Постанова Третій апеляційний адміністративний суд № 160/25990/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД П О С Т А Н О В А і м е н е м У к р а ї н и 19 березня 2024 року м. Дніпросправа № 160/25990/23 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач), суддів: Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю., за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року (суддя Златін С.В.) у справі №160/25990/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДДС+» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - в с т а н о в и В : ТОВ «ДДС+» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00005920403 від 15.06.2023 року, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач пов`язував з тим, що у спірному випадку реєстрація податкових накладних, після спливу граничного строку для їх реєстрації, відбувалася в умовах дії карантину через поширення короновірусної хвороби та в умовах запровадженого воєнного стану, що є форс-мажорними обставинами під час яких, в силу положень п.112.8.9 ст.112 ПК України, не можуть бути застосовані штрафні санкції. Також позивач зазначав про існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання один і тих самих правовідносин, а саме: приписи п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України та п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року позов задоволено частково, а саме: визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 15.06.2023 року № 00005920403 Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в частині суми штрафу у розмірі 596 449,14 грн. Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність застосування штрафних санкцій стосовно податкових накладних, які складені та подані на реєстрацію з 01.03.2020. Такі висновки суд обгрунтував посиланням на положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України відповідно до якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються. При цьому, суд першої інстанції дійшов висновку про неможливість застосування у спірних відносинах положень пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції Закону від 12.05.2022 №2260-ІХ), оскільки ці норми суперечать пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України. Не погодившись з рішенням суду, в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову у повному обсязі. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач посилається на те, що на період дії карантину податкове законодавство не зняло з позивача обов`язок реєстрації податкових накладних в строки, передбачені законодавством, а ПК України лише встановив мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації. Тобто, як зазначає відповідач, при розрахунку штрафних санкцій кількість днів затримки реєстрації податкових накладних та відповідно розмір штрафних санкцій правомірно розраховано, з урахуванням змін, внесених до Податкового кодексу України Законом №2260-ІХ, починаючи з 28.05.2022. Також відповідач зазначає, що з дати набрання чинності Законом №2260-ІХ змінено підхід при вирішенні питання щодо застосування штрафних санкцій, а саме штрафні санкції не застосовуються лише до тих платників, які не мали можливості виконати свої обов`язки і така неможливість встановлена у визначеному законом порядку. У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін з огляду на його законність та обгрунтованість. У відзиві позивач, зокрема, звертає увагу на те, що на час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення набрав чинності Закон №2876-ІХ від 12.01.2023, яким на період дії воєнного стану зменшено розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, але вказаний Закон не був застосований відповідачем. Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. Встановлені обставини справи свідчать про те, що відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ ДДС+ (код ЄДРПОУ 40334224), та за її результатами встановлено порушення товариством граничних строків реєстрації ПН в ЄРПН, визначених п. 201.10. ст. 201, пп. 69.1 п. 69, п.90 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI на момент вчинення правопорушення. В акті камеральної перевірки від 24.05.2023 року № 580/32-00-04-03-01-01/40334224 вказано, про порушення позивачем граничних строків реєстрації ПН в ЄРПН: № 432732 від 22.11.2019; дата реєстрації 20.12.2019; кількість днів прострочення 5 сума ПДВ 7504,35 грн.; № 4833311 від 31.01.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів просточення 567, сума ПДВ 254,40 грн.; № 488311 від 09.02.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 554; сума ПДВ 444,60 грн; № 4835711 від 31.05.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 447; сума ПДВ 507 грн.; № 4828111 від 25.05.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 447; сума ПДВ 493.92 грн.; № 4833111 від 28.06.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 417; сума ПДВ 2311.08 грн.; № 485111 від 07.06.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 432; сума ПДВ 626.4 грн; № 485511 від 05.07.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 401; сума ПДВ 439.2 грн.; № 4848811 від 16.08.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 355; сума ПДВ 254.4 грн.; № 4858311 від 23.08.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 355; сума ПДВ 338 грн.; № 4814411 від 17.09.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 325 сума ПДВ 254,40 грн.; № 486211 від 08.10.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 309; сума ПДВ 468.84 грн.; № 4818911 від 18.10.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 294; сума ПДВ 507 грн.; № 4828811 від 30.11.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 264; сума ПДВ 126.16 грн.; № 4823711 від 26.11.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 264; сума ПДВ 338 грн.; № 484211 від 06.12.2019; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів прострочення 248; сума ПДВ 1554.94 грн.; № 541311 від 31.05.2019; дата реєстрації 21.10.2021; кількість днів прострочення 859; сума ПДВ 12.18 грн.; № 43424 від 30.08.2019; дата реєстрації 20.10.2021; кількість днів прострочення 766 сума ПДВ 156.48 грн.; № 4823411 від 31.01.2020; дата реєстрації 04.09.2020 ; кількість днів прострочення 202; сума ПДВ 626.44 грн.; № 4810411 від 12.02.2020; дата реєстрації 04.09.2020; кількість днів простроченн 188, сума ПДВ 400.72 грн.; № 469751 від 31.10.2020; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 6304.45 грн.; № 464541 від 14.11.2020; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 1604.87 грн.; № 464111 від 02.11.2020; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 1961.27 грн.; № 42199 від 05.03.2020; дата реєстрації 20.12.2022; кількість днів прострочення 207, сума ПДВ 1411.20 грн.; № 421424 від 17.11.2020; дата реєстрації 23.12.2022; кількість днів прострочення 210, сума ПДВ 3755.52 грн.; № 462731 від 06.03.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 1309.73 грн.; № 4611122 від 01.03.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 2171.52 грн.; № 4610671від 28.05.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 3169.34 грн.; № 467141 від 22.05.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 1129.50 грн.; № 466412 від 01.05.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 3348.74 грн.; № 4610211 від 28.05.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 1308 грн.; № 469251 від 31.07.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 4150.51 грн.; № 463551 від 11.09.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 7534.66 грн.; № 4611521 від 30.10.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 3217.32 грн.; № 464551 від 12.11.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 2261.51 грн.; № 461351 від 06.12.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 4818.72 грн.; № 4610421 від 20.12.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298 сума ПДВ 4851.84; № 48121 від 09.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 457.37 грн.; № 48135 від 14.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 1504.86 грн.; № 4891 від 09.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 854.97 грн.; № 4867 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 188.7 грн.; № 4829 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 125.8 грн. № 4899 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 67.52; № 48130 від 14.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 340 грн. № 48101 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 445.44 грн.; № 4871 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 ; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 227.5 грн. № 4810 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 2681.04 грн. № 48125 від 10.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 ; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 207.24 грн.; № 4811 від 04.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 10774.39 грн.; № 4832 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 395.09 грн.; № 4881 від 07.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 1564.33 грн.; № 48116 від 09.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 135.04 грн.; № 48120 від 09.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 ; сума ПДВ 427.44; № 4819 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 1361.06 грн.; № 4897 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 527.86 грн.; № 4849 від 04.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 21503.64 грн; № 4887 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 4180.32 грн.; № 4841 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 741.94 грн.; № 4856 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 575.64 грн.; № 487 від 01.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 113.89 грн.; № 48139 від 15.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1, сума ПДВ 182.86 грн.; № 48103 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1, сума ПДВ 699.48 грн; № 4872 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 929.88 грн. № 4815 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 377.4 грн.; № 4852 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 245.66; № 486 від 01.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 87.94 грн.; № 4846 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 838.74 грн.; № 4833 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 507.67 грн. № 48118 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 190.66 грн.; № 4879 від 10.06.2022 ; дата реєстрації 01.07.2022 кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 1293.87 грн.; № 4854 від 03.06.2022 ; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 1885.47 грн.; № 4869 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 31.45 грн; № 4828 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 62.9грн. № 488 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 12775.87 грн.; № 48111 від 09.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 135.04 грн.; № 4855 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 314.5 грн.; № 4878 від 04.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 1947.36 грн.; № 48122 від 10.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 355.08 грн.; № 4845 від 04.06.2022; дата 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 3310.03 грн.; № 481 від 01.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 8341.12 грн.; № 4870 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 287.88 грн.; № 4888 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 3079.92 грн.; № 4816 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 136.76 грн.; № 4826 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 503.2 грн.; № 48142 від 15.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 171.04 грн.; № 4865 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 2215.11 грн.; № 4822 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 125.8 грн.; № 48112 від 09.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 ; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 176.36 грн.; № 4864 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 157.25 грн.; № 4857 від 03.06.2022 ; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 130.57 грн.; № 4868 від 03.06.2022; дата 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 251.6 грн.; № 4893 від 08.06.2022 ; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення1 сума ПДВ 1018.89 грн.; № 4889 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 1664.04 грн.; № 4848 від 04.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 4652.1 грн.; № 4861 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 227.5 грн.; № 4835 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 336.58 грн.; № 4898 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 164.70 грн.; № 4862 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 170.30 грн.; № 4814 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 1314.61 грн.; № 4859 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 185.27грн.; № 4824 від 02.06.2022 ; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 629.45 грн.; № 4827 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1сума ПДВ 1258.19 грн. № 48141 від 15.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 91.43 грн.; № 4894 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 ;кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 140.81 грн.; № 4880 від 07.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 471.60 грн.; № 4860 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 771.07 грн. № 4896 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 188.86 грн.; № 4831 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 94.35 грн.; 4873 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 1068.8 грн.; № 4895 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 208.35 грн. № 4821 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 170.50 грн. № 48110 від 09.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 148.11 грн.; № 48140 від 15.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 ; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 182.86 грн.; № 4825 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 236.76 грн.; № 4830 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 480.19 грн.; № 4834 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 62.9 грн. № 489 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 2590.25 грн.; № 48146 від 15.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 164.16 грн.; № 4844 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 56159.7 грн. № 4858 від 03.06.2022; дата реєстрацїі 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 62.9 грн.; № 48104 від 08.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 11032.07 грн.; № 4847 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 ; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 8141.94 грн.; № 48144 від 15.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022; кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 256.06 грн.; № 4823 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 1080.65 грн. № 485 від 01.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 125.8 грн.; № 48131 від 14.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 7934.86 грн.; № 4863 від 03.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 440.3 грн.; № 4820 від 02.06.2022; дата реєстрації 01.07.2022 кількість днів прострочення 1 сума ПДВ 896.31 грн.; № 4220 від 13.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 9.77 грн.; № 428 від 13.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 200.22 грн. № 423від 08.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 238.12 грн.; № 5221 від 06.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 263.26 грн. № 4210 від 13.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 52.12 грн.; № 4213 від 13.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 67 грн. № 427 від 13.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022; кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 740.82 грн.; № 424 від 08.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 560.08 грн.; № 5217 від 06.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 622.36 грн.; № 5218 від 06.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 63.4 грн.; № 5220 від 06.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 236.67 грн.; № 4218 від 13.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 62.83 грн. № 4217 від 13.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 125.66 грн. № 4214 від 13.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 231.14 грн.; № 5219 від 06.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 217.5 грн.; № 52123 від 03.06.2022; дата реєстрації 04.07.2022 кількість днів прострочення 4 сума ПДВ 8126.64 грн.; № 4215 від 13.06.2022; дата реєстрації 06.07.2022 кількість днів прострочення 6 сума ПДВ 88.79 грн.; № 4219 від 13.06.2022; дата реєстрації 06.07.2022 кількість днів прострочення 6 сума ПДВ 92.59грн. № 4216 від 13.06.2022; дата реєстрації 06.07.2022 кількість днів прострочення 6 сума ПДВ 34.82 грн.; № 423 від 01.06.2022; дата реєстрації 06.07.2022 кількість днів прострочення 6 сума ПДВ 272 грн.; № 4354 від 10.06.2022; дата реєстрації 08.07.2022 кількість днів прострочення 8 сума ПДВ 123.25 грн.; № 4356 від 10.06.2022; дата реєстрації 08.07.2022 кількість днів прострочення 8 сума ПДВ 227.58 грн.; № 4212011від 09.06.2022; дата реєстрації 08.07.2022 кількість днів прострочення 8 сума ПДВ 1361.33 грн.; № 4351711від 20.06.2022; дата реєстрації 20.07.2022 кількість днів прострочення 5 сума ПДВ 52.08 грн.; № 21 від 30.06.2022; дата реєстрації 18.07.2022 кількість днів прострочення 3 сума ПДВ 154.24 грн.; № 4221 від 21.06.2022; дата реєстрації 18.07.2022 кількість днів прострочення 3 сума ПДВ 169.68 грн.; № 4211611 від 05.06.2022; дата реєстрації 15.07.2022 кількість днів прострочення 15 сума ПДВ 15310.61грн.; № 4224 від 21.06.2022; дата реєстрації 18.07.2022 кількість днів прострочення 3 сума ПДВ 94.06 грн.; № 439 від 06.04.2022; дата реєстрації 26.07.2022 кількість днів прострочення 12 сума ПДВ 11.55 грн.; № 422413 від 03.06.2022; дата реєстрації 20.07.2022 кількість днів прострочення 20 сума ПДВ 94.84 грн.; № 422412 від 02.06.2022; дата реєстрації 20.07.2022 кількість днів прострочення 20 сума ПДВ 1928.1 грн.; № 5231 від 24.06.2022; дата реєстрації 20.07.2022 кількість днів прострочення 5 сума ПДВ 31.62 грн.; № 43582 від 25.05.2022; дата реєстрації 20.07.2022 кількість днів прострочення 6 сума ПДВ 7583.73 грн.; № 43598 від 25.05.2022; дата реєстрації 20.07.2022 кількість днів прострочення 6 сума ПДВ 909.6 грн.; № 43623 від 26.05.2022; дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 17615.08 грн.; № 43622 від 26.05.2022; дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 8736.39 грн.; № 43377 від 12.05.2022; дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 5190.54 грн.; № 43378 від 12.05.2022; дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 35038.89 грн.; № 43474 від 19.05.2022; дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 2663.28 грн.; № 43621 від 26.05.2022; дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 3222.72 грн.; № 43253 від 05.05.2022; дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 22398.29 грн; № 43475 від 19.05.2022 дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 29146.43 грн.; № 43476 від 19.05.2022 дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 15104.34 грн; № 43376 від 12.05.2022 дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 17631.41 грн; № 43252 від 05.05.2022 дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 19224.1 грн; № 43254 від 05.05.2022 дата реєстрації 27.07.2022 кількість днів прострочення 13 сума ПДВ 9384 грн; № 62511 від 28.06.2022 дата реєстрації 02.08.2022 кількість днів прострочення 18 сума ПДВ 1426.03 грн; № 4217111 від 16.06.2022 дата реєстрації 02.08.2022 кількість днів прострочення 18 сума ПДВ 337.56 грн; № 4223411 від 22.06.2022 дата реєстрації 02.08.2022 кількість днів прострочення 18 сума ПДВ 1032.68 грн; № 4422 від 18.02.2022 дата реєстрації 04.08.2022 кількість днів прострочення 21 сума ПДВ 534.74 грн; № 23 від 28.02.2022 дата реєстрації 29.07.2022 кількість днів прострочення 15 сума ПДВ 184.85 грн; № 4219911 від 13.07.2022 дата реєстрації 02.08.2022 кількість днів прострочення 2 сума ПДВ 2050.85 грн; № 43 від 28.02.2022 дата реєстрації 12.08.2022 кількість днів прострочення 29 сума ПДВ 556.8грн; № 42 від 28.02.2022 дата реєстрації 12.08.2022 кількість днів прострочення 29 сума ПДВ 59315.88 грн; № 47 від 28.02.2022; дата реєстрації 12.08.2022 кількість днів прострочення 29 сума ПДВ 1900грн; № 48 від 28.02.2022; дата реєстрації 15.08.2022 кількість днів прострочення 32 сума ПДВ 475756.02 грн. № 25 від 28.02.2022 дата реєстрації 15.08.2022 кількість днів прострочення 32 сума ПДВ 500043.4 грн; № 44 від 28.02.2022 дата реєстрації 12.08.2022 кількість днів прострочення 29 сума ПДВ 15484.23 грн; № 46 від 28.02.2022 дата реєстрації 12.08.2022 кількість днів прострочення 29 сума ПДВ 29.27 грн; № 45 від 28.02.2022 дата реєстрації 12.08.2022 кількість днів прострочення 29 сума ПДВ 535.8грн; № 43400 від 18.07.2022 дата реєстрації 25.08.2022 кількість днів прострочення 10 сума ПДВ 7597.16 грн; № 434379 від 16.02.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 39 сума ПДВ 5954.64 грн; № 434205 від 14.02.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 39 сума ПДВ 32438.07 грн; № 43282 від 18.07.2022 дата реєстрації 25.08.2022 кількість днів прострочення 10 сума ПДВ 284.1 грн; № 435174 від 23.02.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 39 сума ПДВ 17873.62 грн; № 435173 від 23.02.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 39 сума ПДВ 134598.82 грн; № 434206 від 14.02.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 39 сума ПДВ 3419.09 грн; № 434378 від 16.02.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 39 сума ПДВ 104786.05 грн; № 434835 від 18.02.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 39 сума ПДВ 8655.01 грн; № 434834 від 18.02.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 39 сума ПДВ 61671.7 грн; № 435004 від 21.02.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 39 сума ПДВ 106716.1 грн; № 27 від 27.07.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 7 сума ПДВ 19279.28 грн; № 435752 від 28.02.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 39 сума ПДВ 80132.26 грн; № 43204 від 11.07.2022 дата реєстрації 25.08.2022 кількість днів прострочення 25 сума ПДВ 9735.81 грн; № 43900 від 25.07.2022 дата реєстрації 25.08.2022 кількість днів прострочення 10 сума ПДВ 88760.52 грн; № 43496 від 21.07.2022 дата реєстрації 25.08.2022 кількість днів прострочення 10 сума ПДВ 12251.78 грн; № 435005 від 21.02.2022 дата реєстрації 22.08.2022 кількість днів прострочення 39 сума ПДВ5232.73 грн; № 43899 від 25.07.2022 дата реєстрації 25.08.2022 кількість днів прострочення 10 сума ПДВ 3759.77 грн; № 432 від 04.07.2022 дата реєстрації 25.08.2022 кількість днів прострочення 25 сума ПДВ 35713.52 грн; № 43116 від 07.07.2022 дата реєстрації 25.08.2022 кількість днів прострочення 25 сума ПДВ 14160.61 грн; № 43641 від 17.06.2022 дата реєстрації 31.08.2022 кількість днів прострочення 47 сума ПДВ 66783.44 грн; № 43349 від 14.07.2022 дата реєстрації 31.08.2022 кількість днів прострочення 31сума ПДВ 12619.85 грн; № 431 від 02.06.2022 дата реєстрації 31.08.2022 кількість днів прострочення 62 сума ПДВ 12496.73 грн. На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення - рішення № 00005920403 від 15.06.2023 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на суму 600 987,51 грн. Правомірність та обгрунтованість вказаного податкового повідомлення-рішення є предметом спору, який передано на вирішення суду. За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін. Як передбачає пункт 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом. Згідно із пунктом 120-1.1 ПК статті 120-1 України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів. З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. У спірному випадку позивачем не заперечується факт допущенного ним порушення вимог ПК України, в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН. Позивач також не заперечує кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН та суму ПДВ, які зазначені у несвоєчасно зареєстрованих позивачем податкових накладних. В той же час, позивач вважає відсутніми підстави для застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій з огляду на правове регулювання, яке запроваджено законодавцем у зв`язку з введеним на території Держави карантином та воєнним станом. Між тим, заявлені позовні вимоги стосуються і застосованих штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які складені до запровадження карантину та воєнного стану. Такими податковими накладними є: № 432732 від 22.11.2019 року, № 4833311 від 31.01.2019 року, № 488311від 09.02.2019 року, № 4835711 від 31.05.2019 року, № 4828111 від 25.05.2019 року, № 4833111 від 28.06.2019 року, № 485111 від 07.06.2019 року, № 485511 від 05.07.2019 року, № 4848811 від 16.08.2019 року, № 4858311 від 23.08.2019 року, № 4814411 від 17.09.2019 року, № 486211 від 08.10.2019 року, № 4819811 від 18.10.2019 року, № 4828811 від 30.11.2019 року, № 4823711 від 26.11.2019 року, № 484211 від 06.12.2019 року, № 541311 від 31.05.2019 року, № 43424 від 30.08.2019 року, № 4823411 від 31.01.2020 року, № 4810411 від 12.02.2020 рок. Загальна сума застосованих штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних становить 4538,37 грн. Оскільки, на час складення зазначених податкових накладних, положення податкового законодавства не передбачали інше регулювання реєстрації податкових накладних, ніж те, що наведено вище, то підстав для задоволення позову, в цій частині заявлених вимог, не існує. При цьому, і сам позивач, під час розгляду справи, не заперечував проти правомірності застосування штрафних санкцій в цій частині. Щодо правового регулювання реєстрації податкових накладних під час дії карантину та воєнного стану. 18 березня 2020 року набрав чинності Закон від 17 березня 2020 року № 533- IX. Згідно з пояснювальною запискою до законопроєкту Закону від 17 березня 2020 року №533-ІХ він розроблений з метою запровадження податкових та неподаткових пільг, пов`язаних зі строком сплати податків, нарахуванням заробітної плати за дні вимушеного простою, термінами подачі податкових декларацій, термінами проведення перевірок, нарахування штрафних санкцій та пені тощо. Законопроєкт направлений на захист як малого, так і великого бізнесу від негативних наслідків, у зв`язку з невикористанням економічного потенціалу. Закон від 17 березня 2020 року №533-ІХ підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнив ПК України пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню». В подальшому, у зв`язку із набранням чинності Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» пункт 52-1 Перехідних положень ПК України викладений у наступній редакції: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню». Отже, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період. Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформував такий правовий висновок: «Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються». Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин. В подальшому, у зв`язку з введенням воєнного стану, з метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX (надалі також - Закон від 3 березня 2022 року № 2118-IX). Цим Законом (набрав чинності 7 березня 2022) підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Крім того, Законом від 3 березня 2022 року № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту: - У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні; - Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців». В подальшому, 12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року. У зв`язку з набранням чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Крім того, підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України викладений у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків. Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки. У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені. Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику». Відповідно до нової редакції підпункту 69.9 пункту 69 Перехідних положень ПК України у зв`язку із набранням чинності Закону від 12 травня 2022 року №2260-IX для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків. Крім того, з 27 травня 2022 року на підставі Закону від 12 травня 2022 року № 2260-IX пункт 69 Перехідних положень ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, згідно з яким платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН. Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України виклав у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. В подальшому, Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», який набрав чинності 3 січня 2023 року, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції. Відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року. Застосування вищенаведених норм права, було предметом дослідження Верховним Судом. З цього приводу Верховним Судом, зокрема, у справі №380/7070/23 (постанова від 07.02.2023), сформовано такі правові висновки: «У зв`язку зі змінами податкового законодавства, обумовленими введенням воєнного стану, справляння податків і зборів з 7 березня 2022 року розпочало здійснюватися з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 Перехідних положень ПК України. За цими положеннями були зупиненні строки реєстрації податкових накладних, й у разі відсутності у платника податків можливості реєстрації у ЄРПН податкових накладних, платник податків звільнявся від відповідальності за умови виконання таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. До набрання чинності Законом № 2260-IX законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені ПК обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних. Пункт 69 Перехідних положень ПК України не врегульовував на той час жодним чином питання виконання обов`язків, зокрема щодо реєстрації податкових накладних, граничний строк реєстрації яких настав до набрання 7 березня 2022 року чинності Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX. Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов`язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 52-1 Перехідних положень ПК України. Цими змінами в законодавство не була зупинена й дія положень пункту 52-1 Перехідних положень ПК України. Наведене вище вказує на те, що з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану. Так, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Натомість пункт 69.1 Перехідних положень ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Пункт 69 Перехідних положень ПК України фактично не запровадив нових аспектів у відповідальність за порушення обов`язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 52-1 Перехідних положень ПК України. Це означає, що стосовно правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), які виникли до набуття чинності Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX, дія пункту 52-1 Перехідних положень ПК України продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину. Обидві ці норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми пункту 69 Перехідних положень ПК України в редакції Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX. передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як, положення пункту 52-1 Перехідних положень ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину. Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт 69.1 Перехідних положень ПК України застосовується після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту 69.1 Перехідних положень ПК України не виключає необхідності застосування пункту 52-1 Перехідних положень ПК України якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій). Обсяг прав та обов`язків особи в конкретній ситуації в результаті паралельного застосування обох норм має визначатися в такий спосіб, за якого особа не втрачає жодної з переваг, які надаються такій особі кожною із законодавчих норм. Якщо одна норма встановлює часткове звільнення від обов`язку, а інша - повне, то норма щодо повного звільнення поглинає своєю дією ту норму, яка за тих самих обставин закріплює лише часткове зменшення відповідного обов`язку. Якщо норма у конкретній ситуації встановлює менший обсяг прав, а інша, яка підлягає одночасному застосуванню, - більший обсяг, то особі має бути надано більший обсяг прав. Лише за таких обставин особі буде забезпечено обґрунтовані очікування на застосування відповідних наслідків у відповідній ситуації. Водночас, з 27 травня 2022 року підпунктом 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК України визначено, що: - у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності; - вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не будуть застосовуватися. З набуттям чинності Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних. Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №

225. Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій. Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх в ЄРПН до 15 липня 2022 року. Крім того, Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних. Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до 23 лютого 2022 року. Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX не була зупинена і дія пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо звільнення від відповідальності, як і не виключена така з ПК України». Застосовуючи вказані правові висновки Верховного Суду до правовідносин, які становлять предмет розгляду цієї справи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке. Так, суд апеляційної інстанції вважає неправомірним застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, які складені у період з 01.03.2020 по 2021 рік включно. Такими датами складення податкових накладних, згідно переліку наведеному в акті перевірки, є з 05.03.2020 по 20.12.2021, а саме: № 42199 від 05.03.2020; дата реєстрації 20.12.2022; кількість днів прострочення 207, сума ПДВ 1411.20 грн. (сума штрафних санкцій 564,48грн); № 469751 від 31.10.2020; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 6304.45 грн. (сума штрафних санкцій 2521,78грн); № 464541 від 14.11.2020; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 1604.87 грн. (сума штрафних санкцій 641,95грн); № 464111 від 02.11.2020; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 1961.27 грн. (сума штрафних санкцій 784,51грн); № 421424 від 17.11.2020; дата реєстрації 23.12.2022; кількість днів прострочення 210, сума ПДВ 3755.52 грн. (сума штрафних санкцій 1502,21грн); № 462731 від 06.03.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 1309.73 грн. (сума штрафних санкцій 523,89грн.); № 4611122 від 01.03.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 2171.52 грн. (сума штрафних санкцій 868,61грн.); № 4610671від 28.05.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 3169.34 грн. (сума штрафних санкцій 1267,74грн.); № 467141 від 22.05.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 1129.50 грн. (сума штрафних санкцій 451,8грн.); № 466412 від 01.05.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 3348.74 грн. (сума штрафних санкцій 1339,5грн.); № 4610211 від 28.05.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 1308 грн. (сума штрафних санкцій 523,2грн.); № 469251 від 31.07.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 4150.51 грн. (сума штрафних санкцій 1660,2грн.); № 463551 від 11.09.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 7534.66 грн. (сума штрафних санкцій 3013,86грн.); № 4611521 від 30.10.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 3217.32 грн. (сума штрафних санкцій 1286,93грн); № 464551 від 12.11.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 2261.51 грн. (сума штрафних санкцій 904,6грн.); № 461351 від 06.12.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298, сума ПДВ 4818.72 грн. (сума штрафних санкцій 1927,49грн); № 4610421 від 20.12.2021; дата реєстрації 21.03.2023; кількість днів прострочення 298 сума ПДВ 4851,84 (сума штрафних санкцій 1940,74грн). По вказаним податковим накладним контролюючим органом застосовано штрафні санкції на суму 21 723,49грн. Неправомірність застосування штрафних санкцій на вказану суму полягає у неврахуванні контролюючим органом положень п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким, у вказаному періоді складення податкових накладних, регулювалось питання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. В той же час, суд апеляційної інстанції погоджується з позицією контролюючого органу щодо наявності правових підстав для застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, які складені у 2022 році. Такими датами складення податкових накладних, згідно переліку наведеному в акті перевірки, є з 14.02.2022 по 26.05.2022. Датами реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених за період з 14.02.2022 по 26.05.2022, є дати після 15.07.2022. Отже, контролюючий орган обгрунтовано застосував штрафні санкції до податкових накладних, які складені в період з 14.02.2022 по 26.05.2022 та які фактично зареєстровані в ЄРПН після 15.07.2022. Така позиція контролюючого органу узгоджується з вищенаведеними положеннями Законів № 2260-IX та № 2836-IX. При цьому, суд апеляційної інстанції приймає до уваги те, що позивачем не надано доказів неможливості виконання ним податкових обов`язків, як умови для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Стосовно позиції позивача про необхідність застосування у спірних відносинам Закону №2876-ІХ від 12.01.2023, яким на період дії воєнного стану зменшено розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке. Так, питання можливості застосування положень Закону №2876-ІХ від 12.01.2023 у правовідносинах, які виникли до набрання чинності цим Законом, було предметом дослідження Верховним Судом у справі №280/4484/23 (постанова від 30.01.2024). У вказаній справі Верховним Судом зроблено висновок про те, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Таким чином, приймаючи до уваги вказаний правовий висновок Верховного Суду, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про необгрунтованість зазначеної позиції позивача. Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про часткове задоволення позову, а саме визнання протиправним та скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення, в частині визначених штрафних санкцій у розмірі 21 723,49грн. На підставі викладеного, керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.ст.317, 321, 322, 325 КАС України, суд,- ПОСТАНОВИВ: Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2023 року у справі №160/25990/23 скасувати та прийняти нову постанову про часткове задоволення позову. Податкове повідомлення - рішення від 15.06.2023 року № 00005920403 Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в частині визначеної штрафної санкції у розмірі 21 723,49грн. визнати неправомірним та скасувати. В іншій частині позову відмовити. Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України. Вступна та резолютивну частини проголошено 19.03.2024 Повне судове рішення складено 20.03.2024 Головуючий - суддя Я.В. Семененко суддя Н.А. Бишевська суддя І.Ю. Добродняк