Постанова Восьмий апеляційний адміністративний суд № 380/15987/24

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 10 березня 2026 рокуЛьвівСправа № 380/15987/24 пров. № А/857/33708/25 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: головуючого судді Онишкевича Т.В., суддів Гудима Л.Я., Качмара В.Я., розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2025 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТІКЕТС.ЮЕЙ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суддя у І інстанції Карп`як О.О., час ухвалення рішення не зазначено, місце ухвалення рішення м. Львів, дата складення повного тексту рішення 11 липня 2025 року, ВСТАНОВИВ : У липні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТІКЕТС.ЮЕЙ» (далі ТОВ «ТІКЕТС.ЮЕЙ») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС) від 26.04.2024 №19310/13-01-04-07/36027535 в частині застосування штрафу у сумі 551 651,39 грн за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних (далі ПН/РК) у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН). Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11.07.2025 у справі №380/15987/24, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив із того, що в отримувача (покупця) виникає обов`язок зареєструвати РК після їх складення та надіслання постачальником у встановлені законодавством строки. Контролюючий орган під час проведення перевірки не досліджував обставин спрямованості умислу позивача на порушення строків реєстрації РК та при прийнятті оспорюваного ППР порушив вимоги чинного законодавства щодо визначення моменту виникнення у позивача обов`язку з реєстрації РК у ЄРПН та не врахував обставини отримання позивачем цих розрахунків після їх складення. У апеляційному порядку рішення суду першої інстанції оскаржено ГУ ДПС, яке у своїй скарзі просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове про відмову у задоволенні позову ТОВ «ТІКЕТС.ЮЕЙ» у повному обсязі. На обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що несвоєчасне отримання позивачем розрахунків коригування від контрагентів, не можуть бути підставою для звільнення від відповідальності. Квитанції з програмного забезпечення M.E.Doc в контексті спірних правовідносин не можуть слугувати обставинами, що звільняють платника податків від відповідальності за порушення податкового законодавства. ТОВ «ТІКЕТС.ЮЕЙ» не подано до податкового органу Додаток 7 «Заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування». Підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі ПК) передбачено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Наказом Мінфіну від 29.07.2022 № 225 (чинний з 06.09.2022) затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок). Інформація в Журналі реєстрації Рішень/Попередніх рішень щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку ІКС «Податковий блок» щодо подання ТОВ «ТІКЕТС.ЮЕЙ» (код ЄДРПОУ 36027535) заяви щодо неможливості виконання податкових зобов`язань, відсутня. ТОВ «ТІКЕТС.ЮЕЙ» було обізнано з вимогами ПК щодо своєчасності реєстрації РК у визначені законодавством терміни, а також з порядком відображенням їх в «Електронному кабінеті платника податку» без використання системи роботи з податковою звітністю. Оскільки позивач допустив порушення строків реєстрації РК, перелік яких наведено в акті перевірки від 22.02.2024 № 6459/13-01-04-07/36027535, то оскаржуване ППР від 26.04.2024 року № 19310/13-01-04-07/36027535, яким до ТОВ «ТІКЕТС.ЮЕЙ» застосовано санкцію в сумі 565 690,91 грн, відповідає вимогам чинного законодавства, а отже відсутні підстави для визнання його протиправним та скасування. Посилання суду на відсутність в законодавстві чіткого механізму фіксації моменту отримання покупцем розрахунку коригування не може тлумачитися на шкоду контролюючому органу. Суд фактично переклав негативні наслідки недосконалості нормативного регулювання на контролюючий орган, що суперечить принципу правової визначеності, юридичної передбачуваності та правомірності дій публічної адміністрації У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ТОВ «ТІКЕТС.ЮЕЙ» підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. Звертає увагу апеляційного суду на те, що законодавством не передбачено таку окрему підставу для подання заяви із скаргою на продавця, як ненадсилання продавцем товарів/послуг складеного ним РК, який відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК підлягає реєстрації покупцем товарів/послуг у встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК термін з моменту отримання. Без факту отримання від продавця товарів/послуг РК неможливо встановити порушення покупцем граничних термінів реєстрації РК, адже саме дата отримання від продавця РК є точкою початкового відліку граничних термінів його реєстрації покупцем. Обов`язок покупця щодо зменшення суми податкового кредиту пов`язане виключно із реєстрацією ним в ЄРПН РК, отриманого від постачальника робіт/послуг, складеного таким постачальником, а не незалежно від факту отримання ним РК на зменшення або факту його реєстрації в ЄРПН. Під час проведення камеральної перевірки та оформлення відповідного акту про її результати № 6459/13-01-04-07/36027535 від 22.02.2024 у відповідача були відсутні відомості про дату отримання позивачем РК. Більше того, контролюючий орган навіть не намагався отримати таку інформацію, проте все одно здійснив нарахування штрафу. Ані акт про результати камеральної перевірки № 6459/13-01-04- 07/36027535 від 22.02.2024, ані оспорюване ППР від 26.04.2024 року № 19310/13-01-04-07/36027535 не містять інформації про дату отримання РК позивачем, відповідно до якої згідно із абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК, пунктом 89 Підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК і обчислюється граничний строк реєстрації відповідних РК. На день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації РК, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК. Проте, ГУ ДПС сума штрафу була розрахована згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК. Позивач надав належним чином посвідчені копії розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, властивості документа, квитанція № 1, та які знаходяться в матеріалах справи, в яких комп`ютерним програмним забезпечення М.E.doc зафіксовано час та дату отримання відповідних РК від контрагента. Використання комп`ютерного програмного забезпечення М.Е.dос не суперечить вимогам Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та таким, що визнається й використовується ДПС України під час взаємодії та обміну електронними документами, подачі звітності й реєстрації податкових накладних платниками податків в контролюючі органи. Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого. Як безспірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ГУ ДПС було проведено камеральну перевірку дотримання ТОВ ТІКЕТС. ЮЕЙ вимог пункту 192.1 статті 192, пункту 201.10 статті 201 ПК, за результатами якої складено акт від 22.02.2024 №6459/13-01-04-07/36027535. У ході перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення факту порушення ТОВ ТІКЕТС.ЮЕЙ граничних терміни реєстрації ПН/РК з огляду на приписи статті 192, статті 120 -1, пункту 201.10 статті 201 та підпунктів 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК. ТОВ ТІКЕТС.ЮЕЙ подало до ГУ ДПС заперечення від 15.01.2024 на акт камеральної перевірки від 22.02.2024 № 6459/13-01-04-07/36027535. Однак, 26.04.2024 ГУ ДПС винесло ППР №19310/13-01-04-07/36027535, яким до позивача застосувало штраф у сумі 565 690, 91 грн за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН ПН/РК, визначених статтею 201 ПК. ТОВ ТІКЕТС.ЮЕЙ скористалося правом оскарження ППР від 26.04.2024 №19310/13-01-04-07/36027535 у адміністративному порядку та 28.05.2024 подало до ДПС України скаргу, яка 10.07.2024 рішенням № 21026/6/99-00-06-01-01-06 про результати розгляду скарги залишена без задоволення, а оскаржуване ППР ГУ ДПС без змін. ТОВ «ТІКЕТС.ЮЕЙ» не погодилося із вказаним ППР ГУ ДПС та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається. При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого. Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки доводів апелянта про безпідставність висновків контролюючого органу про те, що позивачем несвоєчасно здійснено реєстрацію спірних РК у ЄРПН з часу їх отримання від постачальника (продавця) товарів/послуг всупереч вимогам пункту 201.10 статті 201 ПК. При цьому фактичні обставини справи визнаються обома сторонами, а отже не підлягають доказуванню з огляду на приписи частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України. Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. За правилами частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку. Приписами частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК. Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). Таким чином, на переконання апеляційного суду, відповідно до вказаних приписів строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, обраховуються від дня отримання такого РК до ПН отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку. Відтак, визначальним для встановлення факту порушення граничного строку реєстрації РК у випадку порушення граничного строку 15 календарних днів з дня отримання такого РК до ПН отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання такого РК. Разом із тим, як свідчать матеріали справи, ані у акті перевірки, ані у розрахунку до оспорюваного ППР не зазначено інформації про дату отримання спірних РК покупцем. З огляду на відсутність у відповідача відомостей про дату отримання покупцем спірних РК, надання позивачем даних про час отримання ним РК від продавця, апеляційний суд погоджуються з доводами ТОВ ТІКЕТС.ЮЕЙ щодо недоведеності податковим органом порушення позивачем строку реєстрації РК у ЄРПН, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК. До аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у складі у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23.01.2025 при розгляді справи №280/4889/24, який в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом при вирішенні цього спору. Суд першої інстанції слушно зауважив, що Верховний Суд у постанові від 12.03.2025 у справі №380/3834/24 у розвиток викладеної позиції додатково зазначив, що для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК саме з дня отримання РК. Формулювання з дня отримання що міститься у наведених нормах є чітким і вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування. Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до наведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання. Оскільки розрахунок коригування є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство. Таким чином, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об`єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин. Водночас, як зазначив Верховний Суд у постанові від 23.04.2025 у справі №380/16853/24, абзац дев`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК не може застосовуватися для визначення дати отримання РК покупцем, оскільки він регулює інший етап документообігу - взаємодію з Державною податковою службою після подання РК на реєстрацію, а не етапу його передачі від постачальника до покупця. Дата і час, зафіксовані у квитанції, є підтвердженням факту обробки РК системою ЄРПН і не мають прямого відношення до визначення моменту, коли покупець фактично отримав РК від постачальника для подальшої реєстрації. Та обставина, що ПК не передбачає механізму фіксації дати отримання покупцем РК, не змінює змісту наведених норм та не дає правових підстав, щоб тлумачити їх таким чином, аби початок відліку строку на реєстрацію РК, в якому передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, розпочинався саме з дня складення такого РК. Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Окрім того, апеляційний суд звертає увагу на те, що адміністративний суд, керуючись принципом верховенства права, має розглядати право не як закон чи систему нормативних актів, а як втілення справедливості. Суд має спрямовувати своє провадження на досягнення справедливості, що і є правосуддям. Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини. Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Відтак, апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими. У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Європейський суду з прав людини визначив, що «…адміністративні справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення штрафних санкцій має саме суб`єкт владних повноважень». Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції. Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було. Відтак, суд апеляційної інстанції дійшов переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а отже апеляційну скаргу слід залишити без задоволення. Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає. Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, ПОСТАНОВИВ : апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2025 року у справі №300/15987/24 без змін. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. Головуючий суддя Т. В. Онишкевич судді Л. Я. Гудим В. Я. Качмар