Постанова КАС ВС № 160/33023/23

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 31 березня 2026 року м. Київ справа № 160/33023/23 адміністративне провадження № К/990/12651/25 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Юрченко В.П., суддів: Бившевої Л.І., Гончарової І.А., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді: Дурасова Ю.В., Лукманова О.М.) у справі №160/33023/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, УСТАНОВИВ: Товариство з обмеженою відповідальністю «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ» (далі - ТОВ «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ», позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі -ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач Форми «С» від 21 серпня 2023 року №0237230708 - про застосування штрафних санкцій на суму 515 250,00 грн. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що чотири гравця (посадові особи ДПС, що проводили фактичну перевірку), які зареєструвалися 19 січня 2023 року в залі гральних автоматів (місце проведення фактичної перевірки) та отримали картки за №№1371,1372, 1373, 1374 при обміні готівкових коштів на ігрові замінники у сумі 1000 грн та 500 грн, через касу грального закладу - отримали відповідні фіскальні чеки. Посадові особи ДПС, що проводили фактичну перевірку здійснили розрахункові операції на суму 1500 грн (поповнення картки за власні кошти покупця що відбулось із застосуванням РРО продавця), - а на 1000 грн (промо кредити за рахунок продавця) розрахунків не вчиняли у зв`язку з чим надлишкових коштів не виявлено. При отриманні цими ж гравцями на їхні картки гравців (№№1371, 1372, 1373, 1374) по 250 промо кредитів на загальну суму 1000 промо кредитів, за ці промо кредити гравці не надали готівкові та/або безготівкові кошти в касу грального закладу в обмін на ігрові замінники гривні, а тому всупереч ст.2 Закону №265 та Положення №13 - не відбулася розрахункова операція і відповідно через ПРРО не був сформований та виданий фіскальний чек. Рішенням від 22 лютого 2024 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд позов задовольнив. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що акт перевірки не містить фактичних доказів вчинення позивачем порушення на суму 1000 грн та 342 500 грн (всього на суму 343 500 грн). За таких обставин, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №0237230708 від 21 серпня 2023 року є протиправним та такими, що підлягає скасуванню. Здійснюючи висновок про протиправність прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції зазначив, що посадові особи ДПС, що проводили фактичну перевірку здійснили розрахункові операції на суму 1500,00 грн (поповнення картки за власні кошти покупця, що відбулось із застосуванням РРО продавця), - а на 1000,00 грн (промо кредити за рахунок продавця) розрахунків не вчиняли, у зв`язку з чим надлишкових коштів не виявлено. При отриманні цими ж гравцями на їхні картки гравців (№№1371, 1372, 1373, 1374) по 250 промо кредитів на загальну суму 1000 промо кредитів, за ці промо кредити гравці не надали готівкові та/або безготівкові кошти в касу грального закладу в обмін на ігрові замінники гривні, а тому всупереч статті 2 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі також - Закон №265/95-ВР) не відбулася розрахункова операція і відповідно через ПРРО не був сформований та виданий фіскальний чек. Також суд першої інстанції вказав, що висновок податкового органу щодо кількості гравців на момент початку фактичної перевірки в гральному закладі м. Запоріжжя, вул. Троїцька, буд. 23 зареєстровано 1370 гравців не є дійсним, оскільки дана кількість гравців та реєстрація гравців не є доказом проведення будь-якої розрахункової операції. Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 13 лютого 2025 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнив. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року в адміністративній справі №160/33023/23 скасував. Ухвалив нове рішення, яким у задоволені позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю ГЕНЕЗИС ГЕЙМ до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення відмовив. Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач як організатор азартних ігор не може надавати фінансові послуги (в силу відсутності у позивача статусу фінансової установи, а також в силу заборони фінансовим установам провадити діяльність організатора азартних ігор). Для участі в азартних іграх перераховані грошові кошти на поповнення клієнтського рахунку обмінюються (перетворюються) на ЕГЗ (електронний грошовий замінник) в процесі обробки інформації в системі організатора, баланс яких відображається на клієнтському рахунку і які дозволяють зробити ставку в азартній грі. Апеляційний суд констатував, що враховуючи вимоги пунктів 1, 2 ст. 3 Закону №265, суб`єкт господарювання зобов`язаний застосовувати РРО та/або ПРРО при проведенні розрахункових операцій за товари/послуги, не звільняється від обов`язку застосування РРО в залежності від походження коштів, якими споживач оплатив такі товари/послуги (інвестованими, власними чи запозиченим (кредитними)). Також, обов`язок такого застосування РРО не залежить від часового проміжку між отриманням кредиту споживачем та оплатою його коштом товарів/послуг продавцю. Не погоджуючись з судовим рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі. За змістом касаційної скарги скаржник посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування визначення «розрахункова операція», що наведено у статті 2 Закону № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) щодо взаємовідносин з безоплатного надання Промо кредитів на картку гравцю при первинній реєстрації, для ознайомлення з відповідними іграми на гральних автоматах що не можуть бути переведені в ігрові замінники гривні та не підлягають обміну на готівкові кошти в касі грального закладу та стосовно необхідності застосування реєстратора розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Вважає, що промо кредити безоплатно надаються на картку гравця при первинній реєстрації, для ознайомлення з відповідними іграми на гральних автоматах і не можуть бути переведені в ігрові замінники гривні та не підлягають обміну на готівкові кошти в касі грального закладу, тобто, в розумінні статті 2 Закону №265 при нарахуванні промо-кредитів розрахункова операція не відбувається, а отже РРО чи ПРРО, на переконання скаржника, не застосовується. Аргументовано касаційну скаргу тим, що відповідно до вимог Закону та Ліцензійних умов ТОВ «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ» при здійсненні своєї господарської діяльності з проведення азартних ігор в залах гральних автоматів використовує сертифіковану онлайн-систему організації та проведення азартних ігор «NeXt Casino Sistem» виробництва NOVOMATIC AG. Дана вимога передбачена, зокрема п.36 ч. І ст.1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор». Також позивач зазначив, що чотири гравця (посадові особи ДПС, що проводили фактичну перевірку), які зареєструвалися 19 січня 2023 року в залі гральних автоматів (місце проведення фактичної перевірки) та отримали картки за №№1371,1372, 1373, 1374 при обміні готівкових коштів на ігрові замінники у сумі 1000 грн та 500 грн, через касу грального закладу - отримали відповідні фіскальні чеки. Посадові особи ДПС, що проводили фактичну перевірку здійснили розрахункові операції на суму 1500 грн (поповнення картки за власні кошти покупця що відбулось із застосуванням РРО продавця), - а на 1000 грн (промо кредити за рахунок продавця) розрахунків не вчиняли у зв`язку з чим надлишкових коштів не виявлено. При отриманні цими ж гравцями на їхні картки гравців (№№1371, 1372, 1373, 1374) по 250 промо кредитів на загальну суму 1000 промо кредитів, за ці промо кредити гравці не надали готівкові та/або безготівкові кошти в касу грального закладу в обмін на ігрові замінники гривні, а тому всупереч ст.2 Закону №265 та Положення №13 - не відбулася розрахункова операція і відповідно через ПРРО не був сформований та виданий фіскальний чек. З-поміж іншого ствердив і про те, що згідно п.2.2.19 акту перевірки встановлено, що сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків з урахуванням проведеної контрольно розрахункової операції 17500,00 грн: сума коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій (загальна сума продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня) 17500,00 грн. Таким чином, в акті перевірки підтверджено, що сума грошових коштів в касі відповідає сумі документально підтверджених розрахункових операцій. У підсумку скаржник зазначив, що за нарахування на 4 картки по 250,00 грн кредиту грошові кошти уповноваженими особами контролюючого органу в ході перевірки не надавались, а тому відсутня будь-яка розрахункова операція та підстава для застосування реєстраторів розрахункових операцій. Крім того, позивач акцентував увагу і на тому, що висновок податкового органу щодо кількості гравців на момент початку фактичної перевірки в гральному закладі м. Запоріжжя, вул. Троїцька, буд. 23 зареєстровано 1370 гравців не є дійсним, оскільки дана кількість гравців та реєстрація гравців не є доказом проведення будь-якої розрахункової операції. В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу відповідач просить її залишити без задоволення, а оскаржувану постанову суду апеляційної інстанції без змін. Ухвалою від 10 квітня 2025 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року з метою перевірки доводів Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ». Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав. Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та присвоєно код ЄДРПОУ 43454910. Основний вид діяльності за КВЕД є: 92.00 організування азартних ігор. Головним управління ДПС у Запорізькій області, на підставі наказу про проведення фактичної перевірки від 18 січня 2023 року №58-п проведено перевірку господарського об`єкту, що розташований за адресою: м. Запоріжжя, вул. Троїцька, буд. 23 суб`єкта господарської діяльності ТОВ «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ». За результатами проведеної фактичної перевірки складено акт №89/08/01/07/03/43454910 від 30 січня 2023 року, згідно висновків якого встановлено порушення п.1, п.2, ст.3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями); ч.60 ст.15 Закону України №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями). Висновки відповідача у акті фактичної перевірки обґрунтовані, зокрема, що при реєстрації 19 січня 2023 року нових гравців в залі гральних автоматів за адресою: м. Запоріжжя, вул. Троїцька, буд.23, надано 4 ігрові картки (номери карток 1371; 1372; 1373; 1374), з кредитом по 250, 00 грн, кожна на загальну суму 1000, 00 грн, по яким розрахункові операції з передачі кредитів гравцям для здійснення ставок в гральних автоматах, проведено без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій. Перевіркою встановлено не застосування програмного реєстратора розрахункових операцій при проведені розрахункових операцій при передачі кредитів на ігрові картки гравцям, що реєструються в гральному закладі на загальну суму 342 500, 00 грн, а саме: на момент початку фактичної перевірки в гральному закладі м. Запоріжжя, вул. Троїцька, буд.23 зареєстровано 1370 гравців, що є власниками ігрових карток та яким при реєстрації, як гравець надавались кредити у розмірі 250,00 грн.». 14 лютого 2023 року №14/02-128 в порядку передбаченому п.п.86.1, 86.7 ст.86 позивачем подано заперечення до акту фактичної перевірки від 27січня 2023 року. 06 березня 2023 року Головним управління ДПС у Запорізькій області №9400/6/08-01-07-09-13 заперечення залишено без задоволення, а висновки акту перевірки без змін. На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення Форми «С» від 21 серпня 2023 року №0237230708 згідно п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України, п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штраф у розмірі 515 250,00 грн. Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу до ДПС України. Рішенням ДПС України №34709/6/99-00-06-03-02-06 від 21 листопада 2023 року скаргу ТОВ «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ» залишено без задоволення та податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 21 серпня 2023 року №0237230708 залишено без змін. Вважаючи свої права порушеними таким податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з відповідним позовом. Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судами пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Висновки в акті фактичної перевірки обґрунтовані тим, що при реєстрації 19 січня 2023 року нових гравців в залі гральних автоматів за адресою: м. Запоріжжя, вул. Троїцька, буд.23, надано 4 ігрові картки (номери карток 1371; 1372; 1373; 1374), з кредитом по 250, 00 грн, кожна на загальну суму 1000, 00 грн, по яким розрахункові операції з передачі кредитів гравцям для здійснення ставок в гральних автоматах, проведено без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій. Перевіркою встановлено не застосування програмного реєстратора розрахункових операцій при проведені розрахункових операцій при передачі кредитів на ігрові картки гравцям, що реєструються в гральному закладі на загальну суму 342 500, 00 грн, а саме: на момент початку фактичної перевірки в гральному закладі м. Запоріжжя, вул. Троїцька, буд.23 зареєстровано 1370 гравців, що є власниками ігрових карток та яким при реєстрації, як гравець надавались кредити у розмірі 250,00 грн. Перевіряючи правильність висновку суду апеляційної інстанції щодо вчинення позивачем правопорушення, колегія суддів враховує таке. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР). Аналогічні вимоги до фіскального документа та визначення розрахункової операції містися також в Наказі Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (зі змінами та доповненнями) «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)» (далі - Положення №13). Пунктом 2 Положення №13 визначено, зокрема, сума розрахунку - сума готівкових коштів, яка отримана від покупця за продані товари (послуги або видана йому при поверненні товару (рекомпенсації послуги, прийнятті цінностей під заставу та в інших випадках), або сума безготівкових коштів у разі застосування електронних платіжних засобів. Розділом ІІ Положення №13 визначено поняття фіскального касового чеку на послуги. «Фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції. Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР. Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: - у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту. У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за проведення без застосування реєстратора розрахункових операцій розрахункові операції з передачі кредитів гравцям для здійснення ставок в гральних автоматах. Так, Закон України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14 липня 2020 року №768 (далі - Закон №768) визначає правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор. Згідно статті 1 Закону №768: - азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця; - гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі; - азартні ігри казино - циліндричні ігри (рулетка), ігри в карти (у тому числі гра в покер), ігри в кості, ігри на гральних автоматах; - гра на гральному автоматі - азартна гра, що проводиться з використанням грального автомата і в якій імовірність виграшу (призу) та його величина визначаються генератором випадкових чисел; - каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії; -ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу). Відповідно до пункту 28 частини 1 статті 1 Закону №768, ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент. Пунктом 31 частини 1 статті 1 Закон №768 передбачено, що каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії. Згідно пункту 32 частини 1 статті 1 Закону №768 клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця. Відповідно до статті 17 Закону №768, організатором проведення азартних ігор проводиться ідентифікація (верифікація, встановлення даних) гравця або відвідувача, шляхом збору відповідної інформації для цілей цього Закону, яка містить інформацію про прізвище, ім`я та по батькові особи. вік (дату народження особи) та наявність або відсутність особи в Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх. Як встановили суди і свідчать висновки Акту перевірки, при реєстрації нових гравців в залі гральних автоматів надано 4 ігрові картки (номери карток 1371; 1372; 1373; 1374), з кредитом по 250,00 грн, кожна на загальну суму 1000,00 грн, по яким розрахункові операції з передачі кредитів гравцям для здійснення ставок в гральних автоматах, проведено без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій. Відповідно до ч.1 ст.41 Закону №768 прийняття і повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх у залах гральних автоматів, виплата виграшів (призів) здійснюються виключно у касах грального закладу з обов`язковим дотриманням вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій (в тому числі і ПРРО) та ведення касових операцій у національній валюті.». При здійсненні своєї господарської діяльності з проведення азартних ігор в залах гральних автоматів ТОВ «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ» використовує сертифіковану онлайн-систему організації та проведення азартних ігор «NeXt Casino Sistem» виробництва NOVOMATIC AG відповідно до п.36 ч.1 ст.1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор». Чотири гравця (посадові особи ДПС, що проводили фактичну перевірку), які зареєструвалися 19.01.2023р. в залі гральних автоматів (місце проведення фактичної перевірки) та отримали картки за №№1371,1372, 1373, 1374 при обміні готівкових коштів на ігрові замінники у сумі 1000 грн. та 500 грн., через касу грального закладу - отримали відповідні фіскальні чеки. Посадові особи ДПС, що проводили фактичну перевірку здійснили розрахункові операції на суму 1500,00 грн (поповнення картки за власні кошти покупця що відбулось із застосуванням РРО продавця), - а на 1000, 00 грн (промо кредити за рахунок продавця) розрахунків не вчиняли у зв`язку з чим надлишкових коштів не виявлено. При отриманні цими ж гравцями на їхні картки гравців (№№1371, 1372, 1373, 1374) по 250 промо кредитів на загальну суму 1000 промо кредитів, за ці промо кредити гравці не надали готівкові та/або безготівкові кошти в касу грального закладу в обмін на ігрові замінники гривні, а тому всупереч ст.2 Закону №265 та Положення №13 - не відбулася розрахункова операція і відповідно через ПРРО не був сформований та виданий фіскальний чек. Промо кредити надаються на картку гравця при первинній реєстрації, для ознайомлення з відповідними іграми на гральних автоматах і не можуть бути переведені в ігрові замінники гривні та не підлягають обміну на готівкові кошти в касі грального закладу. Також, згідно п.2.2.19 акту перевірки встановлено, що сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків з урахуванням проведеної контрольно розрахункової операції 17500,00 грн: сума коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій (загальна сума продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня) 17500,00 грн. Таким чином, в акті перевірки підтверджено, що сума грошових коштів в касі відповідає сумі документально підтверджених розрахункових операцій. Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, здійснивши всебічний та повний перегляд доводів касаційної скарги, Суд формулює такий правовий висновок. За змістом норм статті 2 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями. Зміст положень статті 2 Закону №265/95-ВР дає підстави для висновку, що для визнання операції розрахунковою у розумінні цієї статті (2 Закону №265/95-ВР), необхідною умовою є сукупність таких елементів: факт оплати та її зв`язок з реалізацією товарів чи послуг. Щодо правовідносин, пов`язаних з безоплатним наданням промо кредитів на картку гравця, то такі не слід вважати розрахунковою операцією в розумінні статті 2 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а відтак не зумовлюють обов`язку застосування реєстраторів розрахункових операцій, оскільки промо кредити безоплатно надаються на картку гравця в якості бонусних нарахувань. Враховуючи, що нарахування промо кредитів не передбачає отримання грошових коштів, така операція не відповідає ознакам розрахункової. Застосовуючи наведений висновок до правовідносин, які виникли у цій справі, колегія суддів вказує на відсутність у контролюючого органу підстав для нарахування Товариству штрафної санкції за порушення, передбачене пунктами 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що при отриманні гравцями на їхні картки (№№1371, 1372, 1373, 1374) по 250 промо кредитів на загальну суму 1000 промо кредитів, за ці промо кредити гравці не надали готівкові та/або безготівкові кошти в касу грального закладу в обмін на ігрові замінники гривні, а тому не відбулася розрахункова операція і відповідно через ПРРО не був сформований та виданий фіскальний чек. В свою чергу, при реєстрації цих гравців і отриманні карток (№1371, 1372, 1373, 1374) при обміні готівкових коштів на ігрові замінники у сумі 1000,00 грн та 500,00 грн через касу грального закладу - отримали відповідні фіскальні чеки. Більш того, незрозумілим є сам розрахунок штрафної санкції. Зокрема, у розрахунку штрафних (фінансових) санкцій згідно акту фактичної перевірки від 30 січня 2023 року №89/08/01/07/09/РРО/43454910, що наданий до податкового повідомлення-рішення від 21 серпня 2023 року №0237230708, суть порушення зазначено: «Проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме: в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «Марка акцизного податку» на загальну суму 343 500,00 грн», що не узгоджується з висновком, зафіксованим в Акті фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ». З огляду на вказане апеляційний суд дійшов помилкового висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Підсумовуючи викладене, Суд касаційної інстанції прийшов до висновку, що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства. Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону. Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасоване рішення суду першої інстанції - залишенню в силі. Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, УХВАЛИВ: Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ГЕНЕЗИС ГЕЙМ» задовольнити. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2025 року скасувати та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2024 року. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає. СуддіВ.П. Юрченко Л.І. Бившева І.А. Гончарова