Постанова Другий апеляційний адміністративний суд № 520/28842/24

ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 21 липня 2025 р.Справа № 520/28842/24 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії: Головуючого судді: Подобайло З.Г., Суддів: Чалого І.С. , Ральченка І.М. , за участю секретаря судового засідання Кіт Т.Р. розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.04.2025, головуючий суддя І інстанції: Тітов О.М., повний текст складено 05.05.25 року по справі № 520/28842/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агротоп" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ВСТАНОВИВ: Товариство з обмеженою відповідальністю "Агротоп" звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46,м. Харків, Харківська обл., Харківський р-н,61057, код ЄДРПОУ 43983495), в якому просять суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 00342532302 від 17.06.2024 року. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23 квітня 2025 р. позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Агротоп" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 00342532302 від 17.06.2024. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агротоп" судовий збір у сумі 14552 грн 98 коп. Головне управління ДПС у Харківській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає рішення суду таким, що прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, з викладенням в ньому висновків, які не відповідають обставинам справи. Вказує , що під час перевірки не було підтверджено статус бенефіціарного власника доходів нерезидента «AGROPROSPERIS 1 LIMITED», тому зменшена ставка оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий процентний дохід, на переконання контролюючого органу, не може бути застосована. Процентний дохід сплачений ТОВ «Агротоп» на користь «AGROPROSPERIS 1 LIMITED» (Республіка Кіпр) підлягає оподаткуванню за ставкою 15% відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України та сплачується за рахунок таких доходів. Посилаючись на обставини та обґрунтування , викладенні в апеляційній скарзі , вважає , що неврахування судом обставин справи свідчить про формальний підхід суду першої інстанції до з`ясування фактичних обставин даної справи та відповідне прийняте судове рішення не ґрунтується на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, що вказує на незаконність прийнятого судового рішення та є підставою для його скасування за результатом апеляційного перегляду. Просить суд скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.04.2025 у справі № 520/28842/24, ухваливши у справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «Агротоп» відмовити. ТОВ «Агротоп» подало до суду відзив на апеляційну скаргу , вважає , що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, рішення ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права, на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин справи, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Посилаючись на обставини, викладенні у відзиві , просить суд залишити апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.04.2025 року у справі № 520/28842/24 без змін. Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ст. 229 КАС України. Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції , доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи у їх сукупності вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке. Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що Основним видом діяльності Позивача є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів, змішане сільське господарство. Учасниками Товариства є Товариство з обмеженою відповідальністю "ВЛАСІВСЬКИЙ МІРОШНИК" з часткою у розмірі 54,55%, а також Товариство з обмеженою відповідальністю "КРАЄВИД-ІНВЕСТ" з часткою у розмірі 36,36%. Товариство входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" (компанія "TRITTICO HOLDINGS LIMITED"); компанію "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАИЗИС ЛІМІТЕД" (компанія "HAUGENS ENTERPRISES LIMITED"); компанію "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 1 LIMITED"). 9 грудня 2011 року Позивач та компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № 1/11АТ (надалі - "Кредитний договір 2011 року'), згідно з пп. 1.1-1.3 якого "[...] Кредитор [компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД"] передає Позичальнику [Позивач] у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються Кредит, для поповнення обігових коштів і купівлі необоротних активів Позичальника, а також для налагодження фінансово- господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення своїх обігових коштів, налагодження своєї фінансово-господарської діяльності та купівлі необоротних активів, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту і сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом [...] Загальна сума Кредиту складає 8 000 000,00 (вісім мільйонів) доларів США [...] Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11,0% (одинадцять, 0) річних, виходячи з 365 календарних днів у році. У подальшому з огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору реструктуризації між компанією "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", компанією "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" у грудні 2016 року була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр; суму Кредиту було змінено на 2 805 000,00 доларів США; процентна ставка була зменшена з 11% річних до 3% річних [5], а потім збільшена до 9,8%. 12 червня 2018 року Позивач та компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" уклали договір позики № АТ-06-18 (надалі - "Кредитний договір 2018 року", разом з Кредитним договором 2011 року - "Кредитні договори'), згідно з пп. 1.1-1.3 якого "Позикодавець [компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД"] передає Позичальнику (Позивач) грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов`язується використовувати Позику для налагодження фінансово-господарської діяльності та поповнення обігових коштів, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою [...] Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 3 000 000,00 [три мільйони] Доларів США [...] Розмір ставки Відсотків за користування Позикою становить 9,8% річних, виходячи з 365 календарних днів у році. У 2017 та 2019 роках Позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" - у вигляді процентів за Кредитними договорами: за 2017 рік - 1 139 517 грн; за 2019 рік - 4 830 939 грн. При виплаті такого доходу Товариство застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (надалі - "Конвенцій'). Враховуючи викладене, Товариством було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік - 22 790 грн; за 2019 рік - 96 619 грн. У 2017-2019 роках компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20.02.2017 року, від 19.04.2018 року та від 27.02.2019 року, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр. 27 березня 2024 року Головне управління ДПС у Харківській області (надалі - "Відповідач' або "ГУ ДПС') видало наказ № 1262-п "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОТОП" (код ЄДРПОУ 34473812)" на підставі, зокрема, ст. 78 (підпункту 78.1.21[11]) ПК України. На підставі вищезазначеного наказу ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку Позивача, за результатами якої 15 травня 2024 року склало акт № 22019/20-40-23-02-07/34473812 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "АГРОТОП", (податковий номер: 34473812) з питань оподаткування доходів, отриманих нерезидентом (AGROPROSPERIS 1 LIMITED), із джерелом їх походження з України за період діяльності 2017, 2019 роки" (надалі - "Акт перевірки"). ГУ ДПС дійшло до висновку, що Позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017 та 2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку ГУ ДПС, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що "всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств AGROPROSPERIS 1 LIMITED перераховує безпосередньо або через акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED Компанії NCH New Europe PropertyFund LP (Кайманові Острови) " (стор. 35 (абз. 3) Акту перевірки). Відповідач обґрунтовує свій висновок про відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" статусу бенефіціарного власника доходу посиланням на таке: "[...] компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, HAUGENS ENTERPRISES LIMITED не мали жодних власних активів для надання позик українським підприємствам. Зазначені компанії повністю залежіть від фінансування головної материнської компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Позики українським підприємствам були надані за рахунок фінансування від NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови)'; 27.10.2016року була створена компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED, якій 01.12.2016 року було передано частину кредитного портфелю українських підприємств від TRITTICO HOLDINGS LIMITED через HAUGENS ENTERPRISES LIMITED. [...] У HAUGENS ENTERPRISES LIMITED станом на 31.12.2017 року були наявні позики від NAP (Кайманові Острови) з відсотковою ставкою 8,5% та сформовано накопичені збитки у сумі 196 569 358 доларів США в результаті нарахованих процентних витрат на користь NCH New Europe Property Fund LP. Надалі, при виплаті українськими підприємствами процентних доходів компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, AGROPROSPERIS 1 LIMITED перераховувала їх у 2017 році безпосередньо компанії NCH NewEurope PropertyFund LP (Кайманові Острови), а 2018 та 2019 роках компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, яка в свою чергу перераховувала їх NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). У фінансовій звітності HAUGENS ENTERPRISES LIMITED за 2017-2019 роки при зменшенні розміру інвестицій (викупу привілейованих акцій дочірніми компаніями) одночасно зменшувався розмір позик від акціонерів в 2017 році та авансів акціонерів у 2018-2019 роках на однакові суми. Всього за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь AGROPROSPERIS 1 LIMITED процентні доходи у розмірі 102 427 тис. доларів США, в свою чергу AGROPROSPERIS 1 LIMITED здійснила викуп привілейованих акцій у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у розмірі 121 939 тис. доларів США, а HAUGENS ENTERPRISES LIMITED виплатила/погасила проценти за позикою компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) у розмірі 154 472 тис. доларів США"; "[враховуючи, дату реєстрації AGROPROSPERIS 1 LIMITED - 27.10.2016 року та дату передачі кредитного портфелю - 01.12.2016, можна зробити висновки, що Компанія була створена саме з метою переведення кредитного портфелю на AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Компанія не використовувала власні кошти для фінансування Українських підприємств. Метою випуску привілейованих акцій було передача кредитного портфелю українських підприємств від Первинного кредитора TRITTICO HOLDINGS LIMITED до Нового Кредитора AGROPROSPERIS 1 LIMITED через спільного акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та подальше перерахування процентного доходу на Компанію NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) - акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED [...]; "функції директорів компаній [...] повністю контролюються офісом в Нью Йорку, компанією NCH яка є материнською компанією NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) [...]'; "[...]врезультаті застосування режиму NID компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED, нараховані процентні доходи звільнені від оподаткування корпоративним податком на Кіпрі. 17 червня 2024 року ГУ ДПС винесло податкове повідомлення-рішення № 00342532302 про збільшення Позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 970 198,75 грн [податкове зобов`язання у розмірі 776 159 грн та штрафні санкції у розмірі 194 039,75 грн] (надалі - ''Оскаржуване ППР'). Не погодившись з Оскаржуваним ППР, Позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України (надалі - ДПС України), яка була залишена без задоволення рішенням № 25976/6/99-00-06-01-04-06 від 27.08.2024 року, отриманим Товариством 14 вересня 2024 року. Зважаючи на вищеописані обставини, Позивач звертається до Харківського окружного адміністративного суду з позовом про визнання протиправним та скасування Оскаржуваного ППР. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Головне управління ДПС у Харківській області діяло всупереч установленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, чим порушено законні інтереси платника податків. Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на таке. Відповідно до статті 3 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом. Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. Водночас бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу. Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом. Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року. Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР. Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті

1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування. Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11). Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу. Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою. Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу. У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами. За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території; 2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу; 3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі; 4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти; 5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент. Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів дійшла висновку, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог: - нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; - нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; - нерезидент є бенефіціарним власником доходу. Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу. Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому. В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. За матеріалами справи основним видом діяльності позивача є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, допоміжна діяльність у рослинництві, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. У спірний період Товариство входило до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема: компанію "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" (компанія "TRITTICO HOLDINGS LIMITED"); компанію "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" (компанія "HAUGENS ENTERPRISES LIMITED"); компанію "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 1 LIMITED"). Протягом 2007-2012 років українські аграрні підприємства групи NCH, включаючи ТОВ «КОЛОРИТ АГРО», уклали десять кредитних договорів та договорів позики з компанією TRITTICO HOLDINGS LIMITED, відповідно до яких компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED надала відповідним компаніям кредити з метою поповнення обігових коштів та налагодження фінансово- господарської діяльності. У жовтні 2016 року було утворено компанію AGROPROSPERIS 1 LIMITED, акціонером якої стала компанія HAUGENS ENTERPRISES LIMITED. У свою чергу, акціонером HAUGENS ENTERPRISES LIMITED є NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові острови). Відповідно до актів перевірки, у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED станом на 31.12.2017 року були наявні позики від NAP (Кайманові Острови) з відсотковою ставкою 8,5% та сформовано накопичені збитки у сумі 196569358 доларів США в результаті нарахованих процентних витрат на користь NCH New Europe Property Fund LP. 01.12.2016 року було укладено Договір реструктуризації, відповідно до якого: компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED зменшує свій акціонерний капітал шляхом викупу своїх акцій привілейованих акцій, що підлягають викупу у свого акціонера компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, а взамін передає цій компанії кредитний портфель, який включає кредитні договори та договори позики з окремими українськими аграрними підприємствами групи NCH, зокрема, вищеописані кредитні договори та договори позики, як компенсацію за свої викуплені акції. У подальшому компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску привілейованих акцій, що підлягають викупу, та їх передачі своєму акціонеру компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED в обмін на всі пов`язані з кредитним портфелем права, титули та відсотки, що належать компанії HAUGENS ENTERPRISES LIMITED. При цьому такий кредитний портфель передається компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED як внесок в її акціонерний капітал. У зв`язку з укладенням 01.12.2016 року договору реструктуризації між компанією TRITTICO HOLDINGS LIMITED, компанією HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED, компанія TRITTICO HOLDINGS LIMITED у грудні 2016 року була замінена на нового кредитора у вищеописаних кредитних договорах та договорах позики компанію AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Вказане, у свою чергу, свідчить про подальшу діяльність AGROPROSPERIS 1 LIMITED у сфері інвестування. Відповідно до доводів відповідача AGROPROSPERIS 1 LIMITED не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, оскільки у 2017-2019 роках усі нараховані та отримані проценти від українських підприємств AGROPROSPERIS 1 LIMITED перераховує безпосередньо або через акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED Компанії NCH New Europe Property Fund LP. Відповідач посилається на те, що дата реєстрації AGROPROSPERIS 1 LIMITED 27.10.2016 року та дата передачі кредитного портфелю 01.12.2016 року свідчать про те, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED була створена саме з метою переведення кредитного портфелю. Компанія не використовувала власні кошти для фінансування українських підприємств. Метою випуску привілейованих акцій була передача кредитного портфелю українських підприємств від первинного кредитора TRITTICO HOLDINGSLIMITED до нового кредитора AGROPROSPERIS 1 LIMITED через спільного акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED та подальше процентного доходу на компанію NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови). Матеріали справи свідчать, що договір про реструктуризацію від 01.12.2016 року було укладено з метою передачі функцій фінансування в межах групи компаній AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Тобто, за наслідками укладення такого договору компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED набула права вимоги до українських компаній групи за кредитними договорами, стороною яких вона стала, а не набула статусу агента, номінального утримувача (номінальним власником) чи посередника щодо доходу, отримуваного за такими кредитними договорами. Вказане підтверджується і аналізом додаткових угод № 5, 7, 11 від 30.08.2017 року та № 10 від 11.10.2017 року до кредитних договорів, якими, відповідно, замінено особу, що має право вимоги. Більше того, зміст договорів та додаткових угоду компаній AGROPROSPERIS 1 LIMITED не містить зобов`язань з передання отриманих за кредитними договорами процентів третім особам. Крім того, у пункту 32 листа компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 року щодо компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, вказано, що отримані проценти не були передані далі, оскільки відсутні договірні або законні зобов`язання передавати отримані проценти іншій стороні. Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими проценти. Директори Компанії уповноважені здійснювати операції по рахунку, з контролем функції в офісі у Нью- Йорку. З огляду на наведене, суд першої інстанції вірно зазначив, що факт зміни структури внутрішньогрупового фінансування у 2016 році не може доводити відсутність у AGROPROSPERIS 1 LIMITED статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача у ході своєї діяльності. Загальнодоступним є факт розгалуженості структури компаній групи NCH. Водночас наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії, зокрема й AGROPROSPERIS 1 LIMITED, - не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Відповідно до долучених до позовної заяви управлінських звітів компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED основними видами діяльності компанії є здійснення капіталовкладень та фінансування пов`язаних компаній. Аналіз Статуту компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED та фінансова звітність компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED за 2017-2019 роки свідчить про те, що управління діяльністю компанії здійснюється Радою Директорів компанії, яка повноважна на укладення договорів (п. 4 Статуту); на викуп, випуск привілейованих акцій, що підлягають викупу, розпорядження акціями (пп. 5.4, 5.6 Статуту); на пред`явлення вимог до учасників стосовно сплати грошей, несплачених за їх акції (п. 20 Статуту); на конфіскацію акцій учасників у разі несплати ними заборгованості відповідно до вимоги про сплати (п. 43-45 Статуту). Здійснення відповідних повноважень директорами підтверджується наявними у справі кредитними договорами, договорами позиками, додатковими угодами до цих договорів та рішеннями компанії про зворотній викуп привілейованих акцій. Як встановлено судом та не заперечується сторонами, директори здійснювали управління компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED на підставі Генерального договору про надання послуг від 02.01.2020 року, укладеного між компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Дійсно, матеріалами справи підтверджено, що директори AGROPROSPERIS 1 LIMITED виконували функції директорів в інших компаніях. Водночас, такі функції вони виконували лише в межах компанії груп на підставі відповідних договорів. Відповідно до п. 6 Генерального договору про надання послуг від 02.01.2020 року AGROPROSPERIS 1 LIMITED здійснює оплату саме за послуги ATS Agribusiness Investments Limited, у які входить і відшкодування витрат ATS Agribusiness Investments Limited на виплату заробітної плати залученим працівникам. Суд першої інстанції зауважив, що в реаліях сьогодення відсутність працівників у штаті підприємства не є підставою стверджувати про не здійснення таким підприємством господарської діяльності, з огляду на наявність послуг аутсорсингу та аутстафінгу, які фактично є передачею підприємством на підставі договору певних функцій підприємницької діяльності іншій профільній компанії, яка діє в необхідній галузі. Відповідно до листа компанії ATS Agribusiness Investments Limited від 26.03.2024 року компанія ATS Agribusiness Investments Limited виплатила 374298 євро в якості винагороди директорів пов`язаних компаній-учасників групи. Наведене лише свідчить про виконання умов відповідного договору, а не фінансування компанії іншою компанією групи. Принагідно, аутсорсинг та аутстафінг є законними, врегульованими законодавчими нормами та дієвими способами оптимізації певних бізнес-процесів, що економить ресурси власника бізнесу. Відтак, виконання директорами функцій у групі компанії на підставі таких договорів жодним чином не може підтверджувати або спростовувати статус компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача. Окрім того, відповідач стверджує, що функції директорів компаній AGROPROSPERIS 1 LIMITED повністю контролюються офісом в Нью Йорку, компанією NCH, яка є материнською компанією NCH New EuropeProperty Fund LP (Кайманові Острови). Разом з тим, у листі уповноваженого органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 року зазначено, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі, водночас операційні рішення, пов`язані з такими інвестиціями, приймаються директорами компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями та під професійним керівництвом Джорджа Рора, Моріса Табачініча і співробітників офісу у Нью-Йорку. Окрім того, у пункті 19 цього листа чітко зазначено, що компанія надає кредити пов`язаним компаніям, таким чином компанія виконує функції, пов`язані з такою діяльністю (зокрема, фінансування, нагляд та бухгалтерський облік). Вказані обов`язки виконують директори компанії. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи. Щодо доводів головного управління в ДПС у Харківський області на відсутність у компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED власних активів для надання позик українським підприємствам, колегія суддів зазначає наступне. Відповідно до посилань відповідача група компаній повністю залежіть від фінансування головної материнської компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Як уже було зазначено вище в результаті укладення договору про реструктуризацію від 01.12.2016 року компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED отримала від компанії TRITTICO HOLDINGS LIMITED портфель дебіторської заборгованості українських юридичних осіб, що входять до групи компаній NCH, який включав і кредитні договори. Водночас, матеріали акту перевірки не містять аналізу фінансової звітності TRITTICO HOLDINGS LIMITED, як особи саме від якої надійшов відповідний кредитний портфель. До того ж, компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED має право вимоги не лише щодо кредитних договір, які першочергово були укладені з TRITTICO HOLDINGS LIMITED, а й за договорами укладеними самостійно. Водночас, податковим органом не враховано, що компанія використовувала отримані від українських дочірніх компаній процентні доходи для надання нових позик. Такі доходи також використовувалися і для здійснення інвестицій в акції дочірніх компаній. Вказане відображено у фінансовій звітності підприємства за 2019 рік. Як слідує зі звітів про рух грошових коштів компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED за 2017-2019 роки та листа AGROPROSPERIS 1 LIMITED від 26.03.2024 року: за 2017 рік: - позики, видані компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED пов`язаним особам на території України, складали 666000 дол. США ; - суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, складали 15374497 дол. США; - cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, становили 54220874 дол. США; за 2018 рік: - позики, видані компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED пов`язаним особам на території України, складали 98460928 дол. США; - позики, повернутих пов`язаними особами на території України компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, складали 96331875 дол. США; - cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, становили 24021632 дол. США; за 2019 рік: - позики, видані компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED пов`язаним особам на території України, складали 25113000 дол. США; - суми позик, повернутих пов`язаними особами на території України компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED, складали 40814364 дол. США; - cуми процентів за наданими позиками, виплачених пов`язаними особами компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED становили 22119674 дол. США. Аналіз сум звітності товариства спростовує твердження контролюючого органу про відсутність у компанії активів для надання кредитів пов`язаним особам на території України, зокрема й за рахунок повернутих позик. Окрім того, чинне законодавство не встановлює вимоги щодо джерела походження коштів, за рахунок яких нерезидент надає позику платнику податків, як щодо умови, яка визначає беніфіціарного власника процентів, виплачених за позикою. Вказана правова позиція відображена у постанові Верховного Суду від 25.10.2021 року у справі № 160/1062/19. Як слідує з фінансової звітності компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED за 2017-2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) остання самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик. Водночас, в основу тверджень контролюючого органу щодо того, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED є кондуїтної компанією покладено те, що вибудована корпоративна структура із ланцюга міжнародних компаній HAUGENS ENTERPRISES LIMITED, NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) спрямована лише на виведення виплачуваного нерезиденту процентного доходу з-під оподаткування, шляхом випуску та викупу привілейованих акцій. Аналіз норм законодавства та матеріалів справи свідчить про те, що такі операції не є дзеркальними у контексті встановлення транзиту коштів. Кредитні договори, на підставі яких компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED отримувала дохід у вигляді процентів є фінансовим інструментом, спрямованим виключно на поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності, оскільки надання фінансування є єдиною діяльністю компанії. Так, нараховані компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED проценти за такими кредитними договорами відображаються у складі її активів. Водночас, права, надані певному класу привілейованих акцій, є основними факторами при визначені того, чи є привілейована акція фінансовим зобов`язанням або інструментом власного капіталу, адже привілейовані акції є гібридними цінними паперами. У контексті цієї справи, випуск та викуп компанією певного класу привілейованих акцій є виключно рішенням ради директорів спрямованих на залучення фінансових ресурсів на максимально зручних для себе умовах. Тобто рішення про викуп акцій мають на меті та своїм результатом зміни в капіталі, що є очевидним підтвердженням різної правової природи та спрямованості відповідних інструментів. Окремо суд звертає увагу на те, що прийняття організаційно-розпорядчих рішень власниками корпоративних прав не утворюють господарську діяльність. Відповідно до рішень ради директорів компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED про викуп привілейованих акцій, номінальна вартість акцій сплачується за рахунок прибутку компанії, що підлягає розподілу. Відповідно до висновків головного управління ДПС у Харківський області за 2017-2019 роки українські підприємства виплатили на користь AGROPROSPERIS 1 LIMITED процентні доходи у розмірі 102427 доларів США, в свою чергу AGROPROSPERIS 1 LIMITED здійснила викуп привілейованих акцій у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у розмірі 121939 доларів США, а HAUGENS ENTERPRISES LIMITED виплатила/погасила проценти за позикою компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) у розмірі 154472 доларів США. Аналіз банківських виписок компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017-2019 роки, що вказує на транзит таких коштів. Вказані суми, які надійшли на рахунок AGROPROSPERIS 1 LIMITED у якості процентних доходів та суми за рахунок яких були викуплені привілейовані акції не є арифметично рівнозначними. Більше того, контролюючим органом не доведено послідовного взаємозв`язку між виплатою процентного доходу, викупом привілейованих акцій, що б свідчило про фактичну відсутність права розпорядження прибутком. Посилання податкового органу на застосування AGROPROSPERIS 1 LIMITED режиму NID, як на доказ того, що компанія не є бенефіціарним власником, суд першої інстанції відхилив, з огляду на наступне. Формування власного капіталу (акційної премії) за рахунок кредитного портфелю дозволяється в частині застосування режиму NID на Кіпрі. Режим NID - інструмент, який дозволяє скоротити запозичені кошти, шляхом заміни запозичених коштів на фінансування за рахунок власного капіталу. Водночас, NID вираховується з оподатковуваного доходу компанії до тих пір, поки нове фінансування акціонерного капіталу використовується в її діяльності та приносить оподатковуваний дохід. Відрахування залежить від низки умов, включаючи 80% обмеження оподатковуваного доходу. Кваліфікація нового капіталу включає акціонерний капітал будь-якого класу та премію за акції, випущену та погашену після 1 січня 2015 року, сплачену готівкою або в натуральній формі. Суд першої інстанції зауважив, що режим NID, окрім зниження ефективного податку кіпрської компанії до 80%, тим самим зниження ефективної ставки податку до 2,5%, не може свідчити про те, що кіпрська компанія не може бути бенефіціарним власником доходу. Водночас, податкові органи не мають повноважень оцінювати правомірність застосування компанією AGROPROSPERIS 1 LIMITED режиму відрахування умовних відсотків за законодавством Республіки Кіпр, оскільки таке відносить до компетенції уповноваженого органу Республіки Кіпр. Підсумовуючи зазначене, суд дійшов висновку, що доводи про транзит грошових коштів на рахунках AGROPROSPERIS 1 LIMITED в 2017-2019 роках є безпідставними та такими, що ґрунтуються на відомостях з відкритих баз даних та припущеннях, за відсутності їх документального підтвердження. Висновки акта перевірки про порушення позивачем положень пункту 141.4 статті 141 ПК України і заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб не знайшли свого підтвердження. За висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 24 червня 2025 року у справі № 120/10439/24, при вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися «транзит» коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту. Колегія суддів зазначає, що орієнтовний перелік наведених критеріїв наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року). Аналізуючи спірні правовідносини на наявність у нерезидента формального права отримувати дохід («Тест бенефіціарного власника доходу»), колегія суддів зазначає, що для відповідності цьому критерію достатньо наявності договірного оформлення відносин між компанією-резидентом та компанією-нерезидентом, на користь якої виплачується дохід із джерелом походження з України. У договорі сторони визначають предмет, права та обов`язки сторін, порядок розрахунків тощо, де і закріплюються права на отримання нерезидентом відповідного доходу. Як встановлено судами попередніх інстанцій відносини між ТОВ "Агротоп" та AGROPROSPERIS 1 LIMITED оформлені рядом договорів, що вказані в пункті 12 рішення суду апеляційної інстанції. Крім того, нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем), а його право не засновуватися на договорі посередницького типу. В контексті цього критерію колегія суддів акцентує на тому, що для встановлення наявності статусу бенефіціарного власника, нерезидент не повинен бути особою, яка хоча і має формально-юридичне право на отримання доходу, однак, є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо такого доходу. Нерезидент не повинен бути особою, яка фактично виконує виключно посередницькі функції щодо такого доходу. При цьому, на цей критерій не потрібно дивитися вузько. Необхідно проаналізувати наступні фактори: (а) чи є нерезидент активною компанією із диверсифікованою, за кількісним та якісним критерієм, діяльністю? (б) чи є посередницька діяльність властива для відповідної сфери/галузі проваджуваної діяльності? (в) чи єдина/основна ціль провадження нерезидентом діяльності полягає у тому, щоб виконувати посередницьку функцію? Колегія суддів зазначає, що матеріали справи не підтверджують наявність будь-яких фактів, що свідчать про посередницьку функцію AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Зокрема, відсутні факти, які вказують, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) щодо доходу отриманого від ТОВ "Агротоп". Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу). Зміст цього критерію полягає у тому, що отримувач доходу повинен не просто мати юридичні права на отримання доходу, але і самостійно визначати економічну долю такого доходу. Зобов`язання передати дохід «по ланцюгу» може випливати як із договірних формулювань, так й з організаційно-розпорядчих особливостей діяльності нерезидента. У постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року (справа №804/4659/15) зазначається наступне: «При цьому «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу». Також доцільно звернути увагу на правову позицію закріплену у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17), де зазначається наступне: «Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю. Звільнення від оподаткування або пільгові ставки податку не можна застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому». В межах спірних правовідносин структурування відносин здійснено так, що HAUGENS ENTERPRISES LIMITED оперує корпоративними інструментами, як власник AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Матеріали справи свідчать , що «AGROPROSPERIS 1 LIMITED здійснила викуп привілейованих акцій у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED у розмірі 121939 доларів США», в той час, як AGROPROSPERIS 1 LIMITED отримувала процентний дохід від ТОВ "Агротоп". У зв`язку з чим кореспондуючий обов`язок передати дохід відсутній і застосування цього критерію не є релевантним. Суд першої інстанції покликалися на положення Коментарів Модельної конвенції ОЕСР щодо податків на доходи та капітал. Коментуючи статтю 11 (C(11)-9; C(11)-10) конвенцій про уникнення подвійного оподаткування - «проценти» ОЕСР вказує: « 10.1. Це також було б несумісним з метою та призначенням Конвенції, якби держава джерела доходу надавала звільнення або пільги у випадку, коли резидент Договірної Держави, не діючи через агентські або номінальні відносини, фактично виступає лише посередником для іншої особи, яка насправді отримує вигоду від відповідного доходу. З цих причин у звіті Комітету з податкових питань під назвою «Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та використання посередницьких компаній» робиться висновок, що посередницька компанія, хоча й є формальним власником, зазвичай не може вважатися бенефіціарним отримувачем (в контексті та далі за текстом означає "бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу)" - примітка автора), якщо вона, з практичної точки зору, має дуже обмежені повноваження і в контексті відповідного доходу виступає лише як довірена особа або адміністратор, який діє в інтересах зацікавлених сторін. 10.2 У цих різних прикладах (агент, номінальний власник, посередницька компанія, що діє як довірена особа або адміністратор) безпосередній отримувач процентного доходу не є «бенефіціарним власником», оскільки його право на використання та отримання вигоди від процентів обмежене договірним або юридичним зобов`язанням передати отриманий платіж іншій особі. Таке зобов`язання зазвичай випливає з відповідних юридичних документів, але також може бути встановлене на основі фактичних обставин, які свідчать про те, що на практиці отримувач явно не має права на використання та отримання вигоди від процентів без обмежень у вигляді договірного або юридичного зобов`язання передати платіж іншій особі. Цей тип зобов`язання не включає договірні або юридичні зобов`язання, які не залежать від факту отримання платежу безпосереднім отримувачем, наприклад, зобов`язання, що не залежать від надходження платежу і які отримувач має як боржник або сторона фінансових операцій, або типові зобов`язання з розподілу, характерні для пенсійних схем або колективних інвестиційних інструментів, які мають право на переваги за Конвенцією згідно з принципами, викладеними в пунктах 22- 48 Коментаря до статті

1. Якщо отримувач процентів дійсно має право на використання та отримання вигоди від процентів без обмежень у вигляді договірного або юридичного зобов`язання передати отриманий платіж іншій особі, такий отримувач вважається «фактичним (вигодоодержувачем) власником» цього процентного доходу. Також слід зазначити, що стаття 11 стосується фактичного власника процентів, а не власника боргової вимоги, за якою ці проценти сплачуються, що в деяких випадках може бути різними особами». Тобто, вимога щодо бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу за тлумаченням ОЕСР дотримується, коли відсутнє зобов`язання «передати платіж». Відповідно, вимога щодо бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу за тлумаченням ОЕСР дотримується, коли наявне зустрічне зобов`язання в якому отримувач доходу є боржником, або коли передача доходу здійснюється в межах корпоративних відносин (розподіл прибутку компанії між акціонерами, викуп в акціонерів корпоративних прав тощо). В таких випадках, юридична особа наділена дискрецією: вона має право розподіляти чи не розподіляти прибуток, вона має право обирати перед яким кредитором виконувати зобов`язання в першу чергу та може бути не здатна виконати зобов`язання перед таким кредитором через відсутність доходу, юридична особа має право викупляти чи не викупляти корпоративні права у свого учасника чи акціонера. Цивільно-правове чи господарсько-правове зобов`язання існує незалежно від наявності вхідних фінансових операцій, наявності доходу тощо. Від виконання такого зобов`язання особа не звільняється з підстав неможливості його виконання, зокрема, у зв`язку з фінансовим становищем тощо. У зв`язку з наведеним виключається «транзитний» характер операцій і критерій бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу вважається дотриманим. В межах цієї справи всі доводи податкового органу побудовані на розгляді та аналізі корпоративної структури AGROPROSPERIS 1 LIMITED, яка повністю належить через ланцюг володіння NCH New Europe Property Fund LP. При цьому, колегія суддів вкотре наголошує, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень. Кількісний сторона критерію полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі). Колегія суддів Верховного Суду вважає, що вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливості її провадження. Зокрема, у постанові від 17 квітня 2025 року (справа № 160/18691/23) Верховний Суд дослідив рух коштів за відповідні роки, зіставив вхідні суми коштів та суми виплат з юридичних осіб, у зв`язку з чим дійшов висновку: «оскільки встановлення судами факту, що відповідні виплати дивідендів на користь Metinvest B.V та Polyworld було профінансовано (повністю або частково) за рахунок дивідендів виплачених позивачем, фактично підтверджують, що судами встановлено ознаки транзитного руху коштів через 12 компаній-нерезидентів до кінцевого бенефіціара». Схожу позицію Верховний Суд виклав у постанові від 29 травня 2025 року по справі №480/9226/23, де встановивши, що «У структурі нарахованих доходів компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED у 2016, 2017 роках 100% становлять доходи у вигляді процентів за користування позиками з джерелом походження з України. В свою чергу, нараховані витрати на сплату відсотків за отриманими позиками від компанії FANIA ENTERPRISES LTD у 2016 році перевищують доходи на 2458531 доларів США та становлять 96,5% від загальної суми витрат за 2016 рік, у 2017 році перевищують доходи на 3909595 доларів США та становлять 98,9 % від загальної суми витрат за 2017 рік», дійшов наступного висновку: «підходи Верховного Суду до вирішення справ цієї категорії вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з`ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного. Як зазначалося вище, на обов`язок передавати отриманий платіж іншій особі може вказувати не лише юридичний документ, але й сукупність певних фактів і обставин». В цій справі колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанцій, що аналіз банківських виписок компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED не підтверджує здійснення послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу в жодному місяці за 2017-2019 роки, що б вказувало на транзит таких коштів. Суми, які надійшли на рахунок AGROPROSPERIS 1 LIMITED у якості процентних доходів та суми за рахунок яких були викуплені привілейовані акції, не є арифметично рівнозначними. Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності. Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території…». Також доцільно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17 квітня 2025 року (справа № 160/18691/23), де зазначається наступне: «… у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, … відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні». Як встановлено вище у листі уповноваженого органу Республіки Кіпр від 18 січня 2021 року зазначено, що звичайні бухгалтерські функції компанії виконуються на Кіпрі, водночас операційні рішення, пов`язані з такими інвестиціями, приймаються директорами компанії в рамках повсякденного ведення бізнесу, а не під час офіційних нарад директорів з консультаціями та під професійним керівництвом Джорджа Рора, Моріса Табачініча і співробітників офісу у Нью-Йорку. Колегія суддів зазначає, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу. Вирішуючи питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю, слід зважувати на те, що цей критерій дотримано, якщо особа нерезидент самостійно несе ризики пов`язані із її господарською діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо. Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:… 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент». Колегія суддів зазначає, що з фінансової звітності слідує, що компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED за 2017-2019 роки, в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик нормативно-правової невідповідності, судовий ризик, репутаційний ризик. До розгляду цього критерію податковий орган підійшов формально, дані фінансової звітності докладно в акті перевірки не аналізувалися, відсутні жодні показники, які б свідчили про фактичну наявність господарських ризиків, характер грошових потоків, які б свідчили про фінансування HAUGENS ENTERPRISES LIMITED AGROPROSPERIS 1 LIMITED у зв`язку з притягненням останньої до відповідальності, виплатою за зобов`язаннями, фінансування зобов`язань не встановлено. Ще одним критерієм, який свідчить про наявність у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу це відсутність ознак дзеркальності у договорах та операціях. Такий критерій вважається дотриманим, якщо умови та формулювання договору між компанією-резидентом (компанія, що здійснює виплату з джерелом походження з України) та компанією-нерезидентом (компанія, що отримує дохід з джерелом походження з України) є тотожними за своїм змістом та формою договорам між компанією-нерезидентом та третьою особою. В межах цієї справи у зв`язку з особливостями оформлення відносин та наявності корпоративної складової цей критерій незастосовний. При цьому суд апеляційної інстанції зазначив, що у HAUGENS ENTERPRISES LIMITED станом на 31 грудня 2017 року були наявні позики від NAP (Кайманові Острови) з відсотковою ставкою 8,5% та сформовано накопичені збитки у сумі 196 569 358 доларів США в результаті нарахованих процентних витрат на користь NCH New Europe Property Fund LP. Однак відсутні дані щодо обсягу заборгованості чи обсягу зобов`язань HAUGENS ENTERPRISES LIMITED перед NCH New Europe Property Fund LP станом на 2017-2019 роки. Відсутні посилання на договори між HAUGENS ENTERPRISES LIMITED перед NCH New Europe Property Fund LP. Як один із другорядних критеріїв визначення статусу бенефіціарного власника слугує критерій тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента. Якщо розрив у часі є мінімальним, то це свідчить про транзитний рух коштів та опосередковано може свідчити про відсутність фактичної можливості у компанії-нерезидента розпоряджатися таким доходом. Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: … 3) мінімальний часовий інтервал між: … отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі…» Відповідач не довів належними і допустимими доказами фактів, які б свідчили про транзит коштів з AGROPROSPERIS 1 LIMITED. Колегія суддів зазначає, що відповідач неодноразово вказує на пов`язаність осіб, як аргумент відсутності в AGROPROSPERIS 1 LIMITED (на яку здійснювало виплату ТОВ "Агротоп") статусу бенефіціарного власника доходу. Така аргументація контролюючого органу є помилковою і суд першої інстанції слушно вказує на те, що наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії, зокрема й AGROPROSPERIS 1 LIMITED, - не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи. Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має. Підсумовуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку, що відповідач не довів та з матеріалів справи не вбачається, що компанія нерезидент зобов`язана передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи, обставини справи підтверджують відсутність транзиту грошових коштів від AGROPROSPERIS 1 LIMITED, відповідно, підстави вважати, що AGROPROSPERIS 1 LIMITED не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу від ТОВ "Агротоп", відсутні. Наведені висновки суду апеляційної інстанції узгоджуються з правовою позицію Верховного Суду, сформованою у постанові від 24 червня 2025 року у справі № 120/10439/24 за аналогічних спірних правовідносин за участі нерезидента - компанії "AGROPROSPERIS 1 LIMITED". З урахуванням установлених у справі обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ТОВ "Агротоп" правомірно застосовано ставку податку у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр, а тому податкові вимоги до позивача, що були визначені податковим органом, є безпідставними оскільки не гуртуються на положеннях вимог законодавства, а правомірність застосування зниженої ставки позивачем була підтверджена наявними у матеріалах справи доказами. Доводи апеляційної скарги з зазначених вище підстав висновків суду першої інстанції не спростовують. Апеляційна скарга відповідача обґрунтована, зокрема, тим, що оскаржені судові рішення прийняті без урахування висновків Верховного Суду про застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах за період 2018 2024 роки, зокрема у постановах від 10.02.2025 у справі № 560/12637/24, від 12.02.2025 у справі № 560/7722/24, від 20.02.2025 у справі № 500/3927/24. Колегія суддів зазначає , що наведені відповідачем правові позиції Верховного Суду пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та у наведених скаржниками рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. Варто додати, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судами одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не говорить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а лише вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін. Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права. Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін. Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскаржуваного судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат. Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу залишити без задоволення. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.04.2025 по справі № 520/28842/24 залишити без змін. . Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло Судді(підпис) (підпис) І.С. Чалий І.М. Ральченко Повний текст постанови складено 23.07.2025 року