушено вимоги п. 2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється. Враховуючи вищевказане, контролюючим органом було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 23.09.2024 року №106120/0901, яким до підприємства застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 21 300,00 грн. (а.с. 22-24). Підприємство 11.10.2024 року зверталось із скаргою до Державної податкової служби України (а.с. 18-20) на вищевказане податкове повідомлення-рішення, проте оскаржуване рішення було залишено без змін, а скарга без задоволення (а.с. 21). Не погоджуючись із вищевказаними податковим повідомленням-рішенням та вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом. Задовольняючи позовні вимоги підприємства суд першої інстанції дійшов висновку, що податковий орган за час розгляду справи не довів обґрунтованість оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 23.09.2024 року №106120/0901, яким на позивача накладено штраф у розмірі 21 300,00 грн. Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне. Так, за приписами ч. 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Згідно ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Зі змісту наявного в матеріалах справи акту фактичної перевірки №100757/Ж5/26-15-09-01/43459641 від 03.09.2024 року вбачається, що в ході проведення фактичної перевірки магазину, розташованого за адресою: м. Київ, Дніпровський район, вул. Будівельників, 40 (магазин 31,55) та належить позивачу як суб`єкту господарювання, було встановлено факт роздрібної торгівлі сировини для рідин, що використовуються в електронних сигаретах виробника ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ», а саме - рідина «Нікобаза» 10 мл та ароматизатор «Фрутекс малина» 5 мл на загальну суму 395,00 грн. Встановлено порушення: п. 2 ст. 23 Закону України від 18.06.2024 №3817-IX. У подальшому на підставі акту фактичної перевірки від 03.09.2024 року відповідачем винесено спірне податкове-повідомлення рішення №106120/0901 від 23.09.2024 року, яким нараховано позивачу суму штрафних (фінансових) санкцій 21300,00 грн. Закон України від 18.06.2024 року №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон №3817-IX) набрав чинності 27.07.2024 року та визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України. Відповідно до п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-IX сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів). Згідно ч. 2 ст. 23 Закону №3817-IX роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється. Відповідно до п. 21 ч. 2 ст. 73 Закону №3817-IX до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за роздрібну торгівлю тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу), який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД, окремо чи в наборах, - 200 відсотків вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року. Як правильно встановив суд першої інстанції та скаржником не заперечується, під час фактичної перевірки встановлено здійснення позивачем роздрібної торгівлі рідини «Нікобаза» 10 мл та ароматизатора «Фрутекс малина» 5 мл. Тобто, в межах спірних правовідносин спір виник з приводу того, що підприємство заперечує факт порушення ним ч. 2 ст. 23 Закону №3817-ІХ, оскільки, за його твердженням, реалізований товар - рідина «Нікобаза» та ароматизатор «Фрутекс» не є сировиною, а є рідиною, призначеною для кінцевого використання в електронних сигаретах, а харчовий ароматизатор використовується для покращення смаку та аромату харчових продуктів. За п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-ІХ сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів). Разом з тим, за пп. 14.1.56-4 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що рідини, що використовуються в електронних сигаретах - рідкі суміші хімічних речовин, що містять або не містять нікотин, використовуються для створення пари в електронних сигаретах та містяться, зокрема, в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях. Тобто, сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, має важливу ознаку - вона не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів), тоді як рідина, що використовуються в електронних сигаретах, призначена для кінцевого використання для створення пари в електронних сигаретах. У зв`язку із наведеним, твердженням апелянта/позивача про те, що рідина, що використовується в електронних сигаретах виробника ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ», зокрема, рідина «Нікобаза» 10 мл, виготовлена відповідно до Технічних умов ТУ У 20.5-44090685-001:2021 (а.с. 28-36), за п. 3.2 яких зазначено, що продукція (рідина) призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах. Дана продукція є готовою сумішшю гліцерину, пропіленгліколю, нікотину (інгредієнти перелічені на упаковці) та може використовуватись кінцевим споживачем за прямим призначенням, так як при її використанні утворюються аерозолі (пари). Рідина «Нікобаза» 10 мл класифікується за кодом 2404 12 00 10 згідно УКТ ЗЕД, що підтверджується фіскальним чеком, видатковою накладною та податковою накладною (а.с. 54-55, 57). Разом з тим, згідно Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, за кодом 2404 12 00 10 закріплені рідини, що використовуються в електронних сигаретах, що містяться, зокрема в картриджах, заправних контейнерах та інших ємностях. Крім того, за п. 215.1 ст. 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів, зокрема, належать рідини, що використовуються в електронних сигаретах, та них встановлюються максимальні роздрібні ціни (далі - МРЦ). Рідина «Нікобаза» 10 мл маркована марками акцизного податку та має задекларовану МРЦ, на підтвердження чого надано заявку-розрахунок на отримання марок та зареєстровану декларацію МРЦ, надані виробником ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ» (а.с. 48-50) Крім того, в матеріалах справи наявні копії ліцензії виробника ТОВ «НЬЮ ТАЙМЗ» на виробництво рідин, що використовуються в електронних сигаретах №990119202100003 (а.с. 51) та ліцензії на право оптової торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах №200219202100003 (а.с. 52). Що стосується ароматизатора рідкого харчового «Фрутекс» малина лимон, 5 мл (в акті невірно зазначено його назву «ароматизатор «Фрутекс малина»), то його виготовлено ТОВ «НЬЮ-ТАЙМЗ» відповідно до Технічних умов ТУ У 20.5-44090685-002:2024, на підтвердження чого додатково надано протоколи випробувань №0211 (8) від 18.03.2024 року та №0211 (6) від 18.03.2024 року (а.с. 46-47). Апеляційний суд також звертає увагу, що ароматизатор використовується для покращення смаку та аромату харчових продуктів та має широку сферу використання. Разом з тим, виробники не можуть використовувати ароматизатори зі смаком малини чи лимона в якості сировини для виробництва рідин, що використовуються електронних сигаретах, оскільки згідно ст. 10-1 Закону України «Про заходи щодо попередження та зменшення вживання тютюнових виробів і їх шкідливого впливу на здоров`я населення», в Україні дозволений обіг електронних сигарет, заправних контейнерів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які не мають характерного запаху та/або смаку. Характерний смак і аромат електронної сигарети, заправного контейнеру, рідини, що використовується в електронних сигаретах - чітко відчутний запах або смак, інший, ніж запах або смак тютюну, отриманий у результаті введення добавки або комбінації добавок, у тому числі, але не тільки, фруктів, прянощів, трав, спирту, цукерок, ментолу або ванілі, який є відчутним перед або під час використання електронної сигарети, заправного контейнера та рідини, що використовується в електронних сигаретах. Тому, ароматизатори зі смаком малини чи лимона не є сировиною для виробництва рідин, що використовуються електронних сигаретах. Водночас, колегія суддів звертає увагу, що матеріали справи не містять доказів, які б надали підстави для висновку, що згаданий ароматизатор та/або гліцерин є безпосередньо сумішшю з матеріалів/сировини, опис яких наведено у п. 78 ч. 1 ст. 1 Закону №3817-IX, тобто є сировиною для рідини, що використовується в електронних сигаретах, яка не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів). Відтак, апеляційний суд, як і суд першої інстанції, вважає, що контролюючим органом не підтверджено доказами здійснення позивачем роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що забороняється в силу положень ч. 2 ст. 23 Закону №3817-IX. Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що спірне рішення №106120/0901 від 23.09.2024 року є протиправним. За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин. Згідно з пунктом першим частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін. Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Відтак, апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає. Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,- П О С Т А Н О В И В: Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 вересня 2025 року без змін. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 6 ст. 12, ст. 257 та ч. 5 ст. 328 КАС України. Головуючий суддя-доповідач В.О.Скрипченко Суддя К.В.Кравченко Суддя Ю.В.Осіпов