Постанова П'ятий апеляційний адміністративний суд № 400/9759/25

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И 16 квітня 2026 р.м. ОдесаСправа № 400/9759/25 Перша інстанція: суддя Брагар В. С., повний текст судового рішення складено 06.01.2026, м. Миколаїв П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Федусика А.Г., суддів: Семенюка Г.В. та Шляхтицького О.І., розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 січня 2026 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ківіт Плюс" до Головного управління ДПС у Миколаївській області, за участю третьої особи: Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - В С Т А Н О В И В: Товариство з обмеженою відповідальністю "Ківіт Плюс" (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі ГУДПС в Миколаївській області), за участю третьої особи: Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУДПС в Одеській області) та просило: - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1616514290707 від 19.08.2025 року, прийняте ГУДПС у Миколаївській області. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 січня 2026 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 19.08.2025 року №1616514290707 в частині суми 80958,28 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено. Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідачі подали апеляційні скарги, в яких зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянти просять його скасувати та ухвалити нове про відмову в позові повністю. Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційних скарг, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційних скарг, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення, з огляду на таке. Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС в Одеській області на підставі наказу від 01.07.2025 року №7134-п проведено фактичну перевірку ТОВ (код за ЄДРПОУ36881089), за адресою господарського об`єкта: м.Одеса, вул.Чигиринська, буд.5 з 02 червня 2025 року тривалістю 10 діб з 03 липня 2025 року тривалістю 10 діб. Перевірку проведено за період діяльності з 04.07.2022 року по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). За результатами фактичної перевірки ТОВ складено акт від 11.07.2025, № 37504/Ж5/15-32-07-06/36881086, в якому викладені порушення, які зафіксовані під час проведення фактичної перевірки, а саме: п.1,2 ст.3 Закону України від 06 липня 1995 року 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, із змінами і доповненнями (далі Закон №265/95-ВР). На підставі висновків акту перевірки ГУДПС у Миколаївській області було прийнято податкове повідомлення рішення №1616514290707 від 19.08.2025 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 189139,80 грн. Вважаючи вказане ППР протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом. Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що якщо продавець отримує кошти від банківської установи, розрахунки з якою для позивача є безготівковими, а товар не передбачає визначеного місця його реалізації, то в даному випадку дії продавця товару фактично не матимуть ознак розрахункової операції. В даному випадку, позивачем отримано кошти в сумі 26867,52 грн на свій розрахунковий рахунок від банківської установи при оптовій реалізації товару у безготівковій формі. Відтак, висновки податкової щодо обов`язковості застосування ПРРO/PPO під час зазначеної операції є безпідставними. Суд також зазначив, що розрахункові документи згідно позначення Погашение дебиторской задолженности були видані при отримані ТОВ готівкових коштів у рахунок погашення заборгованості за раніше поставлений товар, однак не зазначення в цих розрахункових документах обов`язкових реквізитів не дає можливості ідентифікувати проведену операцію, а також позбавляє такий документ статусу розрахункового відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2, п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР. Відтак, у цій частині податковим органом доведено правомірність свого висновку щодо порушення позивачем п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР: не видача розрахункових документів встановленої форми ФКЧ-1 на загальну суму 108181,52грн. З огляду на вищевикладене, суд дійшов висновку про визнання протиправним та скасування ППР в частині суми 80958,28 грн (застосування санкцій за перше правопорушення в сумі 26867,52 грн, 54090,76 грн 50% від другого правопорушення, оскільки судом визнано безпідставним встановлення відповідачем вчинення позивачем першого правопорушення). Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке. Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку. Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси. Згідно ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Відповідно до абз.1 п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Згідно з підпунктом 75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України). За приписами підпункту 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Згідно абз.1-4 п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; - копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; - службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки. Абзацами п`ятим і шостим п.81.1 ст.81 ПК України передбачено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється. З аналізу даних правових норм слідує, що у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених ПК України, направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення. Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 ПК України, не повинні перевищувати 10 діб. Продовження строку таких перевірок здійснюється за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 5 діб. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 ПК України. Відповідно до п.86.1 ст.86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Як вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС в Одеській області було проведено фактичну перевірку позивача та складено акт перевірки. В акті податковим органом зазначено, що під час проведення перевірки ним було встановлено, що позивач отримав розрахунок за товар (пиво) шляхом оплати з банківського карткового рахунку платника ОСОБА_1 в сумі 26867,52 грн. Відповідно до міжнародних стандартів формування структури номера банківських рахунків (IBAN) в структурі банківського рахунку визначено код ...2924..., який відповідає коду карткового рахунку. Зазначений вид розрахунку у розумінні Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР підлягає обов`язковому застосуванню ПРРO/PPO. Також, в акті зазначено, що під час перевірки встановлено не видачу позивачем розрахункових документів встановленої форми ФКЧ-1 на загальну суму 108181,52грн. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. За змістом пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти). Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну. Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 (далі- Положення). Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У відповідності до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. Відповідно до п.15 розділу II Прикінцеві положення Закону №265/95-ВР у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах: 25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. З матеріалів справи вбачається, що податковим органом встановлено непроведення позивачем розрахункових операцій на повну суму покупки через зареєстровані РРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів на суму 362562,46 грн. Згідно із абзацами 5, 6 статті 2 Закону №265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - це пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо. Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. З наведеного вбачається, що розрахунковою операцією, серед іншого є така операція, коли суб`єкт господарювання приймає (отримує) від покупця готівкові кошти, платіжні картки, платіжні чеки, жетони тощо безпосередньо за місцем реалізації товарів (послуг), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця. З системного аналізу вищенаведених правових норм можна дійти висновку, що суб`єкти господарювання, які здійснюють приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця, зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Разом з тим, місце проведення розрахунків - це місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо. Згідно пунктів 12, 14 частини 1 статті 9 Закону №265/95-ВР реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються, якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо); при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. Судом встановлено, що позивач отримав грошові кошти в сумі 26867,52 грн на свій розрахунковий рахунок від банківської установи за оптову реалізацію товару, що відбулась з відстрочкою платежу. Водночас, реалізація товару за договором поставки не передбачає в собі чітко визначеного місця реалізації товару. Тобто, позивач не отримує безпосередньо кошти від споживача, а отримує ці кошти від банківської установи, розрахунки з якою для позивача є безготівковими, а товар не передбачає визначеного місця його реалізації. Загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні, виключний перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності, загальні засади функціонування платіжних систем в Україні, загальні засади випуску та використання в Україні електронних грошей та цифрових грошей Національного банку України, права, обов`язки та відповідальність учасників платіжного ринку України, загальний порядок здійснення нагляду за діяльністю надавачів платіжних послуг, надавачів обмежених платіжних послуг, порядок здійснення оверсайта платіжної інфраструктури визначає Закон України «Про платіжні послуги» від 30.06.2021 року №1591-IX (далі - Закон №1591-IX). Пунктом 53 ч.1 ст.1 Закону №1591-IX визначено, що переказ коштів без відкриття рахунку платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача. Відповідно до пунктів 56, 57 ч.1 ст.1 Закону №1591-IX, платіжна картка - електронний платіжний засіб у вигляді пластикової чи іншого виду картки. Платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього. Частиною 2 ст.41 Закону №1591-IX визначено, що ініціювання платіжної операції здійснюється шляхом: 1) надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок; 2) надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції; 3) надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою; 4) використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції; 5) надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей; 6) надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи. Водночас, Інструкцією про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг, затвердженою Постановою Правління Національного банку України №163 від 29.07.2022 року, визначено, що безготівкові розрахунки перерахування коштів із рахунків платників на рахунки отримувачів, а також перерахування надавачами платіжних послуг коштів, унесених платниками готівкою, на рахунки отримувачів. Згідно з пунктом 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (далі Положення №148) готівкові розрахунки - платежі готівкою суб`єктів господарювання і фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна. Пунктом 10 Положення №148 регламентовано, що розрахунки суб`єктів господарювання та фізичних осіб у разі їх здійснення готівкою без відкриття поточного рахунку шляхом унесення готівки до банків або небанківських фінансових установ, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку, для подальшого її переказу на рахунки інших суб`єктів господарювання або фізичних осіб для платників коштів є готівковими, а для отримувачів коштів безготівковими. З аналізу вищенаведених правових норм вбачається, що якщо продавець отримує кошти від банківської установи, розрахунки з якою для позивача є безготівковими, а товар не передбачає визначеного місця його реалізації, то в даному випадку, дії продавця товару фактично не матимуть ознак розрахункової операції. Як вбачається з матеріалів справи, позивачем отримано кошти в сумі 26 867,52 грн на свій розрахунковий рахунок від банківської установи при оптовій реалізації товару у безготівковій формі. Таким чином, колегія суддів вважає погоджується з висновком суду 1-ї інстанції, доводи податкового органу щодо обов`язковості застосування ПРРO/PPO під час зазначеної операції є безпідставними. Стосовно висновків фіскального органу, що за невидача розрахункових документів встановленої форми ФКЧ-1 є підставою для накладення на позивача фінансової санкції в сумі 108181,52 грн, колегія суддів зазначає наступне. Як вбачається зі змісту акту перевірки, фіскальним органом встановлено, що при проведенні розрахункових операцій ТОВ використовує програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером №4000609538 та надає фіскальні чеки з визначенням найменування товару Погашение дебиторской задолженности та артикул який містить набір рандомних чисел. Водночас, наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 Про затвердження про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №ЗВР-1Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) (зі змінами доповненнями), затверджені обов`язкові реквізити для розрахункових документів/електронних розрахункових документів за формою ФКЧ-1, одними з яких є найменування, кількість товару, його ціна та/або інші реквізити передбачені законодавством. Враховуючи, що кожна господарська операція є окремим правочином, та відповідно до вимог Закону №265/95-ВР, при отримані ТОВ готівкових коштів у рахунок погашення заборгованості за раніше поставлений товар, фіскальний чек повинен містити в собі реквізити первинного документу (видаткової накладної, податкової накладної, фіскального чеку із зазначенням способу оплати в кредит) підтверджуючи наявність заборгованості у контрагента. Надалі при погашені заборгованості видається окремий фіскальний чек на відповідні отримані суми погашення заборгованості, по кожній з видаткових накладних окремо, як первинних документів, на підставі яких така заборгованість виникла. У випадках повного розрахунку за товар у готівковій формі в день поставки товару фіскальні чеки мають містити обов`язкові реквізити, передбачені встановленою формою (найменування, ціна, кількість товару та інше). Таким чином, ГУДПС встановлено порушення п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР: не видача розрахункових документів встановленої форми ФКЧ-1 на загальну суму 108181,52грн. Пункт 1 ст.17 Закону №265/95-ВР визначає, що в ході перевірки можуть бути встановлені такі факти: - проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); - не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; - невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її (операції) без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, У разі ж їх встановлення застосовується штрафна санкція у розмірі 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше та 150% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. Колегія суддів наголошує, що перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту п.1 ст.3 Закону №265/95-ВР, а третій - з п.2 ст.3 цього Закону. Відповідно, наявність будь-якої з зазначених обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за п.1 ст.17 цього Закону. У даному випадку, позивача, зокрема, притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, що не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (найменування, кількість товару, його ціна та/або інші реквізити передбачені законодавством). При цьому, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного вище змісту. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність, визначену ст.17 Закону №265/95-ВР. Дійсно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги стосовно відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у розрахунковому документі, який, в свою чергу, у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення платника податків до відповідальності за п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР, а саме як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. Виключенням з цього правила можна вважати видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 16.05.2024р. у справі №520/4564/23, від 27.11.2023р. у справі №420/11790/22. Водночас, згідно, п.3 розділу І наказу Міністерства фінансів України №13 передбачено, що встановлені цим Положенням (далі Положення №13) вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, відповідний документ не прийматиметься як розрахунковий. Тобто, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення №13. При цьому, найменування, ціна, кількість товару є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цих реквізитів у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим. Апеляційний суд наголошує, що за змістом норм Положення №13 необхідно розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.02.2023р.у справі №500/6845/21. Більш того, у постанові від 27.03.2025р. у справі №280/6830/23 Верховний Суд вказав, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення №13, а відтак й відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, тому, проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом №265/95-ВР. Так, з наявних у матеріалах справи розрахункових документів вбачається, що вони дійсно не мають обов`язкових реквізитів найменування, ціна, кількість товару та інше. Колегія суддів враховує, що ці розрахункові документи згідно позначення «Погашение дебиторской задолженности» були видані при отримані ТОВ готівкових коштів у рахунок погашення заборгованості за раніше поставлений товар, однак незазначення в цих розрахункових документах обов`язкових реквізитів не дає можливості ідентифікувати проведену операцію, а також позбавляє такий документ статусу розрахункового відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2, п.11 ст.3 Закону №265/95-ВР. Тобто, у цій частині податковим органом доведено правомірність свого висновку щодо порушення позивачем п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР: не видача розрахункових документів встановленої форми ФКЧ-1 на загальну суму 108181,52 грн., про що вірно зазначив і суд 1-ї інстанції. Резюмуючи усе вищевикладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду 1-ї інстанції про визнання протиправним та спірного ППР в частині суми 80958,28 грн, оскільки встановивши протиправність застосування до позивача штрафу за перше правопорушення, при цьому дійшовши висновку правомірності застосування штрафу за наступне правопорушення, є необхідним змінити ставку в частині застосування 150% вартості проданих з порушенням товарів як за наступне, на 100%. Тобто, з урахуванням висновків суду у даному рішенні визначене ППР правопорушення як наступне, стає єдиним вчиненим позивачем правопорушенням, тобто вчинене вперше, за яке передбачено 100% вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом товарів. При цьому апеляційний суд наголошує, що відповідно до правової позиції Верховного Суду викладеній у постанові від 05.10.2023 року у справі №520/14773/2, часткове скасування ППР із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції. Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо спірних правовідносин. Доводи апеляційних скарг, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції. Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скаргах доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційні скарги задоволенню не підлягає. З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні. Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд П О С Т А Н О В И В : Апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 січня 2026 року без змін. Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України. Суддя-доповідач А.Г. Федусик Судді Г.В. Семенюк О.І. Шляхтицький